Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2013:140

KHO:2013:140

Arvonlisävero - Verovelvollisuus - Poikkeukset myynnin verollisuudesta - Työvoimapoliittinen koulutuspalvelu - Tarjouskilpailu

Vuosikirjanumero: KHO:2013:140
Antopäivä: 6.9.2013
Taltionumero: 2730
Diaarinumero: 3017/2/12

Säätiö, jota oli tuloverotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, järjesti ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista aikuiskoulutusta ylläpitämässään opistossa. Säätiö harjoitti tätä lakisääteistä koulutustoimintaa opetusministeriön myöntämän luvan perusteella ja sen toimintaa avustettiin tältä osin lain nojalla valtion varoin. Säätiö harjoitti myös työvoimapoliittista koulutustoimintaa ja myi tätä koulutusta yleisen tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle.

Säätiön järjestämä työvoimapoliittinen koulutus ei ollut lakisääteistä koulutusta. Työvoimaviranomaiset voivat hankkia määrärahojen puitteissa tarvitsemansa työvoimapoliittisen koulutuksen paitsi ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saaneelta, myös muulta soveltuvalta koulutuksen järjestäjältä. Säätiö ei siten järjestänyt tätä koulutusta minkään lain velvoittamana eikä sitä avustettu suoraan lain nojalla valtion varoin siten kuin arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetaan. Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa ainakin siltä osin kuin tällaisia koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ollut ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa. Näin ollen säätiön myymää työvoimapoliittista koulutusta ei pidetty arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuna verosta vapautettuna koulutuspalveluna. Säätiön oli suoritettava arvonlisäveroa työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 5.9.2012–31.12.2013.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 4 §, 39 § 1 momentti ja 40 §
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta sekä 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 134 artikla
Tuloverolaki 22 § ja 23 §

Ks. myös KHO 1996-B-562 ja KHO 1997:22.

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 5.9.2012 nro 52/2012

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

Säätiö on ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista aikuiskoulutusta järjestävä säätiö. Säätiö harjoittaa lakisääteistä koulutustoimintaa opetusministeriön luvan perusteella ja sen toimintaa tuetaan lain nojalla valtion varoin. Säätiö harjoittaa myös työvoimapoliittista koulutustoimintaa ja myy tätä koulutusta elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskukselle (jäljempänä ELY-keskus).

Säätiön tarkoituksena on edistää ensisijaisesti Suomen pohjoisten alueiden kehitystä parantamalla ja kehittämällä henkilöiden ammatillista osaamista ja pätevyyttä sekä yritysten ja julkisyhteisöjen toimintaedellytyksiä. Säätiö toteuttaa tarkoitustaan ylläpitämällä ammatillista aikuiskoulutuskeskusta, oppisopimustoimistoa ja muita oppilaitoksia sekä järjestämällä kysyntää vastaavaa koulutusta. Säätiö toteuttaa ja koordinoi koulutusta yhteistyössä yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen sekä alueen oppilaitosten ja aikuiskoulutusorganisaatioiden kanssa.

Säätiön ylläpitämässä aikuiskoulutuskeskuksessa voi suorittaa perus-, ammatti- tai erikoisammattitutkinnon usealla eri alalla. Tutkinnot ovat aikuisten näyttötutkintoja.

Työvoimapoliittinen koulutus on suunnattu työttömille ja työttömyysuhan alaisille henkilöille. Työvoimapoliittinen aikuiskoulutus (työvoimakoulutus) on työ- ja elinkeinohallinnon rahoittamaa koulutusta, joka on opiskelijoille maksutonta. Työvoimakoulutus on suunniteltu ensi sijassa työttömille työnhakijoille ja työttömyyden uhkaamille 20 vuotta täyttäneille henkilöille.

Koulutuksen sisältö vastaa yleensä muun aikuiskoulutuksen, esimerkiksi omaehtoisen aikuiskoulutuksen, opetussisältöä. Usein koulutus on ammattitutkintoon tai sen osaan tähtäävää. Työvoimakoulutukseen haetaan työ- ja elinkeinotoimiston kautta, joka myös valitsee opiskelijat yhteistyössä toteuttajan kanssa. Käytännössä työvoimapoliittiseen koulutukseen osallistuvat opiskelijat osallistuvat opiskeluun samoilla oppitunneilla muiden aikuisopiskelijoiden kanssa. Opiskelijat ja heidän koulutusohjelmansa saattavat erota toisistaan vain siten, että työvoimapoliittisen opiskelijan koulutuksen maksaa ELY-keskus.

