Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2013:141

KHO:2013:141

Tuloverotus - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairauskuluvakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu

Vuosikirjanumero: KHO:2013:141
Antopäivä: 6.9.2013
Taltionumero: 2732
Diaarinumero: 2312/2/12

A:n työnantaja suunnitteli ryhmäsairauskuluvakuutuksen ottamista kaikille työntekijöilleen täydentämään lakisääteistä ennaltaehkäisevää ja yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutus kattaisi työnantajan valitseman työterveyshuollon palveluntarjoajan palveluksessa olevan lääkärin antaman sairauden tai vamman hoidon kustannuksia. Kuluja korvattaisiin enintään 10 000 euroa samaa sairautta tai vammaa kohden ja sairaalan hoitopäivämaksuista enintään 400 euroa hoitopäivää kohti.

Vakuutukseen sisältyisi omavastuuosuus, joka olisi 30 euroa lääkärikäyntiä kohden ja 30 prosenttia leikkaustoimenpiteiden kustannuksista. Vakuutus ei kattaisi muun muassa hammashoitoa, kosmeettista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia, fysikaalista hoitoa eikä lääkekuluja. Keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu olisi 441,75 euroa vuodessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:lle synny veronalaista ansiotuloa hänen työnantajansa maksamien vakuutusmaksujen osalta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2012.

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 13.6.2012 nro 41/2012

Asian aikaisempi käsittely

A:n hakemus keskusverolautakunnalle

A:n työnantaja X ry on metsänomistajien yhdistys, jossa hän työskentelee alueneuvojana. A:n työnantaja on ottamassa hänelle ja kaikille muille työntekijöilleen ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Koko henkilökuntaa koskeva sairauskuluvakuutus täydentää yhdistyksen työterveyshuoltoa. Vakuutuksen ottamisen edellytyksenä on, että yhdistys on sopinut erikoislääkäritasoisesta työterveyshuoltosopimuksesta terveydenhuollon palveluntarjoajan kanssa. Vakuutus kattaa kyseisen palveluntarjoajan toimipisteissä annettua sairauksien ja tapaturmien hoitoa vakuutusehtojen mukaisesti. Vakuutus täydentää lakisääteistä ennaltaehkäisevää ja yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa erikoislääkärin palveluin.

Vakuutus täydentää lakisääteistä työterveyshuoltoa kattamalla työnantajan valitseman työterveyshuollon palveluntarjoajan lääkärin antaman sairauden tai vamman hoidon kustannuksia. Kuluja korvataan enintään 10 000 euroa samaa sairautta tai vammaa kohden. Vakuutus ei kata muun muassa hammashoitoa, kosmeettista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia tai fysikaalista hoitoa. Vakuutus kattaa normaalin työterveyshuollon mukaisesti myös ennen vakuutuksen ottamista tai työnantajan palveluksessa aloittamista alkaneet vammat tai sairaudet.

A:n työnantajan suunnittelema vakuutus ei korvaa lääkkeitä. Vakuutus korvaa ainoastaan Suomessa annettua, määritellyn työterveyshuollon palveluntarjoajan luona annettua hoitoa. Lisäksi vakuutukseen sisältyy omavastuuosuus, joka on 30 euroa lääkärikäyntiä kohden ja 30 prosenttia leikkaustoimenpiteistä. Vakuutuksen piirissä ovat kaikki A:n työnantajan palveluksessa olevat henkilöt.

Hakemuksen liitteenä olevien vakuutusehtojen mukaan hakemuksessa tarkoitetussa vakuutuksessa sairauskuluja korvataan kunkin vakuutetun osalta yhteensä enintään 50 000 euroa ja sairaalan hoitopäivämaksuista korvataan enintään 400 euroa hoitopäivää kohti.

