Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2013:148

KHO:2013:148

Yleishyödyllinen yhteisö - Ruotsalainen säätiö - EU-oikeus - Osinkotulot - Lähdeveron palautus - Palautukselle maksettava korko - Määräaika tehdä palautushakemus

Vuosikirjanumero: KHO:2013:148
Antopäivä: 25.9.2013
Taltionumero: 2997
Diaarinumero: 1892/2/10

Ruotsalainen säätiö oli 17.12.2007 Uudenmaan verovirastolle toimittamassaan hakemuksessa pyytänyt vuosina 1999─2007 suomalaiselta osakeyhtiöltä saamistaan osinkotuloista pidätettyjen lähdeverojen palauttamista. Suomen ja Ruotsin toimivaltaiset veroviranomaiset olivat Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaisessa menettelyssä sopineet, että säätiö on vapautettu suomalaisten yhtiöiden maksamista osingoista Suomessa suoritettavista veroista 1.1.1999 ja sen jälkeen. Säätiölle, jolle oli palautettu vuosina 2002─2007 pidätetyt lähdeverot, oli määrättävä maksettavaksi palautetuille lähdeveroille yhteisökorko. Sen sijaan vuosilta 1999–2001 maksettuja lähdeveroja ei palautettu, koska palauttamista koskevaa vaatimusta ei ollut tehty määräajassa.

Äänestys 4–1 vuosien 1999–2001 lähdeverojen palautusten osalta.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artikla, josta on tullut Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artikla
Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 11 § 2 momentti
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 10 artikla 7 kappale
Laki verotusmenettelystä 26 § 2 momentti, 40 § 2 momentti ja 77 § 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 22.4.2010 nro 10/0309/4

Asian aikaisempi käsittely

Ruotsalainen säätiö on 17.12.2007 Uudenmaan verovirastolle toimittamassaan hakemuksessa pyytänyt vuosina 1999–2007 suomalaiselta osakeyhtiöltä saamistaan osinkotuloista pidätettyjen lähdeverojen palauttamista.

Uudenmaan verovirasto on 8.8.2008 tekemällään päätöksellä määrännyt säätiölle palautettavaksi vuosina 2002–2007 pidätetyt lähdeverot. Palautetuille lähdeveroille ei ole laskettu korkoa. Uudenmaan verovirasto on hylännyt säätiön hakemuksen vuosina 1999–2001 maksettuja osinkoja ja niistä perittyjä lähdeveroja koskevalta osin.

Säätiö on Uudenmaan verovirastolle tekemässään oikaisuvaatimuksessa vaatinut, että
1) säätiölle palautetaan liikaa perityt lähdeverot vuosilta 1999–2001,
2) säätiölle suoritetaan vuosilta 2002–2007 liikaa perittyjen lähdeverojen 4.9.2008 palautetuille määrille verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaisen palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa,
3) säätiölle suoritetaan vuosilta 1999–2001 liikaa perittyjen lähdeverojen palautettavaksi vaadittaville määrille verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaisen palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa laskettuna kultakin vuodelta erikseen veroilmoituksen viimeistä jättöpäivää seuraavaa päivää vastaavasta päivästä (seuraavan vuoden 1. toukokuuta) lähdeveron palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun asti.

Uudenmaan verovirasto on 20.2.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt säätiön oikaisuvaatimuksen. Oikaisupäätöstä on perusteltu lausumalla, että Suomen ja Ruotsin veroviranomaiset ovat vuonna 2008 sopineet Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 25–26/1997, jäljempänä Pohjoismaiden välinen verosopimus) 10 artiklan 7 kappaleen mukaisessa menettelyssä, että säätiö on vapautettu suomalaisten yhtiöiden maksamista osingoista Suomessa suoritettavista veroista 1.1.1999 ja sen jälkeen. Verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa mainittua menettelyä käytetään nimenomaisesti yleishyödyllisten yhteisöiden vapauttamiseksi osinkojen lähdeveroista toisessa sopimusvaltiossa silloin, kun ne ovat kotivaltiossa vapaita osinkojen verotuksesta. Kyseisessä erityisessä sopimusmenettelyssä, toisin kuin verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevassa 28 artiklan 2 kappaleen mukaisessa menettelyssä, ei ole määräyksiä siitä, että tehty sopimus tulisi panna täytäntöön sopimusvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä olevien aikarajojen estämättä. Kun tässä artiklassa ei edun takautuvuudesta ole säännelty, tulevat kansallisessa lainsäädännössä olevat määräajat sovellettaviksi. Kyseistä sopimusta ei siten voida soveltaa Suomessa laajemmin kuin mitä kansallisessa lainsäädännössä säädetään takautuvuudesta. Lähdeveron palautushakemuksissa sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain (nimike muutettu rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetuksi laiksi, jäljempänä lähdeverolaki) 11 §:n 2 momenttia, jonka mukaan oikaisuvaatimus on tehtävä viiden vuoden määräajassa. Säännöksen oikaisuvaatimuksen tekemistä koskeva määräaika on vastaava kuin säännöksissä, joissa on määrätty kotimaisten yhteisöjen oikeudesta verotuksen oikaisuun. Tältä osin kohtelu ei ole säätiötä syrjivää. Säätiön sopimuksella saama erityisoikeus ei näin ollen ole ollut vielä voimassa, kun vuosilta 1999–2001 toimitettuun verotukseen olisi voitu hakea oikaisua.

Lähdeverolain 2 ja 3 §:n mukaan vero osingosta peritään tulon lähteellä, joten osinkoa ei veroteta verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Lähdeverolain 11 §:n 2 momentin mukaisessa oikaisumenettelyssä ei määrätä lähdeveron palautukselle maksettavasta korosta. Hakemus on tältä osin lakiin perustumaton.

Säätiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Uudenmaan veroviraston päätökset kumotaan ja että säätiölle on

1) palautettava liikaa perityt lähdeverot vuosilta 1999–2001,
2) suoritettava vuosilta 2002–2007 liikaa perittyjen lähdeverojen 4.9.2008 palautetuille määrille verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaisen palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa,
3) suoritettava vuosilta 1999–2001 liikaa perittyjen lähdeverojen nyt palautettavaksi vaadittaville määrille verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaisen palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa laskettuna kultakin vuodelta erikseen veroilmoituksen viimeistä jättöpäivää seuraavaa päivää vastaavasta päivästä (seuraavan vuoden 1. toukokuuta) lähdeveron palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun asti.

Mikäli säätiölle ei palauteta edellä mainittuja vuosien 1999–2001 aikana liikaa perittyjä lähdeveroja sekä vuosilta 1999–2007 liikaa perittyjen lähdeverojen palautuksille maksettavia korkoja, säätiö on vaatinut, että Suomen valtio on velvoitettava palauttamaan säätiölle siltä saatua perusteetonta etua.

Säätiön oikeudenkäyntikulut hallintoriita-asiassa on korvattava korkolain mukaisine viivästyskorkoineen siitä lähtien, kun kuukausi on kulunut korvauksen tuomitsemispäivästä maksun tapahtumiseen saakka.

Säätiön pääasiallisena tehtävänä on edistää ruotsalaista tieteellistä tutkimusta sekä Ruotsin valtiolle hyödyllistä opetus- ja tutkimustoimintaa. Säätiö on 10.12.2007 vaatinut, että Ruotsin veroviranomaiset ryhtyvät toimenpiteisiin sopimuksen solmimiseksi Suomen veroviranomaisten kanssa siitä, että säätiön vuosina 1999–2007 suomalaiselta yhtiöltä osakkeiden perusteella saamat osingot, vapautetaan Suomessa suoritettavasta verosta Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaisesti. Säätiö on toimittanut 17.12.2007 verotoimistolle hakemuksen, jossa se on vaatinut omistamiensa suomalaisen yhtiön osakkeiden perusteella maksetuista osingoista liikaa perityn lähdeveron palauttamista vuosilta 1999–2007.

Suomen ja Ruotsin toimivaltaiset veroviranomaiset ovat verosopimuksen 28 artiklan mukaisessa keskinäisessä sopimusmenettelyssä todenneet (sopimus on allekirjoitettu Ruotsin Skatteverketin toimesta 2.1.2008 ja Suomen Verohallinnon toimesta 7.3.2008), että säätiö on verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaisesti vapautettu Suomessa perittävästä verosta 1.1.1999 tai sen jälkeen maksetusta osingosta. Verovirasto on 8.8.2008 tekemällään päätöksellä palauttanut säätiölle hakemuksen mukaisesti liikaa perittyjä lähdeveroja vuosilta 2002–2007, mutta on hylännyt hakemuksen vuosina 1999–2001 maksettuja osinkoja ja niistä perittyjä lähdeveroja koskevalta osalta. Palautetuille lähdeveroille, jotka säätiö on saanut pankkitililleen 4.9.2008, ei ole maksettu korkoa.

Vuosina 1999–2001 perittyjen lähdeverojen palauttaminen

Päätöksen perustelut ja erityisesti niissä esitetty käsitys verosopimuksen tulkinnasta, ovat virheellisiä. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa ei ole lausuttu verosopimuksen 28 artiklan 2 kappaletta vastaavan 25 artiklan 2 kappaleen tulkinnasta mitään sellaista, joka tukisi päätöksen mukaista kantaa. Sen sijaan verosopimuksen sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella verosopimuksen 10 artiklan 7 kohdassa tarkoitetulla toimivaltaisten viranomaisten keskinäisellä sopimisella tulee katsoa tarkoitettavan verosopimuksen 28 artiklassa säänneltyä keskinäistä sopimusmenettelyä.