Työ- ja elinkeinohallinto ostaa työvoimakoulutuksen ammatillisilta aikuiskoulutuskeskuksilta, muilta ammatillisilta oppilaitoksilta, korkeakouluilta tai yksityisiltä koulutuksen järjestäjiltä. Työvoimapoliittisen koulutuksen hankinta tapahtuu palvelun ostajan eli ELY-keskuksen järjestämän avoimen tarjouskilpailun kautta.

Julkisesta työvoimapalvelusta annetussa laissa (1295/2002) on työvoimakoulutusta koskevia säännöksiä. Työvoimaviranomaisella on kyseisen lain perusteella velvollisuus järjestää tai hankkia julkisena työvoimapalveluna muun muassa työvoimapoliittista aikuiskoulutusta. Lain 6 luvun 1 §:n mukaan työvoimaviranomainen hankkii työvoimapoliittisen aikuiskoulutuksen koulutuspalvelujen tuottajilta valtion talousarviossa työ- ja elinkeinoministeriön hallinnonalan pääluokassa koulutuksen hankkimista varten osoitetulla määrärahalla. Säännöksen mukaan koulutuspalvelujen tuottajia voivat olla ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saanut yhteisö, yliopisto, ammattikorkeakoulu tai muu soveltuva koulutuksen järjestäjä.

ELY-keskus on valinnut säätiön työvoimapoliittisen koulutuksen tuottajaksi yleisen tarjouskilpailun perusteella. Säätiö seuraa työvoimapoliittista koulutusta koskevia tarjouspyyntöjä muun muassa ELY-keskuksen internetsivujen kautta.

Säätiö tekee työvoimaviranomaisten kanssa koulutuksesta pitkäaikaisen sopimuksen. Osaan työvoimakoulutussopimuksista liittyy yhdestä kahteen optiohankintamahdollisuutta, jolloin työvoimahallinto voi ostaa ilman uutta tarjouskilpailua alkuperäisen tarjouksen mukaisen koulutuksen enintään kaksi kertaa. Tällä hetkellä säätiöllä on voimassa sellaisia optiohankintaan liittyviä koulutussopimuksia, jotka päättyvät vasta 31.5.2014. Koulutussopimukset ovat ilman optiota useimmiten noin vuoden ja pisimmillään kahden ja puolen vuoden mittaisia.

Työvoimapoliittinen koulutus voidaan toteuttaa myös niin sanottuna yhteishankintakoulutuksena, jolloin yritys voi osallistua koulutuksen rahoittamiseen. Yritys tai muu työnantaja voi kouluttaa nykyisiä tai uusia työntekijöitään yhteistyössä työ- ja elinkeinohallinnon kanssa. Näin toteutettavaan yhteishankintakoulutukseen voi osallistua myös yrittäjäksi ryhtyvä tai yrittäjä, joka osallistuu samaan koulutukseen työntekijöidensä kanssa. Koulutus järjestetään työnantajan ja työ- ja elinkeinohallinnon yhdessä suunnittelemana, hankkimana ja rahoittamana. Opiskelijavalinnassa työnantajalla on keskeinen rooli.

Yhteishankintakoulutus voi olla niin sanottua
– rekrykoulutusta silloin, kun yrityksen tarpeisiin ei löydy ammattitaitoisia työntekijöitä eikä lähiaikoina valmistu tarvittavia osaajia muusta koulutuksesta,
– täsmäkoulutusta, joka on yrityksen ja sen henkilöstön tarpeisiin räätälöity ammatillinen perus- tai lisäkoulutus, joka soveltuu myös määräaikaisiin lomautustilanteisiin,
– muutoskoulutusta, jossa työnantaja voi auttaa taloudellisesta tai tuotannollisesta syystä irtisanottuja työntekijöitään löytämään uuden ammatin tai työpaikan tai tukea toistaiseksi lomautettuja työntekijöitään.

