Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2013:155

KHO:2013:155

Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Fuusio - Ulkomailla asuva tytäryhtiö - Tappion vähentäminen - Unionin tuomioistuimen tuomio

Vuosikirjanumero: KHO:2013:155
Antopäivä: 4.10.2013
Taltionumero: 3150
Diaarinumero: 1460/2/09

A Oy sai vähentää siihen sulautuvalle ruotsalaiselle tytäryhtiölle B AB:lle vahvistetut tappiot, jos A Oy näytti toteen, että B AB oli käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi eikä ollut mahdollisuutta siihen, että joko B AB itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon Ruotsissa. Vähentämisen edellytyksenä oli, että tappiot voitaisiin vähentää vastaavassa suomalaisten yhtiöiden välisessä sulautumisessa.

B AB:n tappiot oli vähentämistä varten laskettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

Ennakkoratkaisu verovuodelle 2009.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 49 ja 54 artikla
Tuloverolaki 117 §, 119 § 1 ja 2 momentti ja 123 § 2 momentti
Unionin tuomioistuimen tuomio C-123/11

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 25.3.2009 nro 17/2009

1. Asian aikaisempi käsittely

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Saako A Oy vähentää verotuksessaan sen ruotsalaiselle tytäryhtiölle B AB:lle Ruotsin verolainsäädännön mukaan vahvistetut tappiot tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaisesti, jos B AB sulautuu A Oy:öön?

A Oy kuuluu C-konserniin. C Oyj:n kokonaan omistamalla D Oy:llä on Ruotsissa vähittäiskauppaa harjoittava tytäryhtiö E AB sekä kiinteistöyhtiöiden osakkeita omistava tytäryhtiö F Fastigheter AB, joka omistaa 100 prosenttia yhdeksän kiinteistöyhtiön osakkeista. Kiinteistöyhtiöiden omistamat kiinteistöt ovat E AB:n liiketoiminnan käytössä. C-konsernilla ei ole Ruotsissa muita yhtiöitä tai muuta liiketoimintaa.

B AB on Ruotsissa rekisteröity yhtiö. A Oy perusti yhtiön vuonna 1998 ja on omistanut yhtiön osakkeet siitä lukien yhtäjaksoisesti. B AB on harjoittanut liiketoimintanaan Ruotsissa kolmessa ulkopuolisilta vuokratussa toimipaikassa.

Yhtiön toiminnan tappiollisuuden vuoksi yksi toimipiste suljettiin joulukuussa 2007 ja loput kaksi maaliskuussa 2008. Yhtiön liiketoiminta lopetettiin toimipisteiden sulkemisen jälkeen. Yhtiö ei tällä hetkellä harjoita liiketoimintaa eikä sillä ole työntekijöitä. Yhtiön ei ole tarkoitus jatkossakaan harjoittaa liiketoimintaa Ruotsissa tai muualla.

B AB:n tulos on ollut tilikaudella 1.1.–31.12.2007 ja 1.1.2008–31.12.2008 tappiollinen. Yhtiön tämän hetkiset varat muodostuvat pääasiassa lyhytaikaisista saatavista ja rahavaroista.

B AB:n vastuulla on edelleen kahden toimipisteen pitkäaikaiset vuokrasopimukset. Toimipisteet ovat tällä hetkellä tyhjillään. B AB on pyrkinyt vapautumaan vuokrasopimuksista toistaiseksi siinä onnistumatta. Vuokravastuun määrä on vuositasolla noin 1,3 miljoonaa euroa ja koko vuokra-ajalta yhteensä noin 10 miljoonaa euroa. Vastuu ei kuitenkaan tule realisoitumaan näin suurena, sillä jos neuvottelut vuokranantajan kanssa eivät johda tulokseen, tilat tullaan edelleen vuokraamaan ulkopuoliselle.

B AB:lle on tappiollisen liiketoiminnan seurauksena vahvistettu Ruotsissa tappioita vuosilta 2001–2007 yhteensä noin 44,8 miljoonaa euroa. Koska B AB:n liiketoiminta on lopetettu, se ei voi verotuksessaan vähentää sille vahvistettuja tappiota Ruotsissa.

B AB:n tappioita ei ole voitu eikä voida kattaa Ruotsin verolainsäädännön mukaisella konserniavustuksella sisaryhtiö E AB:n pitkäaikaisen tappiollisuuden vuoksi. E AB:lla on vahvistettuja tappioita yhteensä noin 122,4 miljoonaa euroa vuoden 2007 lopussa. E AB:n liiketuloksen ennustetaan olevan negatiivinen ainakin tilikauden 2010 loppuun saakka investointiohjelmasta johtuen. Kun otetaan huomioon se, että yhtiö on huomattavan velkainen, yhtiön tulos ennen veroja on käytännössä tappiollinen vielä tätäkin pidempään. Käytännössä tilanne Ruotsissa on siten se, että B AB ei itse voi vähentää tappioitaan eikä niitä voida muutoinkaan vähentää siellä.

Suunnitellusta toimenpiteestä

B AB:n toiminnan lopettamisen johdosta ja yhtiön jäljellä olevien vuokravastuiden siirtämiseksi A Oy:ssä on suunniteltu, että yhtiö sulautettaisiin A Oy:öön Suomen ja Ruotsin osakeyhtiölakien mukaisella rajat ylittävällä tytäryhtiösulautumisella. Sulautuminen koetaan liiketaloudellisesti perustellummaksi ratkaisuksi esillä olevassa tilanteessa muun muassa vastuiden (mukaan lukien edellä todettu vuokravastuu) siirtymisen vuoksi. Vastuut siirtyvät yleisseuraannossa välittömästi emoyhtiölle. Lisäksi se on menettelynä suoraviivainen ja selkeä konsernirakenteen yksinkertaistamiseen tähtäävä toimenpide.