Vaikka vastoin säätiön käsitystä katsottaisiin, että verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa olisi kysymys erityisestä keskinäisestä sopimusmenettelystä 28 artiklaan nähden, olisi perusteltua tulkita, että 28 artiklaa tulee yleissäännöksenä soveltaa siltä osin kuin 10 artiklan 7 kappaleessa ei ole toisin määrätty. Tämä on perusteltua, koska käsillä olevassa tilanteessa on kyse nimenomaan veroviranomaisten keskinäisestä sopimusmenettelystä eikä tätä seikkaa ole päätöksessä edes kiistetty. Verosopimuksen 28 artiklan 2 kappaleen sanamuoto ja tarkoitus huomioon ottaen päätöksessä esitetyn perustelemattoman tulkintavaihtoehdon hyväksyminen olisi verovelvollisen luottamuksensuojan vastaista. Koska Suomen ja Ruotsin toimivaltaiset veroviranomaiset ovat nimenomaisesti ja ilman mitään varaumia todenneet, että säätiö on verosopimuksen mukaisesti vapautettu Suomessa perittävästä verosta 1.1.1999 tai sen jälkeen maksetusta osingosta, säätiö on katsonut olevansa oikeutettu saamaan takaisin vuosina 1999–2001 maksetuista osingoista perityt verot lähdeverolain 11 §:n estämättä. Tämä sopimuksessa esitetty toteamus on erityisesti luonut luottamuksensuojan säätiölle siihen, että myös vuosina 1999–2001 maksetuista osingoista pidätetyt verot palautetaan. Lähdeverovapauden epääminen voidaan katsoa myös Suomen valtion sopimusrikkomukseksi.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyään unionin tuomioistuin) tuomiossa 14.12.2006 asiassa C-170/05, Denkavit, kohdassa 41 katsottiin, että Ranskan lähdeverolainsäädäntö muodosti kielletyn rajoituksen ("discriminatory restriction") Euroopan yhteisön (jäljempänä EY) perustamissopimuksen 43 ja 48 artikloiden turvaamalle sijoittautumisvapaudelle tilanteessa, jossa Ranskasta Alankomaihin maksettuihin osinkoihin liittyi rajoitetusti verovelvolliselta emoyhtiöltä perittävä lähdevero, kun vastaavassa tilanteessa oleva ranskalainen emoyhtiö olisi saanut osinkotulon lähes verovapaasti. Denkavit-tuomiossa ei asetettu minkäänlaisia rajoituksia sijoittautumisvapauden turvaamien oikeuksien taannehtivuudelle.

Oikeuskirjallisuudessa esitetyn kannan mukaan aika, jona veronpalautusta voidaan vaatia EU-oikeudellisten perusteiden nojalla, ei saa olla niin lyhyt, että veronpalautuksen saaminen on suhteettoman vaikeata, vaikka samaa määräaikaa käytettäisiin puhtaasti kotimaiseen lainsäädäntöön perustuvien vaatimusten osalta. Määräaikojen loppuun kuluminen ei myöskään ole este veronpalautukselle, jos verovelvollinen ei ole ajoissa voinut tietää oikeuksistaan. Säätiö on kohtuullisen ajan (noin vuoden) kuluessa 14.12.2006 annetusta Denkavit-tuomiosta vaatinut Ruotsin veroviranomaisia ryhtymään toimenpiteisiin sopimuksen solmimiseksi Suomen veroviranomaisten kanssa osinkojen vapauttamiseksi Suomessa suoritettavasta verosta. Lisäksi säätiö on kohtuullisessa ajassa Denkavit-tuomiosta toimittanut Uudenmaan verovirastolle hakemuksen, jossa se on vaatinut osingoista liikaa perityn lähdeveron palauttamista vuosilta 1999–2007.

Koron maksaminen palautettavalle lähdeverolle

Lähdeverolain useammassa eri kohdassa (muun muassa 8, 18 ja 21 §) mainitaan ennakkoperintälakia ja ennakkoveroista verotusmenettelystä annettua lakia sovellettavan soveltuvin osin seikkoihin, joista lähdeverolaissa ei ole erikseen säädetty. Verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään yhteisöveron palautuskorosta tilanteessa, jossa perittyä veroa palautetaan perityn ennakkoveron ylittäessä yhteisölle lopullisesti määrättävän veron. Ennakkoperintälaissa taas viitataan palautettavien määrien osalta veronkantolakiin, jonka 22 §:n mukaan palautettavalle verolle maksetaan vuotuista korkoa, jonka määrä on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä. Näin ollen säätiön vaatimus koron maksamisesta palautetuille ja palautettavaksi vaadituille lähdeveroille ei ole lakiin perustumaton.

Mikäli kotimaiselta yleishyödylliseltä yhteisöltä kannetaan Suomessa veroja tuloista, jotka ovat tälle henkilökohtaisina tuloina verovapaita ja nämä liikaa kannetut verot palautetaan yhteisölle, maksetaan palautettavalle määrälle verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaista yhteisökorkoa. Palautettavan yhteisökoron määrä on tällä hetkellä, kuten veronkantolain mukaisissakin palautuksissa, kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä. Palautettava yhteisökorko lasketaan veroilmoituksen viimeistä jättöpäivää seuraavasta päivästä palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun. Näin ollen säätiö on katsonut, että huolimatta kotimaisesta sääntelystä palautuskoron maksamisvelvollisuuden suhteen edellä mainitut perustamissopimuksen säännökset ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö edellyttävät, paitsi osinkotulon vapauttamista lähdeverosta, täysin samoilla perusteilla myös koron maksamista palautettavalle lähdeverolle. Säätiölle palautettavalle liikaa perittyjen lähdeverojen määrälle on siten suoritettava palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa, vaikka koron maksusta ei ole erillistä säännöstä Suomen lainsäädännössä.

Perusteettoman edun palauttaminen

Mikäli Helsingin hallinto-oikeus ei velvoita verotoimistoa palauttamaan säätiölle vuosien 1999–2001 aikana liikaa perittyjä lähdeveroja sekä vuosilta 1999–2007 liikaa perittyjen lähdeverojen palautuksille maksettavia korkoja, Suomen valtio on saanut veroviraston tekemän väärän lain soveltamisen johdosta perusteetonta etua säätiön kustannuksella. Suomen valtion tässä yhteydessä saama perusteeton etu on sellaisenaan palautettava säätiölle.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on antanut Denkavit-tuomion 14.12.2006. Tämän on katsottava olevan aikaisin ajankohta, jolloin säätiö on voinut ymmärtää maksaneensa aiheettomia lähdeveroja saamistaan osingoista ja katsoa täten kärsineensä taloudellista vahinkoa valtion saaman perusteettoman edun johdosta. Kun säätiö on vaatinut lähdeverojen palauttamista verovirastolta 17.12.2007, jolloin Denkavit-tuomion antamisesta ei ollut kulunut kolmea vuotta, on säätiö vaatinut perusteettoman edun palautusta lainmukaisessa ajassa. Tämä huomioon ottaen hallinto-oikeuden tulee käsitellä perusteettoman edun palauttamista koskeva vaatimus, vaikka verovuosia 1999–2001 koskevat valitusajat ovat lähdeverolain 11 §:n mukaan umpeutuneet.

Perusteettoman edun palauttamista säätiölle voidaan perustella myös useilla Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuilla, jotka koskevat Euroopan ihmisoikeussopimuksen omaisuuden suojaa koskevien säännösten (1. lisäpöytäkirjan 1 kohta) tulkintaa. Suomi on allekirjoittanut ihmisoikeussopimuksen vuonna 1989. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiot huomioon ottaen nyt käsillä olevassa asiassa tapahtuu ihmisoikeussopimuksen turvaaman omaisuudensuojan loukkaus, mikäli virheellisesti maksettuja veroja korkoineen ei vaatimuksen mukaisesti palauteta säätiölle.

Oikeudenkäyntikulut

Säätiö on joutunut hakemaan perusteettoman edun palauttamista valtiolta veroviraston hylättyä Suomen ja Ruotsin veroviranomaisten tekemästä sopimuksesta sekä verosopimuksen 28 artiklan säännöksestä huolimatta säätiön palautusvaatimuksen lähdeverojen palauttamisesta vuosina 1999–2001 pidätettyjen lähdeverojen osalta. Veroviraston päätös on ollut ilmeisen virheellinen, joten valtio on velvollinen korvaamaan säätiön oikeudenkäyntikulut.

Veroasiamies on antanut lähdeveroa koskevan valituksen johdosta vastineen ja verovirasto lausunnon. Säätiö on antanut vastaselityksen.

Veroasiamies on antanut perusteettoman edun palauttamista koskevan hakemuksen johdosta vastineen ja verovirasto lausunnon. Säätiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus ei ole tutkinut hakemusta.