Työ- ja elinkeinohallinto voi osallistua yhteishankintakoulutuksen rahoitukseen, jos sillä turvataan työvoiman saatavuutta, edistetään työnantajan toimintaedellytyksiä, pidennetään työuria, säilytetään työpaikkoja ja ennaltaehkäistään työttömyyttä.

Säätiö on järjestänyt sosiaali- ja terveysalaan liittyvää yhteishankintakoulutusta vuoden 2011 aikana.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko säätiön suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetusta työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Säätiön on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetusta työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 5.9.2012–31.12.2013.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä ellei toisin säädetä.

Tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverolain 4 §:n perusteella verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Tuloverolain 23 §:n 1 momentin mukaan lain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Liiketoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellisen riskin olemassaolo ja suuntautuminen ulospäin.

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Lain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista peruskoulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan arvonlisäverojärjestelmässä koulutus pääasiallisesti julkisin varoin rahoitettuna toimintana olisi vapautettu verosta. Arvonlisäverosta vapaaksi ehdotetaan säädettäväksi koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Tämän mukaisesti verotonta olisi yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, taiteen perusopetus sekä korkeakouluopetus silloin, kun koulutuksen tai opetuksen taustalla on lainsäädäntö. Verovapaan koulutuksen järjestäjänä voisi olla valtio, kunta tai yksityinen yhteisö.

Jotta kysymyksessä olisi veroton koulutus, sen tulisi hallituksen esityksen mukaan olla joko lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla valtion varoin avustettua. Verotuksen piirissä olisi liiketaloudellisin perustein järjestetty koulutus. Hallituksen esityksen mukaan henkilöstökoulutus olisi lain yleisten säännösten nojalla verollista. Henkilöstökoulutus olisi kuitenkin verotonta silloin, kun sen järjestäjänä on edellä tarkoitetulla tavalla lakisääteistä koulutusta antava oppilaitos tai yleishyödyllinen yhteisö, joka ei harjoita liiketoimintaa.

Säätiö on valittu työvoimapoliittisten koulutusten toteuttajaksi yleisten tarjouskilpailujen perusteella. Säätiö ei tarjoa työvoimapoliittista koulutuspalvelua minkään lain velvoittamana tai saa toimintaansa varten valtionavustusta arvonlisäverolain 40 §:n edellyttämällä tavalla. Kun otetaan huomioon toiminnan tapahtuminen kilpailuolosuhteissa, kysymys ei ole arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitetusta koulutuspalvelusta.

Työvoimapoliittinen koulutuspalvelu on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaista elinkeinotoimintaa, josta säätiö on tuloverolaissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä arvonlisäverolain 4 §:n mukaan verovelvollinen. Kyse on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä, josta säätiö on lain 2 §:n 1 momentin nojalla velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Säätiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että säätiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetusta työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä.

Säätiö, joka on katsottu tuloverotuksessa yleishyödylliseksi yhteisöksi, on valituksessaan esittämillään perusteilla katsonut, ettei työvoimapoliittinen koulutus ole säätiön elinkeinotoimintaa eikä siitä saatu tulo näin ollen säätiön veronalaista elinkeinotuloa.

Sillä, tapahtuuko toiminta kilpailuolosuhteissa, ei ole merkitystä arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n soveltamisessa. Merkitystä on vain sillä, onko työvoimapoliittisen tai muun vastaavan koulutuspalvelun myyjä lakisääteinen koulutuksen antaja. Tämä ratkaistaan koulutuksen järjestäjän statuksen perusteella. Tällöin riippumatta siitä, onko kyse elinkeinotoiminnasta vai ei, säätiön työvoimapoliittinen koulutustoiminta on arvonlisäverosta vapautettua toimintaa.

