KHO:2013:156

A oli saanut sukurahastolta ammattikorkeakouluopintojaan varten 15 000 euron apurahan. Rahasto oli perustettu vuonna 1952 kuolleen B:n testamenttimääräyksellä, jonka mukaan rahaston tuli jakaa vuosittain nettotuottonsa tukena testamentin tekijän sisarusten lapsille ja heidän avioliitossa syntyneille jälkeläisilleen taikka adoptiolapsille tai heidän jälkeläisilleen, jotka tarvitsevat rahallista tukea koulutustaan varten. Testamentissa määrättiin, että tuki oli ilmoitettava haettavaksi vuosittain vähintään kahdessa sanomalehdessä. Tukea oli vuosina 2006–2009 hakenut 44–60 hakijaa ja sitä oli myönnetty samoina vuosina 44–51 henkilölle. Vuosina 2008 ja 2009 tukea oli myönnetty kaikille 44 ja 51 hakijalle. Apurahojen suuruus oli vuonna 2007 lukio-opintoja varten 5 000 euroa, ammattiopintoja varten 10 000 euroa ja korkeakouluopintoja varten 15 000 euroa. A oli saanut rahastolta myös vuosina 2002–2006 apurahoja muun muassa lukio-opiskeluaan varten. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että apurahaa ei voitu pitää A:n verovapaana tulona. Verovuosi 2007.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 82 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 23.5.2011 nro 11/0623/3

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2007 on A:n veronalaisiin ansiotuloihin lisätty hänen B-nimiseltä sukurahastolta saamansa 15 000 euron suuruinen apuraha.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 9.6.2009 hylännyt A:n vaatimuksen 15 000 euron suuruisen apurahan poistamisesta hänen veronalaisista tuloistaan.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle A on vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja hänen verotuksensa muuttamista niin, että hänen B:n sukurahastolta saamansa 15 000 euron suuruinen apuraha katsotaan tuloverolain 82 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi opintoja varten saaduksi verovapaaksi apurahaksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen ja katsonut, että verotusta toimitettaessa A:n ansiotuloihin lisättyä B:n sukurahastolta saatua 15 000 euron summaa on pidettävä tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna opintoja varten saatuna stipendinä tai apurahana.

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen verovuodelta 2007 ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Lain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin lain 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja varten.

Saadusta selvityksestä

A on verovuonna 2007 saanut B:n sukurahastolta ammattikorkeakouluopintojaan varten 15 000 euroa, joka on verotusta toimitettaessa luettu hänen veronalaisiin ansiotuloihinsa. Rahasto on perustettu vuonna 1952 kuolleen B:n testamenttimääräyksellä. Testamenttimääräyksen mukaan rahaston tulee jakaa vuosittain nettotuottonsa tukena jollekulle tai joillekin testamentin tekijän sisarusten lapsille ja heidän avioliitossa syntyneille jälkeläisilleen taikka adoptiolapsille tai heidän jälkeläisilleen, jotka tarvitsevat rahallista tukea koulutustaan varten. Testamentissa määrätään edelleen, että tuki on ilmoitettava haettavaksi vuosittain vähintään kahdessa sanomalehdessä ja sen saamiseksi on tehtävä hakemus, johon tulee liittää selvitykset hakijan sukulaisuudesta testamentin tekijään, hakijan taloudellisesta tilanteesta sekä koulutuksesta, jota varten tukea haetaan. Rahasto on myöntänyt verovuonna 2007 tukea 49 hakijalle, kun hakijoita on valituksen mukaan ollut kaikkiaan 60. A on saanut rahastolta tukea opintojaan varten myös vuosina 2002–2006, jolloin sitä ei ole verotettu hänen tulonaan. A:n mukaan testamenttimääräyksessä tarkoitettuja potentiaalisia tuen saajia on nykyään useita satoja. Saadun selvityksen mukaan tukea on vuosina 2006–2009 hakenut 44–60 hakijaa ja sitä on myönnetty samoina vuosina 44–51 henkilölle. Vuosina 2008 ja 2009 tukea on myönnetty kaikille 44 ja 51 hakijalle.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Rahaston tukeen oikeutettujen henkilöiden määrä on testamenttimääräyksestä ilmenevällä tavalla sinänsä rajattu testaattorin sisarusten lapsiin ja heidän jälkeläisiinsä, mikä rajaa tukeen oikeutettujen henkilöiden määrää. Asiassa ei ole esitetty tarkkaa selvitystä siitä, mikä olisi tukeen oikeutettujen henkilöiden tosiasiallinen määrä, mutta tukea vuosina 2006–2009 hakeneiden määrä on ollut keskimäärin hieman yli 50 ja sitä saaneiden määrä hieman alle 50. Kun tuki on kuitenkin ollut testamenttimääräyksessä tarkoitettujen henkilöiden yleisesti haettavissa ja A on saanut tuen opintojaan varten, eikä se ole myöskään ollut vastike tehdystä tai tehtävästä työstä tai muusta sellaisena pidettävästä suorituksesta, hallinto-oikeus on katsonut, ettei A:n saamaa 15 000 euron tukea ole pidettävä tuloverolain 61 §:ssä tarkoitettuna ansiotulona, vaan lain 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna opintoja varten saatuna stipendinä tai apurahana.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Seppo Rinne, Markku Lambert ja Vesa Heikkilä. Esittelijä Jyri Vesanto.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus saatetaan valituksenalaisilta osin voimaan. Perusteluinaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun muassa seuraavaa.