Hallinto-oikeus on hylännyt oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Lähdeveron palauttamista koskeva valitus

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä lähdeverolaki) 11 §:n 2 momentin mukaan milloin verovelvollinen katsoo, että lähdeveroa on peritty enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää tai että veron periminen muutoin on ollut virheellinen eikä veron perimiseen velvollinen ole perintää oikaissut, verovelvollinen voi saattaa kysymyksen sen veroviraston ratkaistavaksi, jonka virka-alueella perimiseen velvollisen kotikunta on, tai, jollei hänellä ole täällä kotikuntaa, Uudenmaan veroviraston ratkaistavaksi. Jos verovirasto havaitsee lähdeveroa perityn liikaa, sen on määrättävä liikaa peritty määrä maksettavaksi takaisin verovelvolliselle. Oikaisuvaatimus tulee tehdä viimeistään veron perimistä lähinnä seuraavien viiden kalenterivuoden aikana.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen (jäljempänä EY) 43 artiklan (josta on tullut Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen, jäljempänä SEUT, 49 artikla) mukaan jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 48 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

EY 48 artiklan (josta on tullut SEUT 54 artikla) mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia. Yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

EY 56 artiklan 1 kohdan (josta on tullut SEUT 63 artiklan 1 kohta) mukaan tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan (josta on tullut SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohta) mukaan mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin) 14.9.2006 asiassa C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, antaman tuomion mukaan EY 73 b artiklaa (josta on tullut SEUT 63 artikla), luettuna yhdessä EY 73 d artiklan (josta on tullut SEUT 65 artikla) kanssa, on tulkittava siten, että niiden vastaista on, että jäsenvaltio, joka vapauttaa yhteisöverosta lähtökohtaisesti yleisesti verovelvollisten säätiöiden jäsenvaltiosta saamat vuokratulot, jos näiden säätiöiden kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa, kieltäytyy myöntämästä samaa vapautusta samankaltaisista tuloista yksityisoikeuden mukaisesti perustetulle yleishyödylliselle säätiölle pelkästään siitä syystä, että koska se on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon, se on ensiksi mainitun jäsenvaltion alueella vain rajoitetusti verovelvollinen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 14.12.2006 asiassa C-170/05, Denkavit, antaman tuomion mukaan EY 43 ja EY 48 artiklan (joista on tullut SEUT 49 ja 54 artiklat) kanssa ristiriidassa on kansallinen lainsäädäntö, joka muodostaa sijoittautumisvapauden syrjivän rajoituksen sikäli kuin sillä asetetaan ulkomailla asuvan emoyhtiön vastattavaksi osinkojen verotuksesta aiheutuva rasitus, mutta vapautetaan lähes täysin tästä rasituksesta maassa asuvat emoyhtiöt.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään määrittää toimivaltaiset tuomioistuimet ja antaa menettelysäännöt sellaisia oikeussuojakeinoja varten, joilla pyritään turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat oikeussubjektien oikeudet, kuitenkin siten, että nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa olla sellaisia, että unionin oikeudessa vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate). Unionin tuomioistuin on todennut tämän viimeksi mainitun periaatteen osalta, että unionin oikeuden mukaista on se, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kohtuulliset preklusiiviset määräajat, joilla edistetään sekä asianomaista verovelvollista että kyseistä viranomaista suojaavaa oikeusvarmuutta. Tällaiset määräajat eivät näet ole sellaisia, että niillä tehtäisiin unionin oikeusjärjestyksessä annettujen oikeuksien käyttäminen käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi.

Suomessa rajoitetusti verovelvolliselta säätiöltä on vuosina 1999–2001 peritty lähdeveroa suomalaisen pörssiyhtiön säätiölle maksamasta osingosta tuolloin voimassa olleen verolainsäädännön ja valtioiden välillä sovellettavan verosopimuksen mukaisesti. Verohallinnon ja Ruotsin Skatteverketin välillä tehdyn 2.1.2008 ja 7.3.2008 allekirjoitetun sopimuksen mukaan säätiö on vapautettu Suomessa osingosta kannettavasta verosta niin kauan kuin säätiö on Ruotsissa tarkoituksensa ja toimintansa perusteella vapautettu osingosta kannettavasta verosta. Sopimusta sovelletaan 1.1.1999 ja sen jälkeen nostettavissa olevaan osinkoon. Säätiön vuosina 1999–2001 perittyjen lähdeverojen palauttamista koskeva oikaisuvaatimus on saapunut verovirastoon 17.12.2007.

Verosopimuksen 10 ja 28 artiklat ovat olleet samansisältöisinä voimassa jo toimitettaessa säätiön verotusta vuodelta 1998. Verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevien määräysten on katsottava siten olleen säätiön tiedossa ja käytettävissä vuosina 1999–2001 nostettujen osinkojen lähdeverotusta toimitettaessa.

Säätiön oikaisuvaatimusta ei ole tehty lähdeverolain 11 §:n 2 momentissa säädetyssä määräajassa. Näin ollen ja koska tätä määräaikaa ei ole pidettävä kohtuuttomana tai muutoin unionin oikeudessa sovellettavien oikeusperiaatteiden vastaisena, hallinto-oikeus on katsonut, että vuosilta 1999–2001 perittyjen lähdeverojen palauttaminen muutoksenhakumenettelyssä ei ole enää ollut mahdollista säätiön oikaisuvaatimuksen tai edellä mainitun veroviranomaisten välillä tehdyn sopimuksen perusteella.

Lähdeverolain 3 §:n mukaan lähdevero on suoritettava muun ohella osingosta. Saman lain 2 §:n (1563/1995) ja 13 §:n mukaan lähdeverotuksen piiriin kuuluvia tuloja ei veroteta verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Näin ollen ja koska lähdeverolain 11 §:n 2 momentissa ei ole nimenomaisesti säädetty verovelvolliselle takaisin maksettavalle lähdeverolle maksettavasta korosta, hallinto-oikeus on katsonut, että säätiölle vuosilta 2002–2007 palautetuille lähdeveroille ei ole tullut suorittaa verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaisen koron suuruista korkoa.

Uudenmaan veroviraston päätöksen lopputulosta ei ole säätiön valituksen johdosta aihetta muuttaa.

Hallintoriita-asiaa koskeva hakemus

Hallintolainkäyttölain 69 §:n (435/2003) mukaan julkisoikeudellista maksuvelvollisuutta tai muuta julkisoikeudellisesta oikeussuhteesta aiheutuvaa velvollisuutta tai oikeutta koskevan riidan samoin kuin hallintosopimusta koskevan riidan, johon haetaan viranomaisen ratkaisua muuten kuin muutoksenhakuteitse (hallintoriita-asia), käsittelee hallinto-oikeus.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaan tämän artiklan 3 ja 4 kappaleen estämättä voivat sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset sopia keskenään, että osinko, jonka sopimuksessa nimetty, tarkoitukseltaan yleisesti hyvää tekevä tai muutoin yleishyödyllinen laitos, joka on vapaa osingosta suoritettavasta verosta sen sopimusvaltion lainsäädännön mukaan, jossa laitos asuu, vapautetaan toisessa sopimusvaltiossa tässä toisessa valtiossa olevalta yhtiöltä saadusta osingosta suoritettavasta verosta.

Saman sopimuksen 28 artiklan 1 kappaleen mukaan jos henkilö katsoo, että sopimusvaltion tai useiden sopimusvaltioiden toimenpiteet ovat johtaneet tai johtavat hänen osaltaan verotukseen, joka on tämän sopimuksen määräysten vastainen, hän voi saattaa asiansa sen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi, jossa hän asuu tai, jos kysymyksessä on 27 artiklan 1 kappaleen soveltaminen, jonka kansalainen hän on, ilman että tämä vaikuttaa hänen oikeuteensa käyttää näiden valtioiden sisäisessä oikeusjärjestyksessä olevia oikeussuojakeinoja.

Suomen Verohallinnon ja Ruotsin Skatteverketin välillä säätiön hakemuksen johdosta tehdyn sopimuksen mukaan säätiö on vapautettu Suomessa osingosta kannettavasta verosta niin kauan kuin säätiö on Ruotsissa tarkoituksensa ja toimintansa perusteella vapautettu osingosta kannettavasta verosta. Sopimusta sovelletaan 1.1.1999 ja sen jälkeen nostettavissa olevaan osinkoon. Säätiön vuosina 1999–2001 perittyjen lähdeverojen palauttamista koskeva oikaisuvaatimus on saapunut verovirastoon 17.12.2007 eli lähdeverolain 11 §:n 2 momentissa säädetyn määräajan jälkeen.

Puheena oleva keskinäinen sopimusmenettely perustuu Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklaan ja erityisesti sen 10 artiklan 7 kappaleeseen. Keskinäisestä sopimusmenettelystä on säädetty verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n 3 momentissa. Koska verosta vapauttaminen keskinäisessä sopimusmenettelyssä tehdyn sopimuksen perusteella kuuluu verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n nojalla valtiovarainministeriölle, eikä asiassa ole osoitettu, että valtiovarainministeriö olisi antanut asiassa päätöstä tai muutoin riitauttanut säätiön sanottuun sopimukseen perustuvan oikeuden, hallinto-oikeus on katsonut, että asiaa ei voida tutkia hallintolainkäyttölain 69 §:n mukaisena hallintoriita-asiana.