Jokainen vakuutusyhtiö määrittelee tuotteelleen hinnan itsenäisesti. Yleisesti ottaen kunkin yhtiön valitsemaan hinnoittelupolitiikkaan vaikuttaa muun muassa kyseisen vakuutustuotteen odotettavat korvausmenot eli korvauspiirin kattavuus, ja kyseisen vakuutusyhtiön palveluiden tuottamistapojen tehokkuus eli yhtiön sisäiset prosessit ja mahdolliset sairaanhoitopalveluiden tarjoajien kanssa solmitut sopimushinnat. Nämä tekijät määrittävät vakuutustuotteen yleistä hintatasoa. Yleisen hintatason lisäksi vakuutuksen vakuutettukohtainen hinta ja vakuutettukohtaisten maksujen suhde toisiinsa kyseisen vakuutustuotteen sisällä määräytyy kuitenkin vakuutettavaan kohteeseen liittyvän riskin perusteella: ne henkilöryhmät, jotka sairaanhoitopalveluita odotusarvoisesti enemmän käyttävät, myös maksavat enemmän. Käytännössä merkittäviä tekijöitä ovat esimerkiksi vakuutettujen ikä, sukupuoli, asuinpaikka sekä terveyskäyttäytyminen (esimerkiksi tupakointi). Käytännössä näistä syistä vakuutustuotteiden, jopa saman vakuutuksen, hinta vaihtelee merkittävästi työnantajasta toiseen.

X ry:n työntekijät ovat keskimäärin hieman yleistä työväestöä iäkkäämpiä. Vakuutusyhtiön laskuperusteiden mukaisesti laskettuna X ry:n keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu on 441,75 euroa vuodessa.

Hakemukseen liitetyssä selvityksessä on laskettu yhdistyksen kaikkien 26 työntekijän vuosimaksut. A:n osalta nykyinen vuosimaksu olisi 257,03 euroa.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
Katsotaanko A:n työnantajan X ry:n henkilökunnalleen ottama työterveyshuoltoa täydentävä sairauskuluvakuutus A:n veronalaiseksi ansiotuloksi?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

X ry:n henkilökunnalleen ottaman sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksuista ei muodostu A:lle veronalaista ansiotuloa.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2012 toimitettavassa valtion- ja kunnallisverotuksessa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei kyseisestä laista muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

A työskentelee alueneuvojana X ry:n palveluksessa. Hänen työnantajansa tarkoituksena on ottaa työntekijöilleen ryhmäsairauskuluvakuutus, joka täydentäisi yhdistyksen lakisääteistä työterveyshuoltoa. Vakuutus kattaisi lääkärin antaman sairauden tai vamman hoidon kustannuksia enintään 10 000 euroa samaa sairautta tai vammaa kohden. Vakuutus ei kata muun ohessa yleislääkärikuluja, hammashoitoa, kosmeettista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia tai fysikaalista hoitoa eikä vakuutus korvaa lääkekuluja. Vakuutus korvaa ainoastaan Suomessa annettua, määritellyn työterveyshuollon palveluntarjoajan luona annettua hoitoa. Vakuutukseen sisältyy omavastuuosuus, joka on 30 euroa lääkärikäyntiä kohden ja 30 prosenttia leikkaustoimenpiteistä. Sairauskuluja korvataan kunkin vakuutetun osalta yhteensä enintään 50 000 euroa ja sairaalan hoitopäivämaksuista korvataan enintään 400 euroa hoitopäivää kohti.

Hakemuksen mukaan vakuutettuina olisivat kaikki yhdistyksen 26 työntekijää. Vakuutettujen vuosimaksu muuttuu vakuutetun iän mukaan. A:n nykyinen vuosimaksu olisi 257,03 euroa ja yhdistyksen keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu 441,75 euroa.

Kun otetaan huomioon hakemuksessa tarkoitetun sairauskuluvakuutuksen kattamat hoidot, sairauskulujen enimmäismääriä sekä omavastuuta koskevat ehdot, hoitopalvelujen järjestäminen työterveyshuoltona sekä työnantajalle vakuutuksesta aiheutuvien kustannusten määrä, voidaan A:n työnantajan maksamien vakuutusmaksujen johdosta saamaa etua pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Etu ei näin ollen ole A:n ansiotuloa.

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:n työnantajan X ry:n henkilökunnalleen ottaman työterveyshuoltoa täydentävän sairauskuluvakuutuksen maksut ovat A:n ansiotuloa.

Perusteluinaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

A:n työnantaja on ottamassa hänelle ja kaikille muille työntekijöilleen ryhmäsairauskuluvakuutuksen.

Työnantajan järjestämän terveydenhuollon tarkoituksena on parantaa henkilöstön työkykyä ja estää henkilöstön työkyvyn alentumista. Vastaavantyyppinen tavoitteenasettelu sisältyy myös tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdan ja 5 momentin sääntelyyn. Viimeksi mainitun lainkohdan esitöissä (HE 112/2008 vp) määriteltiin työnantajan järjestämän tavanomaisen ja kohtuullisen, koko henkilökunnalle suunnatun virkistys- ja harrastustoiminnan tavoite seuraavasti: "Kyse on työnantajan etua silmällä pitäen toteutettavasta, koko henkilöstön viihtyvyyttä ja suorituskykyä tai työpaikan ihmissuhteita ylläpitävästä ja parantavasta toiminnasta, jolla ei ole mainittavaa henkilökunnan elantokustannuksia säästävää vaikutusta."