Arvonlisäverojärjestelmän rakenteeseen kuuluu, että tietyt palvelut on vapautettu verosta myyjälle asetettujen edellytysten täyttyessä, vaikka vastaavien palvelujen myynti on muutoin verollista. Siten myös sinänsä verollisten koulutuspalvelujen myynti on vapautettu verosta, jos palvelujen myyjä on lakisääteistä koulutusta antava oppilaitos. Merkitystä ei ole sillä, kuka koulutuksen maksaa tai tähtäävätkö opinnot tutkintoon, onko kyse ammatillisesta täydennyskoulutuksesta vai ovatko opinnot jopa harrastustavoitteisia. Työvoimapoliittisen koulutuksen taustalla on lainsäädäntö, vaikka tämän koulutuksen antaminen ei edellytä erillistä opetus- ja kulttuuriministeriön lupaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että säätiö harjoittaa elinkeinotoimintaa myydessään hakemuksessa tarkoitettua työvoimapoliittista koulutusta. Kysymys ei myöskään ole arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitetusta verosta vapautetusta koulutuspalvelun myynnistä säätiön tuottaman koulutuksen osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt säätiön valituksen hylättäväksi.

Säätiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Säätiön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja EUT:n oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Jos myytävät tavarat tai palvelut kilpailevat muiden vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, myynnin katsottaisiin pääsääntöisesti tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu. Myös omakustannushintaan tapahtuvaa myyntiä voitaisiin pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana. Omakustannushintaan tapahtuvan myynnin arvioinnissa päähuomio olisi kiinnitettävä toiminnan luonteeseen. Merkitystä olisi esimerkiksi myyntitavalla samoin kuin sillä, esiintyykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä-tarjonta tilanteessa. Jotta toiminnan katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, sen tulisi olla jatkuvaa tai ainakin toistuvaa. Yksittäisen myyntitapahtuman ei yleensä katsottaisi tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, ellei se liity muuhun liiketoimintaan. Myös kuntien ja kuntayhtymien olisi suoritettava veroa tavaroiden ja palvelujen myynnistä, jos toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 4 §:n (1780/2009) mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen eräin poikkeuksin vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Lain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan koulutus pääasiallisesti julkisin varoin rahoitettuna toimintana olisi vapautettu verosta. Arvonlisäverosta vapaaksi ehdotetaan säädettäväksi koulutus, jota järjestetään yhteiskunnan kulloinkin hyväksymien koulutustavoitteiden toteuttamiseksi. Tämän mukaisesti verotonta olisi yleissivistävä ja ammatillinen koulutus, taiteen perusopetus sekä korkeakouluopetus silloin, kun koulutuksen tai opetuksen taustalla on lainsäädäntö. Verovapaan koulutuksen järjestäjänä voisi olla valtio, kunta tai yksityinen yhteisö.

Hallituksen esityksen mukaan yleissivistävää koulutusta olisi muun muassa peruskouluissa, lukioissa, kansalaisopistoissa, kansanopistoissa ja sivistysjärjestöjen opintokeskuksissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaisi ammatillista peruskoulutusta ja lisäkoulutusta, jonka tavoitteita on määritelty muun muassa ammatillisista oppilaitoksista annetun lain (487/1987) 3 §:ssä. Korkeakouluopetuksella tarkoitettaisiin yliopistoissa ja korkeakouluissa annettavaa opetusta. Taiteen perusopetusta olisi taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (424/1992) tarkoitettu kuntien järjestämä opetus. Jotta kysymyksessä olisi veroton koulutus, sen tulisi olla joko lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla valtion varoin avustettua. Tällaista verotonta koulutusta olisi muun muassa nuorisokoulutusta antavissa ammatillisissa oppilaitoksissa, ammatillisissa erikois- ja erityisoppilaitoksissa sekä ammatillisissa aikuiskoulutuskeskuksissa annettava opetus.