Lähdeveron virheellistä perimistä koskevan asian ratkaiseminen on säädetty kuulumaan veroviraston toimivaltaan. Lähdeverolakiin ja sitä tässä yhteydessä täydentävään ennakkoperintälakiin sisältyvät täydelliset ja riittävät säännökset oikeudesta hakea muutosta veroviranomaisen asiassa tekemään päätökseen. Verosopimuksen 10 ja 28 artiklat ovat olleet samansisältöisinä voimassa jo toimitettaessa säätiön verotusta vuodelta 1998. Verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevien määräysten on katsottava siten olleen säätiön tiedossa ja käytettävissä vuosina 1999–2001 nostettujen osinkojen lähdeverotusta toimitettaessa. Kuten edellä on esitetty, Euroopan unionin oikeuden mukaista on se, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kohtuulliset preklusiiviset määräajat, joilla edistetään sekä asianomaista verovelvollista että kyseistä viranomaista suojaavaa oikeusvarmuutta. Hallinto-oikeus on katsonut, että lähdeverolakiin sisältyvien oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetettua määräaikaa ei ole pidettävä kohtuuttomana tai muutoin unionin oikeudessa sovellettavien oikeusperiaatteiden tai Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja sen lisäpöytäkirjan omaisuuden suojaa koskevien säännösten vastaisena. Näin ollen ja koska asiassa ei ole osoitettu, ettei säätiöllä olisi ollut mahdollisuutta aikanaan käyttää sanottuja oikeussuojakeinoja, hallinto-oikeus on katsonut, että niitä ei voida täydentää hallintoriita-asiana vireille pantavassa menettelyssä vetoamalla myöhemmin annettuihin Euroopan unionin tuomioistuimen tuomioihin.

Säätiö on käyttänyt oikeuttaan hakea muutoksenhakuteitse muutosta veroviranomaisen päätöksiin vuosilta 2002–2007 palautetuille lähdeveroille maksettavaa korkoa koskevilta osin. Säätiön valitus on tullut tältä osin hylätyksi. Hallinto-oikeus on katsonut, että lähdeverolakiin ja sitä tässä yhteydessä täydentävään ennakkoperintälakiin sisältyvät myös tässä suhteessa täydelliset ja riittävät säännökset oikeudesta hakea muutosta veroviranomaisen asiassa tekemään päätökseen. Hallinto-oikeus on katsonut, että näitä oikeussuojakeinoja ei voida säätiön hakemuksessa esitetyillä perusteilla täydentää hallintoriita-asiana vireille pantavassa menettelyssä.

Oikeudenkäyntikuluja koskeva vaatimus

Asian laatuun ja annettuun ratkaisuun nähden, kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, ei ole kohtuutonta, että säätiö pitää oikeudenkäyntikulunsa kokonaan vahinkonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mikko Rossi, Aulikki Pitkänen ja Pertti Risu. Esittelijä Juhana Niemi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Säätiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä lähdeveron palauttamista koskevalta osalta. Valituksessaan säätiö on vaatinut, että sille palautetaan vuosilta 1999–2001 liikaa perityt lähdeverot ja että palautettaville lähdeveroille suoritetaan verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaista palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa laskettuna kultakin vuodelta erikseen veroilmoituksen viimeistä jättöpäivää seuraavaa päivää vastaavasta päivästä (seuraavan vuoden 1. toukokuuta) lähdeveron palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun asti. Säätiö on lisäksi vaatinut, että vuosilta 2002–2007 liikaa perittyjen lähdeverojen 4.9.2008 palautetulle määrälle on suoritettava verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaisen palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa.

Säätiöllä on ollut oikeus saada vuosien 1999–2001 lähdeverot jo pelkästään Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklan 2 kohdan perusteella. OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa ei ole lausuttu mitään sellaista, joka tukisi kantaa, jonka mukaan 28 artiklan 2 kohtaa ei sovellettaisi verosopimuksen 10 artiklan 7 kohdan tarkoittamassa menettelyssä. Sen sijaan verosopimuksen sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella 10 artiklan 7 kohdassa tarkoitetulla toimivaltaisten viranomaisten keskinäisellä sopimisella on katsottava tarkoitettavan 28 artiklassa säänneltyä keskinäistä sopimusmenettelyä.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla on asiaa koskeva yleissäännös. Vaikka asiassa katsottaisiin, että verosopimuksen 10 artiklan 7 kohdassa olisi kysymys jollakin tavalla erityisestä keskinäisestä sopimusmenettelystä 28 artiklaan nähden, tällöinkin olisi perusteltua tulkita, että 28 artiklaa on yleissäännöksenä sovellettava siltä osin kuin 10 artiklan 7 kohdassa ei ole toisin määrätty. Koska Suomen ja Ruotsin toimivaltaiset viranomaiset ovat nimenomaisesti todenneet, että säätiö on vapautettu Suomessa perittävästä verosta 1.1.1999 tai sen jälkeen maksetusta osingosta, säätiö on oikeutettu saamaan takaisin vuosina 1999–2001 maksetuista osingoista perityt verot lähdeverolain 11 §:n estämättä. Tämä sopimuksen toteamus on luonut luottamuksensuojan siihen, että myös mainituilta vuosilta pidätetyt lähdeverot palautetaan. Lisäksi lähdeverovapauden epääminen voidaan katsoa Suomen valtion sopimusrikkomukseksi.

Verosopimuksen 10 ja 28 artiklojen menettelyjen olemassaololle jo vuonna 1999 ei voida antaa merkitystä sitä arvioidessa, onko lähdeverolain 11 §:n määräaika ollut kohtuullinen. Säätiö on tullut tietoiseksi EU-oikeuden mukaisesta oikeudestaan vuosien 1999–2001 lähdeverojen palautukseen vasta unionin tuomioistuimen Denkavit-tuomion myötä joulukuussa 2006. Noin vuoden kuluessa tästä tehtyä lähdeverojen palautusvaatimusta ei voida kohtuudella pitää liian myöhään tehtynä. Denkavit-tuomiossa ei ole asetettu minkäänlaisia rajoituksia sijoittautumisvapauden turvaamien oikeuksien taannehtivuudelle. Vaikka tällaisia rajoituksia olisi asetettu, tuomiossa vahvistettujen oikeuksien rajoittaminen olisi EU-oikeuden tehokkuusperiaatteen ja vastaavuusperiaatteen vastaista. Vaikka lähtökohtana on, että EU-oikeuden vastaisesti perittyjä veroja palautettaessa tulevat sovellettavaksi kansallisen lainsäädännön prosessuaaliset normit, näitä normeja sovellettaessa on kuitenkin otettava huomioon EU-oikeuden tehokkuusperiaate ja vastaavuusperiaate. Määräaikojen loppuun kuluminen ei ole este veronpalautukselle, jos verovelvollinen ei ole ajoissa voinut tietää oikeuksistaan.

Säätiön vaatimus koron maksamisesta palautetuille ja palautettavaksi vaadituille lähdeveroille ei ole lakiin perustumaton. Mikäli kotimaiselta yleishyödylliseltä yhteisöltä kannetaan Suomessa veroja tuloista, jotka ovat tälle henkilökohtaisina tuloina verovapaita, ja liikaa kannetut verot palautetaan yhteisölle, maksetaan palautettavalle määrälle verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin mukaista yhteisökorkoa. Palautettava yhteisökorko lasketaan veroilmoituksen viimeistä jättöpäivää seuraavasta päivästä palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun. EU-sopimuksen 49–54 artiklat ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö edellyttävät, paitsi osinkotulon vapauttamista lähdeverosta, täysin samoilla perusteilla myös koron maksamista palautettavalle lähdeverolle. Säätiölle palautettavalle liikaa perittyjen lähdeverojen määrälle on siten suoritettava palautettavan yhteisökoron suuruista korkoa, vaikka koron maksusta ei ole erillistä säännöstä Suomen lainsäädännössä.

Säätiö on hallintoriita-asiaa koskevassa valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen olla tutkimatta säätiön hakemusta ja palauttaa asian hallinto-oikeudelle odottamaan samoja lähdeveroja ja niille maksettavia korkoja koskevan asian lainvoimaista ratkaisua. Vaihtoehtoisesti säätiö on vaatinut korkeinta hallinto-oikeutta, mikäli se hylkää säätiön lähdeverotusta koskevan valituksen, velvoittamaan Suomen valtion maksamaan säätiölle
1) 13.4.1999 pidätetyn lähdeveron korkolain 4 §:n mukaisine viivästyskorkoineen 10.5.1999 alkaen maksun tapahtumiseen saakka,
2) 5.4.2000 pidätetyn lähdeveron korkolain 4 §:n mukaisine viivästyskorkoineen 10.5.2000 alkaen maksun tapahtumiseen saakka,
3) 4.4.2001 pidätetyn lähdeveron euroa korkolain 4 §:n mukaisine viivästyskorkoineen 10.5.2001 alkaen maksun tapahtumiseen saakka sekä
4) 4.9.2007 palautetuille lähdeveroille kertyneen palautuskoron korkolain 4 §:n mukaisine viivästyskorkoineen 4.9.2008 alkaen maksun tapahtumiseen saakka.

Säätiö on myös pyytänyt, että Suomen valtio velvoitetaan korvaamaan sen oikeudenkäyntikulut korkolain mukaisine viivästyskorkoineen.