Nyt puheena olevan apurahan veronalaisuutta ratkaistaessa on otettava huomioon tuloverolain 29 §:n ja 82 §:n säännösten lisäksi erityisesti apurahojen automaattinen jakoperuste, apurahan saajien etukäteen rajattu joukko ja apurahan myöntäjän ja saajan suhde toisiinsa.

Lainsäädäntö ei sisällä tuloverolain 82 §:n säännöksen lisäksi muita apurahoja yleisesti koskevia säännöksiä, joissa määriteltäisiin se, millaista suoritusta voidaan pitää luonteeltaan apurahana tai mitkä ovat tällaisen apurahan myöntämisen edellytykset. Verotus- ja oikeuskäytännössä suoritukselta on kuitenkin vakiintuneesti edellytetty tiettyjä ominaisuuksia, jotta suoritusta on pidetty tuloverolain 82 §:n mukaisena apurahana. Apurahoille on katsottu olevan tunnusomaista muun muassa se, että niiden tulee olla yleisesti haettavissa ja että niiden myöntämisen tulee perustua vapaaseen kilpailuun. Myöntäjän ja apurahan saajan välillä ei yleensä tulisi olla intressisuhdetta eikä mahdollisten apurahan saajien ryhmän tulisi olla määrältään liian rajoitettu.

Toisin kuin muita yleisesti apurahoja myöntäviä säätiöitä tai rahastoja, B:n sukurahaston kaltaisia sukusäätiöitä tai rahastoja ei pidetä vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisöjen tuloverotuksessa tuloverolain 22 §:n mukaisina yleishyödyllisinä yhteisöinä. Tämä perustuu siihen, että sukusäätiöiden toiminnan, kuten apurahojen jakamisen, kohdistuessa pelkästään sukulaisuuden perusteella rajattuun kohdepiiriin, pienen kohdepiirin ja osapuolten välillä olevan olennaisen yhteyden vuoksi ei ole katsottu kyseessä olevan yleistä hyvää edistämään tarkoitettu toiminta. Yleishyödyllisenä pidettyjen yhteisöjenkin myöntämien apurahojen hakuehdoissa hakijoiden piiriä on yleensä rajoitettu, esimerkiksi paikkakunnan, oppilaitoksen, opiskelualan, varallisuuden tai opiskelumenestyksen mukaan, mutta kohderyhmän määrittely ei perustu samanlaiseen sidonnaisuuteen perustajan ja saajien välillä kuin sukusäätiöiden kohdalla.

Sen lisäksi, että B:n sukurahaston toiminta kohdistuu pieneen ja epätavanomaisella tavalla rajoitettuun kohdepiiriin, sen jakamat yksittäiset opintoapurahat ovat olleet määrältään olennaisesti suurempia kuin muiden yhteisöjen samaa tarkoitusta varten yleensä myöntämät apurahat, ja sukurahaston myöntämien apurahojen määrät ovat epäsuhteessa opiskelusta saajille yleensä aiheutuvien kulujen määrään. Myös se, että apuraha myönnetään käytännössä lähes jokaiselle hakuehdot täyttävälle apurahan hakijalle, poikkeaa opintoja varten yleensä myönnettävien apurahojen jakokäytännöistä. Poikkeuksellista on myös se, että yksittäiset saajat saavat toistuvasti vuosittaisen apurahan koko opintojen keston ajan, esimerkiksi lukio-opiskelusta korkeakoulututkinnon loppuun suorittamiseksi eli jopa kymmenen vuoden ajan.