Hallituksen esityksen mukaan tarkoituksena on vapauttaa lainsäädäntöön perustuva koulutus verosta yleisesti. Verollisuus ei siten määräytyisi sen mukaan, mikä tarkoitus koulutuksella on sen saajalle, esimerkiksi ovatko opinnot tutkintoon tähtääviä vai harrastustavoitteisia. Harrastustavoitteisten oppilaiden, oikeastaan opintojen, tai kurssien erottaminen muusta toiminnasta ei olisi käytännössä mahdollista. Verotonta koulutusta järjestävien oppilaitosten myymä henkilöstökoulutus olisi myös verotonta. Tämä koskisi myös korkeakoulujen täydennyskoulutuskeskusten antamaa koulutusta. Osaa koulutuksesta tuetaan valtion varoin, vaikka taustalla ei ole lainsäädäntöä. Tällaista harkinnanvaraista valtionapua saava koulutus olisi lain yleisten sääntöjen mukaan verollista. Toimintaa ei käytännön syistä voitaisi vapauttaa verosta pelkästään sillä perusteella, että siihen myönnetään avustusta valtion varoista. Muussa tapauksessa koulutustoimen harjoittajan verovelvollisuus voisi vaihdella vuosittain riippuen siitä, myönnetäänkö toimintaan valtionapua vai ei. Harkinnanvaraista valtionapua saava koulutuskin voisi jäädä verotuksen ulkopuolelle sillä perusteella, että toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa tai että kysymyksessä on yleishyödyllisen yhteisön harjoittama toiminta.

Yleishyödyllisten yhteisöjen, esimerkiksi kesäyliopistojen järjestämä koulutus jäisi hallituksen esityksen mukaan verotuksen ulkopuolelle yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuutta koskevan 4 §:n perusteella silloin, kun toiminnasta saatu tulo ei ole yhteisön tuloveronalaista elinkeinotuloa. Henkilöstökoulutuksen verokohtelu määräytyisi edellä esitettyjen periaatteiden mukaisesti. Henkilöstökoulutus olisi lain yleisten sääntöjen nojalla verollista. Henkilöstökoulutus olisi kuitenkin verotonta silloin, kun sen järjestäjänä on edellä tarkoitetulla tavalla lakisääteistä koulutusta antava oppilaitos tai yleishyödyllinen yhteisö, joka ei harjoita liiketoimintaa. Muunlainen kuin edellä mainittu koulutus tulisi verotuksen piiriin. Tällaista koulutusta olisi liiketaloudellisin perustein järjestetty koulutus sekä erilainen lähinnä vapaa-ajanviettoon tai muuhun harrastustoimintaan liittyvä koulutus- ja opetustoiminta, kuten auto-, tanssi-, ratsastus- tai hiihtokoulut.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa on lueteltu tiettyjä verosta vapautettuja yleishyödyllisiä toimintoja. Artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettua vapautusta seuraavissa tapauksissa:
a) jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;
b) jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka voimassa olleen Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohtaa, 4 artiklan 1 ja 2 kohtaa sekä 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohtaa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-434/05, Horizon College, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdassa on tarkoitus vapauttaa tietyt yleishyödylliset toiminnat arvonlisäverosta. Tämä vapautus ei kuitenkaan koske kaikkia yleishyödyllisiä toimintoja vaan ainoastaan niitä, jotka on siinä lueteltu ja kuvattu aivan yksityiskohtaisesti (tuomion 14 kohta oikeustapausviittauksineen). EUT:n oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden mukaisia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (tuomion 15 kohta oikeustapausviittauksineen). Kyseisten vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta. Tämän säännöksen sanamuodon tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita siinä määrin rajoittavasti, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (tuomion 16 kohta oikeustapausviittauksineen).

EUT:n tuomiossa asiassa C-287/00, komissio v. Saksa, oli kysymys valtion ylläpitämien korkeakoulujen yksityisoikeudelliseen sopimukseen perustuvan vastikkeellisen tutkimustoiminnan arvonlisäverovapaudesta sillä perusteella, että tutkimustoiminta liittyi suoraan yliopisto-opetukseen. EUT katsoi, ettei tällainen tutkimustoiminta ollut välttämätöntä sen tavoitteen saavuttamiseksi, johon opetuksella pyrittiin eli erityisesti opiskelijoiden kouluttamiseen ammattitoiminnan harjoittamista varten eikä vastikkeellisten tutkimusprojektien toteuttamista voitu näin ollen pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohdassa tarkoitettuna yliopisto-opetukseen suoraan liittyvänä toimintana (tuomion 48 ja 49 kohta).