Koska verovirasto on kieltäytynyt palauttamasta säätiölle vuosina 1999–2001 pidätettyjä lähdeveroja ja maksamasta korkoa vuosina 2002–2007 pidätetyille lähdeveroille, Suomen valtio on saanut säätiöltä perusteetonta etua ja säätiö on kärsinyt vastaavan taloudellisen vahingon. Säätiö on jättänyt hallinto-oikeudelle perusteettoman edun palauttamiseksi hallintoriita-asiaa koskevan hakemuksen, mutta hallinto-oikeus on jättänyt hakemuksen tutkimatta.

Perusteettoman edun palautuksen edellytyksenä on pidetty, että jonkun katsotaan saaneen etua eli hyötyä, että etu on ollut perusteeton ja että hyötyminen on tapahtunut toisen kustannuksella (syy-yhteys). Nämä edellytykset täyttyvät, koska Suomen valtio on saanut hyötyä, kun suomalainen yhtiö on ensin pidättänyt osingonmaksuista liian suuren määrän lähdeveroa ja sitten tilittänyt tämän Suomen valtiolle. Perusteettoman edun palautuksen vaatimiselle hallintoriita-asiana ei ole asetettu erityistä määräaikaa. Oikeuskäytännössä on katsottu, että perusteettoman edun palauttamista on voitu vaatia hallintoriita-asiana normaalien verotusta koskevien määräaikojen päättymisen jälkeen. Koska säätiö on vaatinut lähdeverojen palauttamista verovirastolta 17.12.2007 ja kun tähän päivään ei ole kulunut kolmea vuotta Denkavit-tuomiosta, säätiö on vaatinut palautusta lainmukaisessa ajassa, vaikka vuosia 1999–2001 koskevat määräajat ovat lähdeverolain 11 §:n mukaan umpeutuneet. Perusteettoman edun palauttamista voidaan perustella myös Euroopan ihmisoikeussopimuksen omaisuuden suojaa koskevilla Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuilla.

Hallinto-oikeuden päätös on ennenaikainen. Säätiö on pyytänyt päätöstä vain, mikäli sen vaatimus vuosien 1999–2001 lähdeverojen palauttamiseksi ja vuosien 1999–2007 korkojen maksamiseksi tulisi lainvoimaisella päätöksellä hyväksytyksi. Hallinto-oikeuden hylkäävä päätös ei ole tullut heti lainvoimaiseksi, vaan säätiö on ollut oikeutettu hakemaan sen osalta valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta 60 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös tulee kumota ja palauttaa asia hallinto-oikeudelle odottamaan lähdeverotusta koskevassa asiassa lainvoimaista päätöstä.

Hallinto-oikeuden päätöksessään viittaama verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n 3 momentti ei koske verosopimuksen 10 ja 28 artikloiden nojalla tapahtuvan keskinäisen sopimusmenettelyn perusteella tapahtuvaa veron huojentamista vaan hakemuksen perusteella tapahtuvaa Suomen valtion yksipuolista veron huojentamista, mikäli valtiovarainministeriö katsoo verotuksen olleen verosopimuksen vastainen. Verosopimusten määräysten mukaisen verotuksen toimittaminen taas perustuu tuloverolain 135 §:ään, jota kautta verosopimuksen mukaisen sopimusmenettelyn määräämä huojennus otetaan huomioon tuloverolain mukaisesti. Tuloverolain mukainen verotus tapahtuu Verohallinnon toimesta, ja Verohallinnon yksikkönä verovirasto on antanut asiassa kielteisen päätöksen. Tämän vuoksi säätiö katsoo, että myös verosopimuksen 10 ja 28 artikloiden mukaisen perusteen osalta asia voidaan käsitellä hallintoriitana.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valitus- ja hallintoriita-asiassa vastineen. Suomen valtio voi luopua keskinäisen sopimusmenettelyn lopputuloksena osittain tai kokonaan verotusoikeudestaan. Koska verosopimukset eivät sisällä määräyksiä verotusoikeudesta luopumisen toteuttamisesta, tästä on säädetty verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n 3 momentissa. Vapautusta voi lähdeverolain 22 §:n nojalla hakea myös rajoitetusti verovelvollinen. Verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen nojalla tehdyn sopimuksen perusteella ei sen sijaan voida pidentää lähdeverolaissa säädettyjä muutoksenhakuaikoja.

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön (KHO 4.9.2002 taltio 2061 ja KHO 4.9.2002 taltio 2062) perusteella Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio ei vaikuta kansallisen lain muutoksenhakuaikoihin niitä pidentävästi. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio ei myöskään ole peruste hyväksyä ylimääräistä muutoksenhakua. Lähdeverolain 11 §:n 2 momentissa palautushakemukselle säädetty määräaika ei siten ole EU-oikeudessa sovellettavan vastaavuusperiaatteen tai tehokkuusperiaatteen vastainen. Asiassa ei ole merkitystä sillä, milloin säätiö on saanut tiedon Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa C-170/05, Denkavit. Säätiön hakemus vuosien 1999–2001 lähdeverojen palauttamisesta on tehty liian myöhään.

Koron maksaminen palautetuille veroille vuosilta 2002–2007 ei saa tukea SEUT 49 ja SEUT 54 artikloista eikä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä. Hallituksen esityksen (HE 252/1989 vp) mukaan huojennuspäätöksiin perustuville palautuksille ei makseta korkoa.

Säätiön asiaa ei voida hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaisesti käsitellä hallintoriita-asiana. Jos asiassa katsotaan toisin, vuosien 1999–2001 palautettavaksi vaadituille lähdeveroille ja vuosilta 2002–2007 palautetuille lähdeveroille maksettavaa korkoa koskevat vaatimukset on hylättävä. Suomen valtiolle ei ole voinut syntyä asiassa perusteetonta etua, koska palautuskoron maksamisesta palautettaville lähdeveroille ei ole säännöstä Suomen verolainsäädännössä.

Säätiö on antanut vastineeseen vastaselityksen ja kolme lisävastaselitystä.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt valtiovarainministeriöltä lausuntoa erityisesti seuraavista seikoista:

– Mikä on valtiovarainministeriön käsitys Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa tarkoitetun sopimusmenettelyn ja sopimuksen 28 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetun sopimusmenettelyn suhteesta?
– Mitkä Suomen veroviranomaiset ovat käytännössä panneet täytäntöön Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettuja sopimuksia?
– Millaisia määräaikoja on noudatettu Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettujen sopimusten täytäntöönpanoa koskevassa käytännössä?
– Onko Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleessa tarkoitettuja sopimuksia tai muita verosopimuksien mukaisissa keskinäisissä sopimusmenettelyissä syntyneitä sopimuksia täytäntöön pantaessa ulkomailla asuvalle, Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle suoritettu korkoa tälle palautettavalle suomalaiselle lähde- tai muulle verolle?
– Onko lähdeverojen palautushakemuksia koskevassa ratkaisukäytännössä ulkomailla asuvalle, Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle hakijalle palautettu sellaisia lähdeveroja, jotka olisi pidätetty lähdeverolain 11 §:n 2 momentissa mainittua määräaikaa pidemmältä ajalta?
– Onko lähdeverolain 11 §:n 2 momentissa tarkoitetussa hakemusmenettelyä koskevassa käytännössä maksettu korkoa palautettaville lähdeveroille?

Verohallinto on valtiovarainministeriölle 11.1.2012 antamassaan lausunnossa todennut, että verosopimusten perustarkoituksena on estää kansainvälinen kaksinkertainen verotus. Verosopimuksen tarkoituksena ei ole laajentaa hallinto-oikeudellisia määräaikoja muutoksenhakuun liittyen, ellei verosopimuksessa asiasta ole nimenomaisesti sovittu. Periaate ilmenee myös OECD:n malliverosopimuksen kommentaarista. Sen mukaan, mikäli verosopimuksessa ei muuta sovita, sovelletaan määräajoissa kansallisia säännöksiä.

Myös unionin oikeuden mukaista on se, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kohtuulliset määräajat, joilla edistetään sekä asianomaista maksuvelvollista että kyseistä viranomaista suojaavaa oikeusvarmuutta.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kohdan mukaan sopimusvaltioiden on mahdollista sopia keskenään osinkojen vapauttamisesta yleishyödyllisten yhdistysten kohdalla. Kyse on verosopimuksen osinkoartiklaan perustuvasta sopimuksesta ja verovelvolliselle myönnettävästä verovapaudesta, ei verosopimuksen 28 artiklan mukaisesta keskinäisestä sopimusmenettelystä. Pohjoismaiden välisen verosopimuksen osinkoartiklassa ja muissa tulotyyppiartikloissa ei ole sovittu poikkeavia määräaikoja säännösten soveltamiseen liittyen. Siten yleisen kansainvälisen vero-oikeuden periaatteiden mukaisesti tulotyyppiartikloihin, sitä kautta myös 10 artiklan 7 kappaleen osinkotuloja koskevaan sopimukseen sovelletaan kansallisia määräaikoja.

Suomessa sovelletaan lähdeveron palautushakemuksissa lähdeverolain 11 §:n 2 momenttia, jossa on säädetty viiden vuoden määräajasta. Kyseistä säännöstä sovelletaan Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklaan ja sitä kautta myös 7 kappaletta koskeviin sopimuksiin. Tällainen Suomen verolainsäädäntö ja verotuskäytäntö ei ole syrjivää muihin lähdeveron palautustilanteisiin verrattuna, ja se vastaa myös sitä, missä määräajassa verotukseen on haettava oikaisua puhtaasti kansallisissa tilanteissa. Verotuskäytännössä lähdeveroja ei ole palautettu säädettyä määräaikaa pidemmältä ajalta.