Työnantajan henkilökuntaetuna kustantaman omaehtoisen virkistys- ja harrastustoiminnan ja työnantajan henkilökuntaetuna kustantaman työterveyshuollon yhteisenä, työnantajan edun mukaisena tavoitteena on työntekijän suorituskyvyn ylläpitäminen ja parantaminen. Kun otetaan huomioon säännösten samansuuntaiset tavoitteet ja etujen samankaltaisuus, 400 euron raja-arvoa voidaan analogisesti soveltaa myös arvioitaessa sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 23.3.2011 sairaanhoitovakuutuksen verokohtelusta vuosikirjaratkaisun KHO 2011:27, jossa on katsottu, että sairaanhoitovakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan nyt valituksen kohteena olevan ennakkoratkaisun mukaisesta sairauskuluvakuutuksesta saatavaa etua voidaan pitää palvelujen käyttöä koskevien vakuutusehtojen suhteen tavanomaisena ja kohtuullisena etuna.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan ottanut huomioon vakuutusehtojen lisäksi työnantajan vakuutuksesta maksaman määrän. Ratkaisun tiivistelmässä todetaan, että vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu oli 273 euroa.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan lähtenyt siitä, että vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu otetaan huomioon sairaanhoitovakuutuksen verovapauden arvioinnissa. Ratkaisusta ilmenee myös selkeästi, että edun kohtuullisuuden ja tavanomaisuuden arvioinnissa voidaan arviointikriteerinä käyttää tuloverolain 69 §:n 5 momentissa säädettyä 400 euron rajaa.

Keskusverolautakunta on nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa arvioinut vakuutusehtoja ja työnantajan vakuutuksesta maksamaa määrää kokonaisuutena. Kuitenkin yhtäältä vakuutusmaksun määrän kohtuullisuutta ja tavanomaisuutta sekä toisaalta vakuutusehtojen kohtuullisuutta ja tavanomaisuutta tulee arvioida toisiinsa nähden itsenäisinä edellytyksinä. Näin meneteltiin myös edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa.

Viitaten korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluihin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että vakuutusmaksun euromääräisenä arviointikriteerinä voidaan käyttää mainittua 400 euron rajaa. Se, että vakuutusmaksun määrää pidetään itsenäisenä edellytyksenä, tarkoittaa samalla sitä, että jos vakuutusmaksun määrä ylittää tuon raja-arvon, etu on veronalainen riippumatta siitä, minkälaiset vakuutusehdot ovat.

Verohallinto on 21.11.2011 antanut ohjeen Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus (dnro 555/32/2011). Verohallinto katsoo ohjeessaan, että vakuutus voi olla verovapaa etu, kun keskimääräinen vakuutusmaksu on enintään 400 euroa. Jos keskimääräinen vakuutusmaksu on tätä suurempi, vakuutus on veronalainen etu. Ohjeen mukaan, jos keskimääräinen vakuutusmaksu on huomattavasti suurempi kuin 400 euroa, tämä seikka voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu. Tähän päätelmään on ohjeessa päädytty ottamalla huomioon tuloverolain 69 §:n 5 momentin säännös ja mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut, joissa keskimääräisen 273 euron vakuutusmaksun kohtuullisuutta perusteltiin viitaten esimerkinomaisesti tuloverolain 69 §:n 5 momentin 400 euron rajaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö yhtyy Verohallinnon ohjeessa esitettyyn käsitykseen siitä, että vakuutusmaksun määrä voi yksinäänkin aiheuttaa tuloverolaissa säädetyn terveydenhuollosta saadun vakuutusedun veronalaisuuden. Näin voi tapahtua silloin, kun keskimääräinen vakuutusmaksu ylittää 400 euron määrän.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö yhtyy myös siihen Verohallinnon ohjeesta ilmenevään käsitykseen, jonka mukaan vakuutusmaksun suuruutta ja vakuutuksen ehtoja tulee tarkastella toisiinsa nähden itsenäisinä siten kuin edellä on esitetty. Nyt käsillä olevassa tapauksessa tämä merkitsee sitä, että koska keskimääräisen vakuutusmaksun suuruus ylittää 400 euron rajan, etua tulee pitää veronalaisena pelkästään jo tällä perusteella.