Sulautumisessa B AB:n jäljellä olevat varat, velat ja vastuut siirtyvät A Oy:lle ja B AB purkautuu selvitysmenettelyttä. Koska A Oy omistaa koko sulautuvan yhtiön osakekannan, osakevastiketta ei ole suunniteltu annettavan.

Koska B AB:n toiminta on lopetettu eikä yhtiöllä ole työntekijöitä Ruotsissa, sulautumisen jälkeen A Oy:lle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Ruotsiin.

B AB:n verotappioiden määrä on sulautumiseen liittyen tarkoitus laskea uudelleen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti.

A Oy on omistanut B AB:n osakkeet yhtäjaksoisesti yhtiön perustamisesta lähtien.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Mikäli B AB sulautuu A Oy:öön hakemuksessa tarkoitetulla tavalla, A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää verotuksessaan B AB:lle Ruotsissa vahvistettuja tappioita.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2009 toimitettavassa yhteisön tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä on säädetty mainitussa laissa tarkoitetusta sulautumisesta.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentin mukaan lain 52 a - 52 f §:ää sovelletaan jäljempänä mainituin rajoituksin myös silloin, kun sulautuminen, jakautuminen, liiketoiminnan siirto tai osakkeiden vaihto koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiötä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY 3 artiklan a kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä, jotka ovat velvollisia suorittamaan yhteisöveroa. Yhtiön katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jos sen kotipaikka on jäsenvaltion lainsäädännön mukaan tuossa valtiossa eikä sen katsota Euroopan unionin jäsenvaltion ja kolmannen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan olevan unionin ulkopuolella sijaitseva.

Ruotsalainen osakeyhtiö B AB aikoo sulautua osakeyhtiölain 16 luvun 19 §:n mukaisena rajat ylittävänä sulautumisena suomalaiseen emoyhtiöönsä A Oy:öön, joka on omistanut koko B AB:n osakekannan vuodesta 1998 lähtien. B AB on lopettanut liiketoimintansa vuonna 2008.

B AB on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentissa tarkoitettu yhtiö, joten hakemuksessa tarkoitettuun sulautumiseen voidaan soveltaa mainitun lain sulautumista koskevia säännöksiä. Mainitussa lainkohdassa ei säädetä sulautuvan yhtiön tappioiden käsittelystä sulautumisen jälkeen.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö tai sen osakkaat ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista.

Tuloverolain 119 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta ja maatalouden tappiolla maatilatalouden tuloverolain mukaan laskettua tappiollista tulosta.

A Oy:öön sulautuvan B AB:n toiminta on ollut tappiollista vuosina 2001–2007, joilta vuosilta yhtiöllä on Ruotsissa vahvistettuja tappioita. Ruotsin verolainsäädännön mukaan vahvistettuja tappioita ei voida pitää tuloverolain 119 §:n 2 momentissa tarkoitettuina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettuina tappioina. Näin ollen A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää verotuksessaan B AB:lle Ruotsissa vahvistettuja tappiota puheena olevan sulautumisen jälkeen.

EY-oikeuden selvät, täsmälliset ja ehdottomat normit ovat välittömästi sovellettavaa oikeutta ja jäsenvaltioiden viranomaisten on jätettävä soveltamatta sellaisia sisäisen lainsäädännön säännöksiä, jotka ovat tällaisten normien vastaisia. Tuloverolain 119 §:n 2 momentin ei voida katsoa olevan edellä tarkoitetulla tavalla ristiriidassa EY-oikeuden kanssa.

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 119 § 2 momentti ja 123 § 2 momentti
Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 § 2 momentti ja 52 a §

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa kuvattujen olosuhteiden vallitessa A Oy saa vähentää B AB:lle vahvistetut tappiot.

Yhtiö on katsonut, että yritysjärjestelydirektiivissä ei ole lainkaan mainintaa siitä, tuleeko sulautuvan yhtiön tappioiden siirtyä vähennettäväksi vastaanottavan yhtiön asuinvaltion verotuksessa. Direktiivin tarkoituksena on kuitenkin sallia rajat ylittävät yritysjärjestelyt lähtökohtaisesti samoin edellytyksin kuin puhtaasti kotimaiset järjestelyt.

Suomessa sovelletaan samoja yritysjärjestelydirektiivipohjaisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä niin rajat ylittäviin kuin Suomen sisäisiin sulautumisiin. Tämän lisäksi verotuksessa on sulautumisia koskevia erityissääntöjä, joita ei sellaisenaan ole yritysjärjestelydirektiivissä. Yhtiö katsoo, että asia voidaan ratkaista sen eduksi ensisijaisesti tulkintavaikutusta soveltaen.

Tarkasteltaessa asiaa unionin perusvapauksien nojalla asia on ratkaistava nimenomaan sijoittautumisoikeuden perusteella. Kyse on eurooppaoikeudellisesti kahden samanlaisen tilanteen erilaisesta kohtelusta. Erilaista kohtelua ei voida hyväksyä oikeuttamisperusteiden nojalla.