Verohallinnon näkemyksen mukaan on jossain määrin tulkinnallista, voidaanko Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaisista sopimuksista valittaa normaalissa muutoksenhakuprosessissa, koska artikla antaa toimivaltaiselle viranomaiselle valtuuden tehdä harkintansa perusteella yksittäistä verovelvollista koskevan osinkojen verovapaussopimuksen. Sopimukseen on sovellettu muun muassa delegointisäännösten osalta kansallisen lain eli verotusmenettelystä annetun lain 89 §:ää, ja saman lain 89 §:n soveltamisessa on kyse sanotun lain 10 luvun mukaisesta veronhuojennuksesta. Siten on jossain määrin tulkinnanvaraista, tulisiko verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen sopimukseen soveltaa lähdeverolain 11 §:n 2 momentin sijasta yksinomaan verotusmenettelystä annetun lain 89 §:ää, jolloin aikaisemmin tehdystä päätöksestä ei verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n mukaisesti saa valittaa. Koska artiklassa toimivaltaiselle viranomaiselle ei ole kuitenkaan annettu harkintavaltaa ylittää osinkoartiklaan sovellettavia kansallisia määräaikoja, ja kun lisäksi otetaan huomioon toimivaltaisen viranomaisen edellytys soveltaa artiklaa tavalla, jossa otetaan huomioon muun muassa verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu ja oikeusturva, on verotuskäytännössä katsottu, että osinkoartiklaa koskevaa sopimusta on voitu soveltaa osana verovelvollista koskevaa verotuspäätöstä, johon sitä kautta on myös sovellettu normaaleja muutoksenhakusäännöksiä.

Verohallinto on myös todennut, että riippumatta siitä, onko asiassa tehty verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaista sopimusta, verovelvollinen voi aina vaatia osingon lähdeveron vapautta verosopimukseen sekä kansallisiin säännöksiin viitaten, käyttämällä normaaleja valtion sisäisiä oikeussuojakeinoja. Esimerkiksi Verohallinnon julkaisussa "Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit" kappaleessa 5 on kerrottu ulkomaisen yleishyödyllisen yhteisön mahdollisuudesta saada osinko Suomen verosta vapaana edellytysten täyttyessä (ks. myös Verohallinnon julkaisu "Muutoksia rajoitetusti verovelvollisen osinkotulon lähdeverotukseen", diaarinumero 1641/37/2008). Tällaisiin jälkikäteen tehtäviin vaatimuksiin sovelletaan normaaleja kansallisia muutoksenhakuaikoja.

Verosopimuksen 28 artiklan 2 kappaleen mukaisella sopimuksella sovitaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Kyseisessä artiklassa on sovittu kansallisista määräajoista poikkeavista määräajoista. Sopimuksen 28 artiklan 1 kappaleen mukaan asia on saatettava käsiteltäväksi viiden vuoden kuluessa siitä päivästä, jolloin henkilölle on ensimmäisen kerran annettu tieto toimenpiteestä, joka johtaa sopimuksen määräysten vastaiseen verotukseen. Artiklan mukaan tehty sopimus pannaan täytäntöön asianomaisten sopimusvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä olevien aikarajojen estämättä. Kansallisessa laissa keskinäisestä sopimusmenettelystä säädetään verotusmenettelystä annetun lain 89 §:ssä, jonka perusteella toimivaltainen viranomainen voi poistaa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen huojennuksella. Menettelyssä ei ole kyse normaalista muutoksenhakuprosessista vaan harkinnanvaraisesta huojennuksesta. Kansalliseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusmenettelystä annetun lain 10 luvun huojennusta voidaan hakea ilman verosopimukseen perustuvaa keskinäistä sopimusmenettelyä. Verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskevat määräajat ovat normihierarkian mukaisesti etusijalla kansallisiin määräaikoihin nähden.

Lausuntopyyntöä koskevassa asiassa on kyse tuomioistuinprosessista ja sitä kautta verosopimuksen keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva säännös ei tule asiassa sovellettavaksi. Keskinäisessä sopimusmenettelyssä, joka perustuu Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklaan ja kansallista säännöstä koskevaan verotusmenettelystä annetun lain 89 §:ään, sovelletaan tarkoituksenmukaisuusharkintaa, kun taas tuomioistuinprosessissa tuomioistuin tekee päätöksen oikeusharkinnan perusteella.

Verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen ja 28 artiklan 2 kappaleen sopimusten eroavuudesta johtuen Verohallinnossa artiklojen sopimuksia on tehty eri vastuuyksiköiden toimesta. Kummassakin sopimuksessa Verohallinto on verosopimuksen 3 artiklan ja sitä koskevien kansallisten delegointisäännösten perusteella yleensä toimivaltainen viranomainen. Verohallinnon veronkantoyksiköllä on tällä hetkellä toimivalta tehdä Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaisia sopimuksia. Sopimuksen täytäntöönpanon osalta sovelletaan edellä esitetyllä tavalla normaaleja valtion sisäisiä säännöksiä ja siten toimivalta tehdä verovelvollista koskeva verotuspäätös on sillä Verohallinnon yksiköllä, jossa verovelvollista koskevat lähdeverolain 11 §:n 2 momentin mukaiset lähdeveron palautuspäätökset tehdään.

Kun vero peritään lopullisena lähdeverona, on lähdeveroa mahdollista hakea takaisin. Palautuspäätökseen sovelletaan lähdeverolain 11 §:n 2 momenttia. Säännöksen mukaiselle palautukselle maksettavasta korosta ei ole säädetty erikseen, mistä johtuen palautukselle ei ole verotuskäytännössä maksettu korkoa.

Jos rajoitetusti verovelvollisen verotus toimitettaisiin verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä, sovellettaisiin verotuksessa lähdeverolain 13 a §:n mukaisesti yleisesti verovelvollisen tuloverotusta koskevia säännöksiä ja veronpalautukselle maksettaisiin korkoa.

Valtiovarainministeriö on 30.1.2012 antamassaan lausunnossa todennut, että Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappale oikeuttaa sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset sopimaan yleisesti hyvää tekevän tai muutoin yleishyödyllisen laitoksen saamasta osingosta kannetun lähdeveron poistamisesta kappaleessa määrätyin edellytyksin. Kappale on poikkeus artiklan 3 kappaleen ensimmäiseen lauseeseen, jonka mukaan lähdevaltiolla on yleinen, toisin sanoen osingonsaajan statuksesta riippumaton, oikeus kantaa osingosta lähdevero. Kyse ei ole kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, koska laitoksen täytyy 7 kappaleen mukaan olla vapaa osingosta suoritettavasta verosta asuinvaltiossaan. Tarkoituksena on toteuttaa täysi verovapaus kappaleessa määriteltyjen laitosten osalta. Varsinaisesta erityisestä menettelystä 10 artiklan 7 kappaleen osalta ei terminologisesti oikeastaan voida puhua. Määräys ei koske menettelyä lainkaan vaan ainoastaan toteaa ne edellytykset, joiden täyttyessä huojennuksesta voidaan sopia. Sen enempää vanhemmissa kuin uudemmissakaan verovapaussopimuksissa ei viitata 28 artiklaan. OECD:n malliverosopimuksessa ei ole 10 artiklan 7 kappaleessa vastaavaa määräystä eikä sitä käsitellä malliverosopimuksen kommentaarissa.

Pohjoismaiden välisen tuloverosopimuksen 28 artikla vastaa pääosin OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklaa. Ensiksi mainitun artiklan mukainen keskinäinen sopimusmenettely koskee artiklan 1 kappaleen mukaisesti tapauksia, joissa verovelvollinen katsoo, että verotus on vastoin sopimuksen määräyksiä. Malliverosopimuksesta kommentaareineen ei voida saada tukea väitteelle, että Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklan 2 kappaletta pitäisi soveltaa sovittaessa verovapaudesta 10 artiklan 7 kappaleen perusteella.

Valtiovarainministeriö on katsonut, että ainakin kansallisten säännösten perusteella on säätiön vaatimus koron maksamisesta vuosien 2002–2007 palautuksille lakiin perustumaton. Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain 23 §:n mukaan verovelvollinen vain saamastaan elinkeinotulosta ja kiinteistötulosta eräin edellytyksin. Osinko on yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaisena tulona verovapaata, joten siitä ei siis koskaan kanneta veroa. On aiheellista kysyä, voidaanko sitä poikkeuksellista ja sinänsä lainvastaista tilannetta, jossa yleishyödylliseltä yhteisöltä kannettaisiin sen saamasta osingosta (ennalta) veroa, verrata muutoksenhaun tarkoittamaan tilanteeseen. Tällainen vertailu ei olisi mielekäs eikä sen tuloksen perusteella voitaisi perustellusti väittää, että kyseessä on jonkinlainen syrjintä.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttia ei voida soveltaa, koska asiassa on kysymys hakemusmenettelystä eikä verotuksen toimittamisesta. Säätiö on hakenut lähdeveron palautusta 17.12.2007 myös vuosien 1991–2001 osalta, mutta se verovapaussopimus, jossa todetaan sopimuksen soveltamisajanjakso ja joka muutoksenhakijan mielestä luo luottamuksensuojan, on tehty vasta keväällä 2008.