Työvoimapoliittista koulutusta koskevasta lainsäädännöstä

Keskusverolautakunnan päätöksentekoaikana on ollut voimassa julkisesta työvoimapalvelusta annettu laki (1295/2002), joka on kumottu 1.1.2013 voimaan tulleella julkisesta työvoima- ja yrityspalvelusta annetulla lailla (916/2012).

Julkisesta työvoimapalvelusta annetun lain 6 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan työvoimaviranomainen hankkii työvoimapoliittisen aikuiskoulutuksen koulutuspalvelujen tuottajalta valtion talousarviossa työ- ja elinkeinoministeriön hallinnonalan pääluokassa koulutuksen hankkimista varten osoitetulla määrärahalla. Koulutuspalvelujen tuottajia voivat olla ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saanut yhteisö, yliopisto, ammattikorkeakoulu tai muu soveltuva koulutuksen järjestäjä.

Saman pykälän 3 momentin mukaan työvoimapoliittinen aikuiskoulutus on pääasiassa ammatillisia valmiuksia edistävää koulutusta. Yleissivistävää koulutusta voidaan hankkia ammattiin tai tehtävään valmentavana koulutuksena silloin, kun sen puuttuminen estää työllistymistä tai osallistumista ammatilliseen koulutukseen. Hankittavaan koulutukseen voi käytännön ammatillisten valmiuksien parantamiseksi sisältyä työssä oppimista ja harjoittelua. Työvoimapoliittisen aikuiskoulutuksen hankkimisesta säädetään tarkemmin valtioneuvoston asetuksella.

Saman pykälän 4 momentissa on säännökset työvoimapoliittiseen aikuiskoulutukseen osallistuville opiskelijoille maksettavasta työttömyysetuudesta, 2 §:ssä koulutuksen yleisistä hankintaperusteista ja 3 §:ssä koulutuksen yhteishankinnasta sekä 4 §:ssä suhteesta muuhun valtion rahoitukseen. Viimeksi mainitun pykälän 1 momentin mukaan hankittaessa koulutusta koulutuksen järjestäjältä, jolle myönnetään valtionavustusta tai valtion korvausta ammatillisten kurssikeskusten muuttamisesta ammatillisiksi aikuiskoulutuskeskuksiksi annetun lain (761/1990) nojalla, koulutuksen hintaa määrättäessä otetaan vähennyksenä huomioon avustusta tai korvausta vastaava osuus koulutuksen hankintakustannuksista. Mitä 1 momentissa säädetään koulutuksen hankintahinnan määrittelystä, sovelletaan 2 momentin mukaan vastaavasti myös koulutukseen, johon suoritetaan erikseen valtionosuutta tai -avustusta.

Julkisesta työvoimapalvelusta annetun valtioneuvoston asetuksen (1344/2002) 16 §:n mukaan työvoimapoliittista aikuiskoulutusta tulee hankkia siten, että hankinnat täyttävät julkisesta työvoimapalvelusta annetun lain mukaiset ja sen nojalla asetetut tavoitteet ja vaatimukset ja että hankinnat ovat kokonaistaloudellisesti edullisia siten kuin julkisista hankinnoista erikseen säädetään.

Tosiseikat

Säätiö, jota on tuloverotuksessa pidetty tuloverolain (1535/1992) 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä, järjestää ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista aikuiskoulutusta ylläpitämässään aikuiskoulutuskeskuksessa. Säätiö harjoittaa lakisääteistä koulutustoimintaa opetusministeriön myöntämän luvan perusteella ja sen toimintaa avustetaan tältä osin lain nojalla valtion varoin. Säätiö harjoittaa myös työvoimapoliittista koulutustoimintaa ja myy tätä koulutusta ELY-keskukselle.

Työvoimapoliittinen koulutus on suunnattu työttömille ja työttömyysuhan alaisille henkilöille. Koulutuksen sisältö vastaa yleensä muun aikuiskoulutuksen opetussisältöä. Koulutus on usein myös ammattitutkintoon tai sen osaan tähtäävää. Työvoimapoliittiseen koulutukseen haetaan työ- ja elinkeinotoimiston kautta, joka myös valitsee opiskelijat yhteistyössä koulutuksen toteuttajan kanssa.