Alueperiaate ei oikeuta keskusverolautakunnan esittämää ratkaisua. Tämä voidaan todeta unionin tuomioistuimen tuomioista C-446/03, Marks & Spencer ja C-414/06, Lidl Belgium, joissa kummassakaan alueperiaate ei tehnyt käsiteltävistä verosäännöksistä oikeutettuja. Asiassa C-446/03 tuomioistuin nimenomaisesti toteaa, että se, että jäsenvaltio, jonka alueella emoyhtiö asuu, ei kanna veroa sen alueelle sijoittautuneen emoyhtiön sellaisten tytäryhtiöiden voitosta, jotka verotuksellisesti asuvat toisessa jäsenvaltiossa, ei sinänsä oikeuta siihen, että konsernin sisäinen tappiontasaus myönnetään ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuville yhtiöille aiheutuneiden tappioiden osalta.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-250/95, Futura todennut, että verovalvonnan tehokkuus voisi oikeuttaa erilaisen kohtelun muutoin samanlaisissa tilanteissa. Tuomioistuin kuitenkin jatkaa, että ottaen huomioon lainsäädännön tarkoitus, eli se että tappio on todellinen ja sen määrä on oikein, verovelvollinen voi osoittaa selvästi ja täsmällisesti tappion todellisuuden ja oikean määrän myös ilman, että sen on täytynyt pitää joka vuosi erikseen Luxemburgin sääntöjen mukaista kirjanpitoa.

Ruotsin säännösten mukaisen tilintarkastetun kirjanpidon ja Ruotsin säännösten mukaisen verotuksen tappion voidaan olettaa osoittavan selvästi ja täsmällisesti myös B AB:n tappioiden todellisuuden ja oikean määrän.

Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus ei voi toimia oikeuttamisperusteena rajat ylittävän sulautumisen erilaiselle kohtelulle verrattuna puhtaasti kotimaiseen sulautumiseen. Jotta verojärjestelmän johdonmukaisuus voisi toimia oikeuttamisperusteena, on unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti selvitettävä, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero. Tästä johtuen B AB:n tulojen verottamatta jättämistä Suomessa ja sen tappioiden vähennyskelvottomuutta Suomessa koskevalla vertailulla ei ole merkitystä, koska niillä ei ole unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaista suoraa yhteyttä (esimerkiksi C-293/06, Deutsche Shell).

Lisäksi sitä, ettei B AB:n tappioita oteta huomioon A Oy:n veron määräytymisperustetta vahvistettaessa, ei kompensoida millään verotuksellisella edulla Suomessa eikä Ruotsissa. Tilanne on pikemmin päinvastoin, sillä mikäli Ruotsiin jäisi kiinteä toimipaikka, Suomelle syntyisi verotusoikeus tämän kiinteän toimipaikan liiketoiminnan tulokseen.

Unionin tuomioistuin on asioissa C-446/03, Marks & Spencer ja C-414/06 Lidl Belgium todennut, että verotusvallan tasapainoinen jakautuminen ja tappioiden kahdenkertaisen käytön vaara yhdessä oikeuttavat kansallisen tilanteen ja rajat ylittävän tilanteen erilaiset kohtelut. Ensinnäkin voidaan todeta, ettei B AB:n sulautuessa A Oy:öön tappioiden kaksinkertaisen käytön vaaraa ole. Tämä johtuu siitä, ettei tappioista voida tässä hakemuksessa kuvatulla tavalla käyttää Ruotsissa, koska Ruotsiin ei jää kiinteää toimipaikkaa. Verotusvallan tasapainoisen jakautumisen osalta asiassa Marks & Spencer unionin tuomioistuin nimenomaisesti toteaa, etteivät oikeuttamisperusteet ole suhteellisuusperiaatteen mukaisia tilanteessa, jossa tappiot ovat lopullisia.

Asiassa kysymys on tilanteesta, jossa sulautuva yhtiö ei voi itse vähentää tappioita eikä niitä voida vähentää myöskään muiden samassa jäsenvaltiossa tai muissa jäsenvaltioissa asuvien yhtiöiden antamilla konserniavustuksilla tai millään muullakaan tavalla. Kysymys on siis lopullisista tappioista. Tappiot menetetään sulautuvan yhtiön jäsenvaltiossa sen vuoksi, että sulautuvan yhtiön olemassaolo jäsenvaltiossa juridisena henkilönä päättyy.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan lausunut, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on tunnustettu, että yritysverotuksen harmonisoinnin puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö viittaa tältä osin tuomion C-231/05, AA Oy, kohtiin 52–65, joista ilmenee, että verotusvallan tasapainoinen jakautuminen oli hyväksyttävä oikeuttamisperuste yhdessä veronkierron vaaran kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut myös 15.1.2008 annettuun Euroopan parlamentin päätöslauselmaan 2007/2144(INI), jossa rajat ylittävien tappioiden verokohtelua on perusteellisesti käsitelty ottaen myös huomioon komission tiedonanto "Tappioiden verokohtelu rajat ylittävissä tilanteissa" (KOM(2006)0824).

Valtiovarainministeriö, jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lausunnon, on todennut, että yritysjärjestelydirektiivissä tai elinkeinoverolaissa ei ole sellaisia säännöksiä sulautuvan yhtiön tappioiden siirtymisestä vastaanottavalle yhtiölle, joita voitaisiin soveltaa esillä olevassa asiassa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vahvistettujen kotimaisten tappioiden siirtymisestä sulautumisissa säännellään tuloverolain 119 ja 123 §:ssä. Tuloverolaissa ei ole säännöksiä ulkomaisten yhteisöjen ulkomailla vahvistettujen tappioiden siirtymisestä eri jäsenvaltioissa asuvien yhtiöiden välisissä sulautumisissa.