Sopimukset on pannut täytäntöön Verohallinto, mutta käytännössä kyseessä on aina osingonmaksaja, joka jättää pidättämättä lähdeveron.

Säätiö on antamassaan vastineessa uudistanut aikaisemmat vaatimuksensa. Mikäli korkein hallinto-oikeus ei hyväksy lähdeverojen palauttamista ja palautettavalle lähdeverolle maksettavaa korkoa koskevia vaatimuksia suoraan, olisi asiassa pyydettävä Euroopan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisu.

Säätiö on toimittanut korkeimmalle hallinto-oikeudelle lisäkirjelmiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut säätiön lähdeverojen palauttamista koskevan valituksen. Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt asian säätiön hallintoriita-asiaa koskevan valitusperusteen osalta.

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää säätiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää säätiön lähdeverojen palauttamista vuosilta 1999–2001 koskevan vaatimuksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei tältä osin muuteta.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy säätiön vuosilta 2002–2007 palautettaville lähdeveroille suoritettavaa yhteisökorkoa vastaavaa korkoa koskevan vaatimuksen. Ottamatta välittömästi ratkaistavakseen, miten säätiölle palautettavia määriä on tämän johdosta oikaistava, korkein hallinto-oikeus kumoaa tältä osin hallinto-oikeuden päätöksen, Uudenmaan veroviraston 20.2.2009 tekemän oikaisupäätöksen ja 8.8.2008 tekemän lähdeverojen palauttamista koskevan päätöksen sekä palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

3. Korkein hallinto-oikeus hylkää säätiön valituksen sekä luottamuksensuojaa koskevan vaatimuksen osalta että sillä perusteella tehtynä, että asia olisi tullut käsitellä viime kädessä hallintoriita-asiana. Hallinto-oikeuden päätöstä ei tältä osin muuteta.

4. Korkein hallinto-oikeus hylkää säätiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Säätiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta lähdeveron palauttamista ja palauttavalle lähdeverolle maksettavaa korkoa koskevasta asiasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva oikeuskäytäntö kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskeva pyyntö on näin ollen hylättävä.

2. Lähdeveron palauttamista koskeva asia

2.1 Sovellettavat säännökset

EY 56 (SEUT 63) artikla kieltää pääomia ja maksuja koskevan luvun määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välillä.

Lähdeverolain 11 §:n 2 momentin (856/2005) mukaan jos verovelvollinen katsoo, että lähdeveroa on peritty enemmän kuin kansainvälinen sopimus edellyttää tai että veron periminen muutoin on ollut virheellinen eikä veron perimiseen velvollinen ole perintää oikaissut, verovelvollinen voi saattaa kysymyksen sen veroviraston ratkaistavaksi, jonka virka-alueella perimiseen velvollisen kotikunta on, tai, jollei hänellä ole täällä kotikuntaa, Uudenmaan veroviraston ratkaistavaksi. Jos verovirasto havaitsee lähdeveroa perityn liikaa, sen on määrättävä liikaa peritty määrä maksettavaksi takaisin verovelvolliselle. Oikaisuvaatimus tulee tehdä viimeistään veron perimistä lähinnä seuraavien viiden kalenterivuoden aikana.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kappaleen mukaan tämän artiklan 3 ja 4 kappaleen estämättä voivat sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset sopia keskenään, että osinko, jonka sopimuksessa nimetty, tarkoitukseltaan yleisesti hyvää tekevä tai muutoin yleishyödyllinen laitos, joka on vapaa osingosta suoritettavasta verosta sen sopimusvaltion lainsäädännön mukaan, jossa laitos asuu, vapautetaan toisessa sopimusvaltiossa tässä toisessa valtiossa olevalta yhtiöltä saadusta osingosta suoritettavasta verosta.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentin (345/2002) mukaan jos yhteisölle tai yhteisetuudelle määrätty vero on sen suoritukseksi luettavia ennakoita pienempi, palautettavalle erotukselle lasketaan yhteisökorko (palautettava yhteisökorko). Palautettava yhteisökorko on määrältään 1 momentissa tarkoitettu viitekorko (kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden korkolain 633/1982 12 §:ssä tarkoitettu viitekorko; laissa 1558/1995 Suomen Pankin vahvistama viitekorko) vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä.

Verotusmenettelystä annetun lain 77 §:n 2 momentin (1079/2005) mukaan verovuodelta maksettava yhteisökorko lasketaan verotuksen muutoksesta johtuvalle verolle verovuoden veroilmoituksen viimeistä antopäivää (laissa 1558/1995 lisäksi: tai täydennysmaksun maksupäivää) seuraavasta päivästä verolle määrättävään eräpäivään. Palautettava yhteisökorko lasketaan verotuksen muutoksen johdosta palautettavalle verolle ja veronkorotukselle mainituista päivistä tai, jos vero on suoritettu myöhemmin, maksupäivästä palautuspäivään.

2.2 Tosiseikat

Ruotsissa asuva säätiö oli saanut vuosina 1999–2007 suomalaisen yhtiön jakamia osinkoja. Osinkotuloista oli pidätetty lähdevero.

Suomen Verohallinnon ja Ruotsin Skatteverketin välillä tehdyn, 2.1.2008 ja 7.3.2008 allekirjoitetun sopimuksen mukaan säätiö on vapautettu Suomessa osingosta kannettavasta verosta niin kauan kuin säätiö on Ruotsissa tarkoituksensa ja toimintansa perusteella vapautettu osingosta kannettavasta verosta. Sopimusta sovelletaan 1.1.1999 ja sen jälkeen nostettavissa olevaan osinkoon.

Uudenmaan verovirasto on 8.8.2008 tekemällään päätöksellä määrännyt säätiölle palautettavaksi vuosina 2002–2007 pidätetyt lähdeverot. Palautetuille lähdeveroille ei ole maksettu korkoa. Uudenmaan verovirasto on hylännyt säätiön hakemuksen ja oikaisuvaatimuksen vuosina 1999–2001 maksettuja osinkoja ja niistä perittyjä lähdeveroja koskevalta osin. Hallinto-oikeus on hylännyt säätiön valituksen ja jättänyt säätiön perusteetonta etua koskevan hakemuksen tutkimatta.

2.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

2.3.1 Lähdeveron palauttamista vuosilta 1999–2001 koskeva asia

Säätiö on vedonnut ensinnäkin asiakirjaan, jonka mukaan Ruotsin ja Suomen veroviranomaiset olivat Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kohdan nojalla sopineet, että säätiö vapautetaan tietyin edellytyksin Suomesta saatujen osinkotulojen lähdeveroista 1.1.1999 alkaen. Säätiön mukaan sillä on oikeus saada vuosilta 1999–2001 perityt lähdeverot palautetuiksi jo Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklan 2 kappaleen perusteella.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kohta oikeuttaa sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset tekemään yleistä hyvää tekevän tai muutoin yleishyödyllisen laitoksen saamasta osingosta kannetun lähdeveron vapauttamista koskevan sopimuksen määrätyin edellytyksin. Sopimuskohdan määräys on poikkeus saman artiklan 3 kappaleen ensimmäisestä lauseesta, jonka mukaisesti lähdevaltiolla on yleinen oikeus kantaa osingosta lähdevero. Kysymys ei ole kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, koska laitoksen tulee olla 7 kappaleen mukaan vapaa osingosta suoritettavasta verosta asuinvaltiossaan ja määräyksen tarkoituksena on toteuttaa täysi verovapaus 7 kappaleessa määriteltyjen laitosten osalta. Kysymys on näin ollen veronhuojennusta koskevasta sopimuksesta. Pohjoismaiden välisessä sopimuksessa ei ole määräyksiä eikä kansallisessa lainsäädännössä ole säännöksiä siitä, miten tällainen sopimus pannaan täytäntöön.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklassa on määräyksiä keskinäisestä sopimusmenettelystä. Jos henkilö katsoo, että sopimusvaltion toimenpiteet ovat johtaneet tai johtavat hänen osaltaan verotukseen, joka on verosopimuksen määräysten vastainen, hän voi saattaa asiansa artiklan 1 kohdan mukaan sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen käsiteltäväksi ilman, että tämä vaikuttaa hänen oikeuteensa käyttää valtioiden sisäisessä oikeusjärjestyksessä olevia oikeussuojakeinoja. Jos toimivaltainen viranomainen havaitsee huomautuksen perustelluksi, mutta ei itse voi saada aikaan tyydyttävää ratkaisua, viranomaisen on pyrittävä 2 kohdan mukaan toisen sopimusvaltion toimivaltaisen viranomaisen kanssa, jota asia koskee, keskinäisin sopimuksin ratkaisemaan asia siinä tarkoituksessa, että vältetään verotus, joka on sopimuksen vastainen. Tehty sopimus pannaan täytäntöön asianomaisten sopimusvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä olevien aikarajojen estämättä.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklan 2 kohdan tarkoituksena on sopimuksen vastaisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen, kun taas 10 artiklan 7 kohdan tarkoituksena on verovapauden myöntäminen ja siitä seuraavan lähdeveron poistaminen muulla perusteella. Näin ollen lähdeveroja ei voida palauttaa pelkästään Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklan 2 kohdan perusteella.