Edun määrää arvioitaessa tulee ottaa huomioon ensisijaisesti vakuutusedusta työntekijälle kertyvän säästön määrä.

Kun otetaan huomioon vakuutuksen kollektiiviluonne, jossa työntekijä saa edun osana laajempaa henkilöpiiriä, kyseisen henkilön osuus vakuutusmaksusta ei sellaisenaan osoita edun oikeaa määrää. Jos työntekijä kustantaisi itse ottamallaan vakuutuksella vastaavantasoiset edut, vakuutusmaksu olisi suurempi kuin osana kollektiivivakuutusta. Tähän nähden keskimääräinen vakuutusmaksu osoittaa paremmin työntekijän saaman edun määrän (tässä 441,75 euroa). Joka tapauksessa edun määränä on pidettävä työntekijän yksilöllistä osuutta vakuutusmaksusta (tässä 257,03 euroa).

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on tehnyt vakuutustuotteen hinnasta verovelvollisuuden ratkaisevan tekijän. Yhdestä muuttujasta on tullut itsenäinen arviointikriteeri, joka ohittaa kaikki muut päätöksentekoon vaikuttavat merkittävät muuttujat, kuten vakuutuksen korvauspiirin. Tämä tulkinta ei vastaa voimassa olevaa tuloverolain säännöstä eikä oikeuskäytäntöä. Päinvastoin, näistä molemmat lähtevät tilanteen kokonaisarvostelusta.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohta ei sisällä euromääräistä rajaa vakuutusmaksun määrälle. Muualta lainsäädännöstä on löytynyt muiden henkilökuntaetuuksien veronalaisuutta määrittelevä lainkohta. Kiinteän euromääräisen rajan soveltaminen vakuuttamiseen, jossa maksun määrä riippuu olennaisesti vakuutettavan kohteen ominaisuuksista, eroaa kuitenkin merkittävästi euromääräisen enimmäismäärän asettamisesta kiinteähintaisille palveluille, joiden rahoitusmalli on sama eikä palvelusta työnantajalle aiheutuva kustannus muutu esimerkiksi työntekijöiden iän perusteella.

Lähtökohtaisesti näin erilaisten palveluiden (sairaudenhoito verrattuna kulttuuri- ja virkistystoimintaan) rinnastaminen toisiinsa ei ole mielekästä. Työterveyshuollossa on kysymys sairauksien hoidosta ja työkyvyn varmistamisesta. Sairauden hoitaminen on harvoin kohtuutonta, mutta ylenpalttinen työnantajan kustantama virkistystoiminta voi sitä olla. Tuloverolain 69 §:n 5 momentissa säädetty euromääräinen raja, 400 euroa, ei sovellu 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädettyä työterveyshuoltoa täydentävän sairaanhoitokuluvakuutuksen veronalaisuuden määrittelemiseen.

Verohallinnon ohjeen mukaan meneteltäessä hakijan verovelvollisuus määräytyy sen sattumanvaraisen seikan perusteella, kumpaa sukupuolta ja minkä ikäisiä hänen työtoverinsa ovat. Esimerkiksi veronalaisuuden rajana sovellettavan, liikunta- ja kulttuuripalveluiden käyttöä varten tarjottavia seteleitä koskevan normiston osalta näin ei ole. Kulttuurisetelit eivät muutu veronalaiseksi sillä perusteella, että muut työntekijät ovat keskimäärin innokkaampia teatterissa ja elokuvissa kävijöitä. Se, minkä työnantajan palveluksessa verovelvollinen työskentelee ja mikä on muiden kyseessä olevien työnantajan työntekijöiden ikä- ja sukupuolijakauma, ei voi vaikuttaa hänen saamansa edun veronalaisuuteen. Verotuksen keskeisen yhdenvertaisuusperiaatteen mukaan samaa tuloa saavia verovelvollisia on verotettava samalla tavalla.

Sitä seikkaa, ylittääkö keskimääräinen vakuutusmaksu 400 euroa, ei tule panna työterveyshuoltoa täydentävän sairaanhoitokuluvakuutuksen veronalaisuuden perusteeksi itsenäisenä kriteerinä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys samoin kuin mainittu korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2011:27, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Pellonpää, Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari ja Janne Aer. Asian esittelijä Outi Siimes.

 
Julkaistu 6.9.2013  Päivitetty 7.10.2013