Tuloverolain 119 ja 123 §:n soveltamista eri jäsenvaltioista olevien yhtiöiden sulautumiseen on arvioitava perussopimuksen säännösten kannalta. Tällöin on ratkaistava, onko tilanne tappioiden siirtyessä kansallisessa sulautumisessa ja rajat ylittävässä sulautumisessa esillä olevassa asiassa objektiivisesti tarkastellen samanlainen. Jos tilanteet ovat objektiivisesti tarkastellen samanlaiset, se, että sulautuvan yhtiön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle yleensä vain kotimaisten yhtiöiden välisessä sulautumisessa, on perusteltavissa yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä. Esillä olevassa asiassa tällaisena syynä voidaan pitää verotusvallan jaon säilyttämistä jäsenvaltioiden välillä ja tarvetta rajoittaa verovelvollisen mahdollisuutta valita vapaasti jäsenvaltio, jossa yhdessä jäsenvaltiossa vahvistettu tappio vähennetään. Oikeuttamisperusteena saattaa olla myös tappioiden kaksinkertaisen käytön vaara. Oikeuttamisperuste on suhteellisuusperiaatteen mukainen.

A Oy:tä ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä on vielä kuultu puolin ja toisin.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 49 ja 54 artiklojen tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisun seuraaviin kysymyksiin:

1. Edellyttävätkö SEUT 49 ja 54 artiklat, että vastaanottava yhtiö saa verotuksessaan vähentää siihen sulautuneen toisessa jäsenvaltiossa asuneen yhtiön siellä harjoitetun toiminnan tappiot sulautumista edeltäneiltä vuosilta, kun vastaanottavalle yhtiölle ei muodostu sulautuneen yhtiön asuinvaltioon kiinteää toimipaikkaa ja kun vastaanottava yhtiö saa kansallisten säännösten mukaan vähentää sulautuneen yhtiön tappioita, jos sulautunut yhtiö on ollut kotimainen tai tappiot ovat syntyneet tässä valtiossa sijainneessa kiinteässä toimipaikassa?

2. Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko SEUT 49 ja 54 artikloilla vaikutusta siihen, tuleeko vähennettävän tappion määrä laskea vastaanottavan yhtiön asuinvaltion verolainsäädännön mukaan vai pidetäänkö vähennettävinä tappioina sulautuvan yhtiön asuinvaltion lain mukaan siellä vahvistettuja tappioita?

4. Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 21.2.2013 asiassa C-123/11 antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät ennakkoratkaisukysymykset.

Tuomiota on perusteltu muun ohella seuraavasti:

22 Aluksi on todettava, ettei direktiivissä 2009/133 oteta kantaa kysymykseen siitä, voidaanko emoyhtiöön sulautuneen yhtiön mahdolliset tappiot ottaa käyttöön tällaisessa tilanteessa.

23 Lisäksi Saksan, Suomen, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset väittävät, ettei sijoittautumisvapautta voida soveltaa pääasiaan, koska emoyhtiöön sulautunut yhtiö on lopettanut elinkeinotoimintansa ennen sulautumista ja koska uudelleenjärjestelyn tarkoituksena tosiasiassa on yksinomaan sellaisen verotuksellisen edun saaminen, joka perustuu siihen, että sulautuneen tytäryhtiön tappiot vähennetään vastaanottavan emoyhtiön verotettavasta tulosta.

24 Tältä osin on ensiksi muistettava, että rajatylittävät sulautumiset ovat muiden yhtiöiden muuntamiseen liittyvien toimien tapaan keino vastata eri jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden yhteistyö- ja yhdistymistarpeisiin. Näissä toimissa katsotaan näin ollen olevan kyse erityisistä sijoittautumisoikeuden käyttömuodoista, jotka ovat sisämarkkinoiden häiriöttömän toiminnan kannalta tärkeitä, ja kyseiset toimet ovat siis osa taloudellista toimintaa, jonka osalta jäsenvaltioiden on noudatettava sijoittautumisvapautta koskevaa SEUT 49 artiklan määräystä (asia C-411/03, SEVIC Systems, tuomio 13.12.2005, Kok., s. I-10805, 19 kohta).

25 Seuraavaksi on todettava, että pääasian tilanteessa se, että A on perustanut tytäryhtiön B Ruotsiin, on seurausta siitä, että A on käyttänyt sijoittautumisvapautta koskevaa oikeuttaan, minkä seurauksena SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa on sovellettava.

26 Se, että sulautumisen ainoana perusteena olisi verotukselliset näkökohdat ja että asianomaiset yhtiöt yrittäisivät sulautumisen avulla todellisuudessa väärinkäytösluonteisesti välttyä kansallisen lainsäädäntönsä soveltamiselta, ei yksinään olisi omiaan johtamaan siihen, ettei edellä mainittuja määräyksiä sovellettaisi.

27 Kyseisten artiklojen soveltamista koskeva kysymys on nimittäin erotettava siitä kysymyksestä, voiko jäsenvaltio ryhtyä toimenpiteisiin estääkseen sen, että turvautumalla perussopimuksessa annettuihin mahdollisuuksiin jotkut kyseisen jäsenvaltion kansalaisista yrittävät väärinkäytösluonteisesti välttyä kansallisen lainsäädäntönsä soveltamiselta (ks. vastaavasti asia C-212/97, Centros, tuomio 9.3.1999, Kok., s. I-1459, 18 kohta).