Lähdeverolain 11 §:n 2 momentin mukainen lähdeveron palauttamista koskeva hakemus on tehtävä veron perimistä lähinnä seuraavien viiden kalenterivuoden aikana. Koska yhtiön hakemus on saapunut verovirastolle 17.12.2007, säätiön hakemus on vuosien 1999–2001 osalta ollut myöhässä. Säätiö on kuitenkin vedonnut unionin oikeuteen ja katsonut, että lähdeveron palauttamista koskevassa menettelyssä on annettava merkitystä sille, että säätiö on tullut tietoiseksi oikeudestaan lähdeverojen palautukseen vasta unionin tuomioistuimen asiassa C-170/05, Denkavit, antaman tuomion jälkeen ja on noin vuoden kuluessa siitä tehnyt lähdeverojen palautusvaatimuksen.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on korostettu lopullisten päätösten lainvoimaisuutta ja oikeusvoimaisuutta koskevien periaatteiden tärkeyttä pyrittäessä varmistamaan oikeusrauhaa ja oikeusvarmuutta sekä oikeussuhteiden vakautta ja hyvää lainkäyttöä. Mainitussa oikeuskäytännössä on lisäksi painotettu, että menettelysäännöt määräytyvät pääsääntöisesti kunkin jäsenvaltion sisäisen oikeusjärjestyksen mukaisesti ja että muutoksenhakuun sovellettavia sääntöjä, mukaan lukien laissa säädetyt määräajat, sovelletaan samalla tavalla riippumatta siitä, onko kysymys yhteisön oikeuden vai kansallisen oikeuden toteuttamisesta (esimerkiksi asiat C-234/04, Kapferer, tuomion 20 ja 22 kohta, C-224/01, Köbler, tuomion 38 kohta ja C-453/00, Kühne & Heitz, tuomion 24 kohta).

Unionin tuomioistuin on ottanut useassa ratkaisussaan kantaa siihen, mitä voidaan pitää muutoksenhaulle asetettuna kohtuullisena määräaikana. Tuomioistuin on katsonut kohtuulliseksi esimerkiksi kolmen tai neljän vuoden määräajan, joka alkaa kulua riitautetun veron maksupäivästä (esimerkiksi asiat C-228/96, Aprile, tuomion 34 kohta, C-260/96, Spac, tuomion 19 kohta ja C-88/99, Roquette Fréres, tuomion 24 kohta). Unionin tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että vastaavuusperiaatteella kielletään jäsenvaltiota asettamasta yhteisön oikeuden vastaisen veron yhteisön oikeuteen perustuvia palautusvaatimuksia koskevia menettelysääntöjä, jotka ovat epäedullisempia kuin samanlaisiin kansallisiin kanteisiin sovellettavat säännöt (asia C-147/01, Weber's Wine World, tuomion 104 kohta).

Lähdeverolain 11 §:n 2 momentissa säädetty määräaika on yhtä pitkä kuin Suomessa asuvalle yleisesti verovelvolliselle säädetty mahdollisuus hakea muutosta verotukseen verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 1 momentin nojalla. Koska viiden vuoden määräaika on myös EU-oikeudellisesti kohtuullinen, säätiöllä ei ole tällä perusteella oikeutta saada lähdeveroja takaisin vuotta 2002 edeltävältä ajalta.

Säätiö on myös katsonut, että vaaditut lähdeverot tulee palauttaa Ruotsin ja Suomen veroviranomaisten solmimassa sopimuksessa todetulta ajalta luottamuksensuojan perusteella.

Säätiö ei voi saada luottamuksensuojaa sillä perusteella, että Suomen ja Ruotsin veroviranomaiset ovat Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 7 kohdan nojalla solmineet keskenään säätiötä koskevan sopimuksen. Säätiön valitus on hylättävä myös tällä perusteella tehtynä.

2.3.2 Koron maksaminen palautettavalle lähdeverolle vuosilta 2002–2007

EY 56 (SEUT 63) artiklan mukaan kiellettyjä ovat pääomia ja maksuja koskevan luvun määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Tämä periaate merkitsee muun muassa sitä, että Suomesta osinkotuloa saavaa rajoitetusti verovelvollista osingonsaajaa ei saa verottaa ankarammin kuin vastaavassa asemassa olevaa Suomessa yleisesti verovelvollista osingonsaajaa. Pääoman tuoton osalta yleisesti ja rajoitetusti verovelvollista voidaan objektiivisesti pitää samassa asemassa olevina.

Säätiö on Suomen Verohallinnon ja Ruotsin Skatteverketin välillä solmitun sopimuksen mukaan ruotsalainen yleishyödyllinen yhteisö, joka on ollut vapaa osingosta suoritettavasta verosta Ruotsissa. Vastaava suomalainen yhteisö olisi ollut vapaa osingosta suoritettavasta verosta Suomessa, jos osinkotuloa ei lueta suomalaisen vastaavan yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Asiassa ei ole ilmennyt, että säätiön Suomesta saamat osinkotulot olisivat olleet elinkeinotoiminnan tuloja. Kun otetaan huomioon pääomien vapaan liikkuvuuden periaate, säätiön Suomesta saamista osinkotuloista ei olisi tullut pidättää lähdeveroa. Uudenmaan verovirasto on 8.8.2008 määrännyt palautettavaksi vuosina 2002–2007 pidätetyt lähdeverot, mutta ei ole maksanut niille korkoa.

Lähdeverolaissa ei ole säädetty, että palautettavalle lähdeverolle maksetaan korkoa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on todettu, että kun jäsenvaltio on kantanut veroja unionin oikeuden vastaisesti, yksityisillä on oikeus palautukseen sekä aiheettomasti peritystä verosta että tälle jäsenvaltiolle maksetuista tai sen pidättämistä rahamääristä, jotka ovat suorassa yhteydessä tähän veroon. Tähän kuuluvat myös menetykset, jotka aiheutuvat siitä, että rahamäärät eivät olleet käytettävissä sen vuoksi, että vero vaadittiin maksettavaksi ennenaikaisesti (yhdistetyt asiat C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomion 87–89 kohta, asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 205 kohta ja asia C-591/10, Littlewoods Retail, tuomion 25 kohta). Kyseisestä oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltioiden velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen määrät korkoineen perustuu unionin oikeuteen.

Euroopan unioni ei ole antanut säännöksiä perusteettomasti kannettujen kansallisten verojen palauttamisesta. Tämän vuoksi kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään antaa tällaisiin palautusvaatimuksiin sovellettavat menettelysäännöt. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tällaiset säännöt eivät kuitenkaan saa olla epäedullisempia kuin ne, joilla säännellään jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia samanlaisia tilanteita (vastaavuusperiaate) (esimerkiksi asia C-147/01, Weber's Wine World, tuomion 103 kohta ja asia C-390/96, Lease Plan Luxembourg, tuomion 39 kohta).

Jos suomalainen yleishyödyllinen yhteisö olisi tehnyt verotuksestaan oikaisuvaatimuksen ja jos oikaisuvaatimus olisi hyväksytty, palautettavalle verolle laskettaisiin yhteisökorkoa verotusmenettelystä annetun lain 77 §:n 2 momentin mukaisesti. Vastaavuusperiaatteen mukaisesti ruotsalaiselle säätiölle palautettavia lähdeveroja koskevat säännöt eivät voi olla kotimaiselle yleishyödylliselle yhteisölle palautettavaa tuloveroa koskevia säännöksiä epäedullisempia. Tämän vuoksi säätiölle palautetuille vuosien 2002–2007 lähdeveroille on määrättävä verotusmenettelystä annetun lain 40 §:n 2 momentissa ja 77 §:n 2 momentissa tarkoitettu yhteisökorko. Asia on koron määräämistä ja palauttamista varten palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

3. Hallintoriita-asia

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

4. Oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, säätiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista hallintoriita-asiassa korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Ennakkoratkaisun pyytämisen, koron maksamisen palautettavalle lähdeverolle vuosilta 2002–2007, hallintoriita-asian ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö. Myös lähdeveron palauttamista vuosilta 1999–2001 koskevasta asiasta olen samaa mieltä muutoin kuin enemmistö, mutta lisäksi katson, että tältä osalta asia tulee käsitellä vielä veronhuojennusta koskevana asiana. Kysymyksessä on muu kuin verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n 3 momentissa tarkoitettu veronhuojennusta koskeva sopimus, jonka täytäntöönpanosta ei ole erityisiä säännöksiä. Otan huomioon sen, että Suomen Verohallinto on osaltaan 7.3.2008 allekirjoittanut Ruotsin Verohallinnon kanssa sopimuksen, jonka mukaan säätiö on vapautettu Suomessa perittävästä verosta myös vuosilta 1999–2001 maksetuista osingoista. Katson näissä oloissa, että asiaan voidaan soveltaa Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 28 artiklan 2 kappaleen kolmatta virkettä ja hakemus voidaan siten tutkia Suomen sisäisessä lainsäädännössä olevien aikarajojen estämättä. Näillä perusteilla kumoan tältä osin hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palautan asian Verohallinnolle veronhuojennusta koskevana hakemuksena käsiteltäväksi."

 
Julkaistu 25.9.2013