Kysymys on työ- ja elinkeinohallinnon rahoittamasta koulutuksesta, joka on opiskelijoille maksutonta. Työ- ja elinkeinohallinto ostaa työvoimapoliittisen koulutuksen ammatillisilta aikuiskoulutuskeskuksilta, muilta ammatillisilta oppilaitoksilta, korkeakouluilta tai yksityisiltä koulutuksen järjestäjiltä. Työvoimapoliittisen koulutuksen hankinta tapahtuu palvelun ostajan eli ELY-keskuksen järjestämien avointen tarjouskilpailujen kautta.

Työvoimapoliittinen koulutus voidaan toteuttaa myös yhteishankintakoulutuksena, jolloin yritys voi osallistua koulutuksen rahoittamiseen. Tällöin opiskelijavalinnassa työnantajayrityksellä on keskeinen rooli.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Arvonlisäverojärjestelmän lähtökohtana on, että arvonlisäveroa on suoritettava vastikkeellisista palveluista, kuten koulutuspalveluista, jos ne suoritetaan liiketoiminnan muodossa. Tästä pääsäännöstä poiketen tietyistä luonteeltaan taloudellisista toiminnoista ei kuitenkaan suoriteta arvonlisäveroa. Tällaisen poikkeuksen muodostavat tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät verovapautukset, kuten arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä säädetty koulutuspalvelua koskeva verovapaus, jota on tulkittava arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaisesti. Lisäksi arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Näin ollen asiassa on ensiksi ratkaistava, onko säätiön harjoittamasta työvoimapoliittisesta koulutustoiminnasta saatua tuloa pidettävä sellaisena tuloverolain (1535/1992) mukaisena säätiön veronalaisena elinkeinotulona, josta säätiö on arvonlisäverolain 4 §:n perusteella verovelvollinen.

Työvoimapoliittisen koulutuksen tarjoaja valitaan yleisen tarjouskilpailun perusteella. Koulutus ei säätiön tarjoamana ainakaan kaikilta osin eroa muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otetaan huomioon erityisesti toiminnan jatkuvuus, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne ja laajuus muutoinkin, säätiön työvoimapoliittista koulutustoimintaa on pidettävä sen elinkeinotoimintana. Säätiötä on näin ollen pidettävä arvonlisäverolain 4 §:n perusteella verovelvollisena harjoittamastaan työvoimapoliittisesta koulutustoiminnasta.

Asiassa on tämän jälkeen ratkaistava, onko säätiön tarjoamat työvoimapoliittiset koulutuspalvelut vapautettava verosta arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n säännösten perusteella.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Lain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan perusteella veroa ei ole suoritettava myöskään tällaiseen koulutuspalveluun suoraan liittyvien palvelujen suorituksista.

Säätiön järjestämä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu työvoimapoliittinen koulutus ei ole lakisääteistä koulutusta. Säätiö tarjoaa työvoimapoliittista koulutusta työvoimaviranomaisille, jotka valitsevat palvelun tuottajat tarjouskilpailun perusteella. Työvoimaviranomaiset voivat hankkia määrärahojen puitteissa tarvitsemansa työvoimapoliittisen koulutuksen paitsi ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saaneelta yhteisöltä, yliopistolta tai ammattikorkeakoululta, myös muulta soveltuvalta koulutuksen järjestäjältä. Säätiö ei siten järjestä työvoimapoliittista koulutusta minkään lain velvoittamana eikä tätä koulutusta avusteta suoraan lain nojalla valtion varoin siten kuin arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitetaan.

Työvoimapoliittinen koulutus tapahtuu kilpailuolosuhteissa siltä osin kuin tällaisia koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ole ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa. Siitä, miltä osin työvoimapoliittista koulutusta voivat antaa vain sellaiset toimijat, joilla on koulutukseen järjestämislupa, tai onko mahdollisesti muuta perustetta palvelun hankintaan vain niiltä, ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole asian ratkaisemiseksi tarvittavaa selvitystä.

Edellä olevilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten keskusverolautakuntakin, että säätiön on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myynnistä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 6.9.2013