28 Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen on katsottava, että sijoittautumisvapautta on sovellettava pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa.

Sijoittautumisvapauden este

29 Koska sijoittautumisvapautta sovelletaan pääasiaan, on muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on käytettävä tätä toimivaltaansa unionin oikeutta noudattaen (ks. mm. asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok., s. I-10837, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

30 Sijoittautumisvapaus, joka SEUT 49 artiklassa tunnustetaan unionin kansalaisille, sisältää SEUT 54 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (ks. mm. asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999, Kok., s. I-6161, 35 kohta ja asia C-337/08, X-Holding, tuomio 25.2.2010, Kok., s. I-1215, 17 kohta).

31 Tässä yhteydessä se mahdollisuus, joka Suomen lainsäädännössä tarjotaan maassa asuvalle emoyhtiölle ottaa huomioon maassa asuvan tytäryhtiön tappiot kyseisten yhtiöiden sulautuessa, merkitsee emoyhtiön kannalta verotuksellista etua.

32 Tällaisen edun epääminen maassa asuvan emoyhtiön ja sen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön välisissä suhteissa on omiaan tekemään sijoittautumisen viimeksi mainittuun valtioon vähemmän houkuttelevaksi ja siten saamaan emoyhtiön luopumaan perustamasta sinne tytäryhtiöitä.

33 Jotta tällainen erilainen kohtelu soveltuisi yhteen EUT-sopimuksen sijoittautumisvapautta koskevien määräysten kanssa, sen on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai sen on oltava perusteltua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä (ks. analogisesti suhteessa pääomien vapaaseen liikkuvuuteen asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I-11753, 167 kohta). Oikeuskäytännöstä seuraa, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä (ks. analogisesti asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007, Kok., s. I-6373, 36–38 kohta).

34 Vero-oikeudessa verovelvollisten verotuksellinen asuinpaikka on tekijä, joka voi oikeuttaa maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten erilaisen kohtelun, mutta asia ei kuitenkaan aina ole näin. Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi kaikissa tapauksissa pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, kohdella sitä eri tavalla, tekisi nimittäin SEUT 49 artiklan sisällyksettömäksi (ks. mm. em. asia Marks & Spencer, tuomion 37 kohta).

35 Tältä osin yhtäältä sellaisen maassa asuvan emoyhtiön tilanne, joka haluaa sulautua maassa asuvan tytäryhtiön kanssa ja hyötyä tässä yhteydessä mahdollisuudesta vähentää tytäryhtiön tappiot verotuksessa, ja toisaalta sellaisen maassa asuvan emoyhtiön tilanne, joka haluaa toteuttaa saman toimenpiteen ulkomailla asuvan tytäryhtiön kanssa, ovat pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen verolainsäädännön päämäärän kannalta – eli sen, että emoyhtiö voi hyötyä verotuksellisesta edusta, joka perustuu sen mahdollisuuteen vähentää tytäryhtiön tappiot verotuksessa – objektiivisesti toisiinsa rinnastettavia.

36 Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset väittävät kuitenkin, ettei kieltäytyminen hyväksymästä tappioiden vähentämistä verotuksessa merkitse sijoittautumisvapauden rajoittamista silloin kun, – kuten kansallisen tuomioistuimen tämän tuomion 17 kohdassa esitetyistä toteamuksista ilmenee – sulautuneen yhtiön tappioiden vähentäminen verotettavasta tulosta olisi myös evätty samoissa olosuhteissa, jos sulautuminen olisi toteutettu maassa asuvan tytäryhtiön kanssa, koska toimenpiteen ainoana perusteena on verotuksellisen edun saaminen.

37 On kuitenkin yksinomaan kansallisen tuomioistuimen asiana arvioida, onko asia näin pääasiassa. Jos näin on, A ei nimittäin voi vedota erilaiseen kohteluun maassa asuvien yhtiöiden ja ulkomailla asuvien yhtiöiden välillä.

38 Koska ennakkoratkaisupyyntö ei sisällä täydentäviä tarkennuksia, unionin tuomioistuimen on joka tapauksessa lausuttava myös siitä, onko siinä tapauksessa, että tappioiden vähentämisen epääminen perustuisi muuhun syyhyn, ulkomailla asuvien yhtiöiden erilainen kohtelu oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.

39 Tässä tarkoituksessa on tarkistettava, voidaanko kyseisellä erilaisella kohtelulla taata ilmoitetun tavoitteen toteutuminen ja ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 35 kohta).

Esteen oikeuttaminen

40 Unionin tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneet hallitukset katsovat, että pääasiassa kyseessä oleva erilainen kohtelu on oikeutettua erityisesti jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakautumisen säilyttämiseksi sekä tappioiden kaksinkertaiseen vähentämiseen ja veronkiertoon liittyvien vaarojen välttämiseksi.

41 Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakautumisen säilyttämistä koskevan tarpeen osalta on todettava, että kyseisellä tarpeella voidaan oikeuttaa erilainen kohtelu silloin, kun tarkastellulla järjestelmällä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta (ks. vastaavasti asia C-347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio 29.3.2007, Kok., s. I-2647, 42 kohta ja em. asia Oy AA, tuomion 54 kohta).

42 Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jakautumisen säilyttäminen voisi täten johtaa siihen, että johonkin näistä valtioista sijoittautuneiden yhtiöiden taloudelliseen toimintaan on tarpeen soveltaa pelkästään kyseisen valtion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta (em. asia Marks & Spencer, tuomion 45 kohta).

43 Se, että yhtiöille annettaisiin mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, nimittäin vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoista jakautumista jäsenvaltioiden välillä (ks. em. asia Oy AA, tuomion 55 kohta), koska veron perusteet muuttuisivat sen johdosta siirrettyjä tappioita vastaavan määrän verran molemmissa valtioissa.

44 Siltä osin kuin on seuraavaksi kyse tappioiden kaksinkertaiseen käyttämiseen liittyvästä vaarasta, on todettava, että tällainen vaara tosiasiallisesti syntyy, jos pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen sulautumisen yhteydessä toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneella emoyhtiöllä on mahdollisuus vähentää sulautuneen tytäryhtiön tappiot verotettavasta tulostaan. Tämä vaara voidaan välttää kyseisen mahdollisuuden poistavalla säännöllä (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 47 ja 48 kohta).

45 Veronkierron vaaran osalta on todettava, että mahdollisuuteen siirtää ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappiot maassa asuvalle yhtiölle sulautumisen yhteydessä liittyy vaara siitä, että konsernissa tehdään tämäntyyppinen uudelleenjärjestely, jotta tappiot otettaisiin huomioon sellaisissa jäsenvaltioissa, joissa sovelletaan korkeimpia verokantoja ja joissa tappioiden arvo verotuksessa on näin ollen suurin (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 49 kohta).

46 Kun edellä mainitut oikeuttamisperusteet otetaan huomioon kokonaisuutena, on todettava, että jäsenvaltion lainsäädännöllä, jolla pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen sulautumisen yhteydessä evätään kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta emoyhtiöltä mahdollisuus vähentää toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen sulautuneen tytäryhtiön tappiot verotettavasta tulostaan, yhtäältä tavoitellaan perussopimuksen kanssa sopusoinnussa olevia perusteltuja päämääriä, jotka liittyvät yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin, ja toisaalta voidaan taata näiden päämäärien saavuttaminen (ks. vastaavasti mm. em. asia Marks & Spencer, tuomion 51 kohta).

47 On kuitenkin vielä tarkistettava, ettei tällainen lainsäädäntö ylitä sitä, mikä on tarpeen mainittujen päämäärien saavuttamiseksi (ks. vastaavasti mm. em. asia Marks & Spencer, tuomion 53 kohta).

48 Sijoittautumisvapauteen kohdistuvan esteen oikeasuhteisuudesta on yhtäältä todettava, että se, että emoyhtiölle annetaan mahdollisuus ottaa rajatylittävän sulautumisen yhteydessä huomioon ulkomailla asuvan tytäryhtiönsä tappiot, ei lähtökohtaisesti merkitse sitä, että emoyhtiö voisi vapaasti vuosittain valita tytäryhtiöidensä tappioihin sovellettavan verojärjestelmän (ks. e contrario em. asia X Holding, tuomion 31 kohta).

49 Oikeuskäytännöstä seuraa toisaalta, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella rajoittavalla toimenpiteellä ylitetään se, mikä on tarpeen kyseisen toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 55 kohta). Emoyhtiön tehtävänä on näyttää, että asia on näin (ks. vastaavasti em. asia Marks & Spencer, tuomion 56 kohta).

50 Pääasian osalta unionin tuomioistuimelle esitetystä aineistosta toki ilmenee, että Ruotsin lainsäädännössä säädetään mahdollisuudesta vedota verovelvollisen tappioihin veron määräytymisperusteen laskemiseksi tulevien verovuosien aikana.

51 A on kuitenkin väittänyt, että sulautumisen toteuttamisen jälkeen B purkautuu ja ettei A:lla enää sen jälkeen ole tytäryhtiötä tai kiinteää toimipaikkaa Ruotsissa. Kummallakaan kyseisistä yhtiöistä ei näytä olevan mahdollisuutta vedota sulautumisen jälkeen Ruotsissa tappioihin, jotka B:lle ovat kyseisessä jäsenvaltiossa aiheutuneet ennen sulautumista.

52 Näillä erityisillä olosuhteilla ei kuitenkaan yksinään voida osoittaa, ettei tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa olemassa olevia tappioita voitaisi lainkaan ottaa huomioon.

53 Useat oikeudenkäynnissä huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot katsovatkin päinvastoin, että mahdollisuus ottaa huomioon B:lle aiheutuneet tappiot on edelleen olemassa Ruotsissa. Saksan hallitus väittää näin ollen, että kyseiset tappiot voidaan vähentää sellaisista – toki pienistä – tuloista, joita B edelleen saa Ruotsissa. Saksan hallitus toteaa lisäksi, että B:llä on edelleen vuokrasopimuksia, jotka ovat siirrettävissä. Ranskan hallitus väittää myös, että Ruotsin lainsäädännössä sallitaan se, että yhtiöt käyttävät tappioita siirtämällä niitä aikaisemmille verovuosille tai siinä yhteydessä, kun sulautuneen yhtiön varojen ja vastuiden arvostuksesta syntyviä voittoja verotetaan. Italian hallitus väittää, että Ruotsilla on oikeus arvostaa siirtyvät varat ja verottaa sulautunutta yhtiötä näin syntyvästä voitosta.

54 Kansallisen tuomioistuimen on näin ollen määritettävä, onko A tosiasiallisesti näyttänyt toteen, että B on käyttänyt loppuun kaikki sen Ruotsissa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet.

55 Siinä tapauksessa, että kansallinen tuomioistuin katsoisi, että tämä näyttö on esitetty, olisi SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan vastaista evätä A:lta mahdollisuus vähentää asuinpaikkavaltiossaan verotettavasta tulostaan ulkomailla asuvan tytäryhtiönsä tappiot pääasiassa kyseessä olevan sulautumisen yhteydessä.

56 Kun edellä esitetty otetaan huomioon, ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että SEUT 49 ja SEUT 54 artikla eivät pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa tytäryhtiönsä, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon ja lopettanut toimintansa, kanssa sulautuneelta emoyhtiöltä evätään mahdollisuus vähentää verotettavasta tulostaan tappiot, jotka tytäryhtiölle ovat aiheutuneet sulautumista edeltävinä verovuosina, vaikka kyseisessä kansallisessa lainsäädännössä annetaan tämä mahdollisuus silloin, kun sulautuminen toteutetaan maassa asuvan tytäryhtiön kanssa. Tällainen kansallinen lainsäädäntö on kuitenkin yhteensopimatonta unionin oikeuden kanssa, jos siinä ei tarjota emoyhtiölle mahdollisuutta näyttää toteen, että sen ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi, ja jos ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko tytäryhtiö itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien osalta.

Toinen ennakkoratkaisukysymys

57 Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta siinä tapauksessa, että unionin oikeuden soveltaminen merkitsisi sitä, että emoyhtiö voisi ottaa huomioon ulkomailla asuvan tytäryhtiönsä tappiot pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen sulautumisen yhteydessä, täsmentämään, onko kyseiset tappiot määritettävä sen jäsenvaltion, jossa emoyhtiön asuinpaikka on, vai tytäryhtiön asuinpaikkavaltion oikeuden mukaisesti.

58 Tältä osin on ensiksi todettava, että unionin oikeuden nykytilassa sijoittautumisvapaus ei lähtökohtaisesti merkitse sitä, että emoyhtiön pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa sulautumisessa käyttöön ottamien sulautuneen tytäryhtiön tappioiden laskutoimituksissa olisi sovellettava tiettyä lainsäädäntöä.

59 Unionin oikeus on sitä vastoin esteenä sille, että kyseiset laskutavat olisivat omiaan merkitsemään sijoittautumisvapauden estettä. Tästä seuraa, että laskutoimitus ei lähtökohtaisesti saa johtaa epäyhdenvertaiseen kohteluun suhteessa laskutoimitukseen, joka samassa tilanteessa olisi suoritettu, jos kyse olisi ollut maassa asuvan tytäryhtiön tappioiden käyttöön ottamisesta.

60 Tällaista kysymystä ei kuitenkaan voida tarkastella abstraktisti ja hypoteettisesti vaan sen osalta on tarvittaessa tehtävä tapauskohtainen arviointi.

61 Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että säännöt, joiden perusteella lasketaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappiot sitä varten, että maassa asuva emoyhtiö ottaa ne käyttöönsä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa sulautumisessa, eivät saa merkitä epäyhdenvertaista kohtelua suhteessa niihin laskusääntöihin, joita olisi sovellettu, jos sulautuminen olisi toteutettu maassa asuvan tytäryhtiön kanssa.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

1) SEUT 49 ja SEUT 54 artikla eivät pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa tytäryhtiönsä, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon ja lopettanut toimintansa, kanssa sulautuneelta emoyhtiöltä evätään mahdollisuus vähentää verotettavasta tulostaan tappiot, jotka tytäryhtiölle ovat aiheutuneet sulautumista edeltävinä verovuosina, vaikka kyseisessä kansallisessa lainsäädännössä annetaan tämä mahdollisuus silloin, kun sulautuminen toteutetaan maassa asuvan tytäryhtiön kanssa. Tällainen kansallinen lainsäädäntö on kuitenkin yhteensopimatonta unionin oikeuden kanssa, jos siinä ei tarjota emoyhtiölle mahdollisuutta näyttää toteen, että sen ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi, ja jos ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko tytäryhtiö itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien osalta.

2) Säännöt, joiden perusteella lasketaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappiot sitä varten, että maassa asuva emoyhtiö ottaa ne käyttöönsä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa sulautumisessa, eivät saa merkitä epäyhdenvertaista kohtelua suhteessa niihin laskusääntöihin, joita olisi sovellettu, jos sulautuminen olisi toteutettu maassa asuvan tytäryhtiön kanssa.

5. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

A Oy ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat antaneet lausuman unionin tuomioistuimen tuomion johdosta.

6. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa annetun ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että jos B AB sulautuu A Oy:öön, A Oy saa vähentää B AB:lle syntyneet tappiot Suomen verolainsäädännön mukaisesti sillä edellytyksellä, että A Oy näyttää toteen, että B AB on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi eikä ole mahdollisuutta siihen, että joko B AB itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon Ruotsissa tulevien verovuosien osalta. Mahdollisesti siirtyvät tappiot on esitettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisina.

Tällä ennakkoratkaisulla ei ole ratkaistu kysymyksiä tappioiden vähentämiselle Suomen lainsäädännössä asetettujen edellytysten täyttymisestä muiden kuin edellä mainittujen seikkojen osalta.

Ennakkoratkaisua on, jos A Oy tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2009 toimitettavassa yhteisön tuloverotuksessa.

Perustelut

B AB on Ruotsissa rekisteröity yhtiö. A Oy perusti yhtiön vuonna 1998 ja on omistanut yhtiön osakkeet siitä lukien yhtäjaksoisesti. B AB on harjoittanut liiketoimintanaan Ruotsissa kolmessa ulkopuolisilta vuokratussa toimipisteessä.

A Oy on keskusverolautakunnalle tekemässään hakemuksessa esittänyt, että B AB:n toiminnan tappiollisuuden vuoksi yksi toimipiste suljettiin joulukuussa 2007 ja loput kaksi maaliskuussa 2008. Yhtiön liiketoiminta lopetettiin toimipisteiden sulkemisen jälkeen. Yhtiö ei tällä hetkellä harjoita liiketoimintaa eikä sillä ole työntekijöitä. Yhtiön ei ole tarkoitus jatkossakaan harjoittaa liiketoimintaa Ruotsissa tai muualla. B AB:n toiminnan lopettamisen johdosta ja yhtiön jäljellä olevien vuokravastuiden siirtämiseksi A Oy:ssä on suunniteltu, että B AB sulautettaisiin A Oy:öön Suomen ja Ruotsin osakeyhtiölakien mukaisella rajat ylittävällä tytäryhtiösulautumisella. Sulautuminen koetaan liiketaloudellisesti perustellummaksi ratkaisuksi esillä olevassa tilanteessa muun muassa vastuiden (mukaan lukien edellä todettu vuokravastuu) siirtymisen vuoksi. Vastuut siirtyvät yleisseuraannossa välittömästi emoyhtiölle. Lisäksi se on menettelynä suoraviivainen ja selkeä konsernirakenteen yksinkertaistamiseen tähtäävä toimenpide.

Sulautumisessa B AB:n jäljellä olevat varat, velat ja vastuut siirtyvät A Oy:lle ja B AB purkautuu selvitysmenettelyttä. Koska A Oy omistaa koko sulautuvan yhtiön osakekannan, osakevastiketta ei ole suunniteltu annettavan. Valitus koskee B AB:lle syntyneiden tappioiden vähentämistä A Oy:n tuloksesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä ennakkoratkaisun edellä selostetun mukaisesti unionin tuomioistuin on 21.2.2013 antamallaan tuomiolla C-123/11 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät ennakkoratkaisukysymykset. Tuomion mukaan SEUT 49 ja SEUT 54 artiklat eivät pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa tytäryhtiönsä, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon ja lopettanut toimintansa, kanssa sulautuneelta emoyhtiöltä evätään mahdollisuus vähentää verotettavasta tulostaan tappiot, jotka tytäryhtiölle ovat aiheutuneet sulautumista edeltävinä verovuosina, vaikka kyseisessä kansallisessa lainsäädännössä annetaan tämä mahdollisuus silloin, kun sulautuminen toteutetaan maassa asuvan tytäryhtiön kanssa.

Tällainen kansallinen lainsäädäntö on kuitenkin yhteensopimatonta unionin oikeuden kanssa, jos siinä ei tarjota emoyhtiölle mahdollisuutta näyttää toteen, että sen ulkomailla asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi, ja jos ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko tytäryhtiö itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon tytäryhtiön asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien osalta. Näin ollen tappioiden vähentämistä ei voida evätä sillä perusteella, että ne ovat syntyneet Ruotsissa asuvalle tytäryhtiölle ja ne on alun perin laskettu Ruotsin verolainsäädännön mukaan.

Tuomion C-123/11 mukaan säännöt, joiden perusteella lasketaan ulkomailla asuvan tytäryhtiön tappiot sitä varten, että maassa asuva emoyhtiö ottaa ne käyttöönsä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa sulautumisessa, eivät saa merkitä epäyhdenvertaista kohtelua suhteessa niihin laskusääntöihin, joita olisi sovellettu, jos sulautuminen olisi toteutettu maassa asuvan tytäryhtiön kanssa. Tämä unionin tuomioistuimen asettama vaatimus toteutuu parhaiten siten, että ruotsalaisen tytäryhtiön tappiot lasketaan niiden vähentämistä varten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti.

Kysymyksessä olevassa ennakkoratkaisuprosessissa on keskusverolautakunnassa, unionin tuomioistuimessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa käsitelty tosiasiallisesti vain kysymystä siitä, voivatko Ruotsissa asuneen yhtiön tappiot tulla sulautumisen jälkeen vähennettäviksi Suomessa asuvan vastaanottaneen yhtiön tulosta. Sen enempää keskusverolautakunnan päätöksessä kuin osapuolten lausumissakaan ei ole esitetty tosiasiatietoja ja oikeudellisia näkökohtia siinä tarkoituksessa, että niiden perusteella voitaisiin arvioida, täyttyvätkö sulautuneen yhtiön tappioiden vähentämiselle vastaanottaneen yhtiön tulosta Suomen verolainsäädännössä yleisesti asetetut edellytykset. Tässä tilanteessa korkein hallinto-oikeus ei ota ratkaistavakseen sitä, miten näiden edellytysten täyttymistä on arvioitava yhtiöiden toiminnan luonteen, aiempien omistajanvaihdosten ja muiden seikkojen valossa. Annettavalla ennakkoratkaisulla ei sen vuoksi ratkaista kaikilta osiltaan kysymystä siitä, saako A Oy vähentää kysymyksessä olevat B AB:n tappiot.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 4.10.2013