Saajien kohderyhmä on ollut epätavanomaisella tavalla rajattu henkilöihin, joihin rahaston perustajalla on ollut yleishyödyllisyyden sijasta sukulaisuuteen perustuva intressisuhde. Kohderyhmän määrä on ollut pieni, eikä apurahojen myöntämisen voida katsoa perustuvan tavanomaisella tavalla yleisesti vapaaseen kilpailuun ja olevan käytännössä yleisesti haettavissa.

Kun otetaan huomioon edellä selostettu ja muu A:n saamaan suoritukseen liittyvä selvitys, kuten hänelle opiskelusta tosiasiallisesti aiheutuneiden kulujen määrä, kyseessä olevaa suoritusta ei voida pitää A:n verotuksessa apurahan luonteisena suorituksena. Koska suoritusta ei voida pitää muullakaan tuloverolaissa säädetyllä perusteella verovapaana, se on tullut katsoa A:n veronalaiseksi ansiotuloksi. Todettakoon vielä, että opiskelusta A:lle välittömästi aiheutuneiden 2 451,80 euron suuruisten kustannusten kattamiseksi A on saanut toiselta yhteisöltä verovapaan 4 800 euron suuruisen apurahan.

Verotuskäytännön perusteella apurahoja myöntävän organisaation ei sinänsä tarvitse olla yleishyödyllinen, jotta se voi myöntää verovapaiksi katsottavia apurahoja. Jos myöntäjän toimintaa ei pidetä verotuksessa yleishyödyllisenä, antaa tämä kuitenkin viitteitä toiminnan luonteesta yleisemminkin. Tässä tapauksessa, kun apurahan saajien joukko on määritelty sukulaisuuden perusteella, on tämä vahva peruste myös sille, että toiminta ei ole luonteeltaan yleishyödyllistä. Tätä tilannetta ei muuta se, että apurahoista on ilmoitettu useissa sanomalehdissä. Voidaankin todeta, että vuosina 2006–2009 käytännössä lähes kaikki sukulaisuusehdon täyttäneet hakijat ovat saaneet apurahan. Asiakirjoista ei selviä, millä perusteella vuosina 2006–2007 muutama hakija ei ole saanut apurahaa.

Käsiteltävässä tapauksessa saajien joukko on rajattu vain testaattorin sukulaisiin ja heidän adoptoimiinsa henkilöihin. Nämä ovat erittäin tehokkaat potentiaalisten apurahan saajien joukon rajoittamisehdot ja muuttavat täysin apurahan nimellä maksettujen suoritusten luonteen. Tämä on keskeinen seikka arvioitaessa suorituksen taloudellista luonnetta ja sitä, onko se saajansa veronalaista tai verovapaata etuutta. B:n sukurahaston jakama apuraha ei ole verovapaa apuraha vaan veronalainen etuus.

A on vastineessaan lausunut muun muassa, että rahasto on itsenäinen, B:n jälkeläisistä riippumaton ja ulkopuolisten ammattilaisten hallinnoima rahasto. Kyse ei ole pienessä piirissä tapahtuvasta varojen jaosta, joka olisi keinotekoisesti puettu apurahojen muotoon, vaan yleisesti haettavissa olevien, testamenttimääräykseen perustuvien apurahojen myöntämisestä niille hakijoille, jotka täyttävät hakuehdot ja joille rahaston toimielimet päättävät myöntää apurahan.

Asia on ratkaistava voimassa olevan lain perusteella. Mikäli oikeudenvalvontayksikön valitus menestyisi, se merkitsisi apurahojen verotuskäytännön merkittävää kiristymistä lain sanamuotoon nähden. Mikäli apurahojen verotusta halutaan muuttaa tai verovapaille apurahoille asetettavia kriteerejä täsmentää, on se tehtävä lainsäädäntöä muuttamalla, ei verotuskäytäntöä kiristämällä. Oikeudenvalvontayksikön valitus tulee hylätä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty A:lle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus saatetaan valituksenalaisilta osin voimaan.

Perustelut

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Lain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin lain 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja varten.

B:n sukurahasto on perustettu vuonna 1952 kuolleen B:n testamenttimääräyksen perusteella. Edellä hallinto-oikeuden päätöksessä tarkemmin selostetun testamenttimääräyksen mukaan rahaston tulee jakaa vuosittain nettotuottonsa tukena testamentin tekijän sisarusten jälkeläisille. Tuki on ilmoitettava haettavaksi vuosittain sanomalehdissä ja sen saamiseksi on tehtävä hakemus, joka sisältää selvitykset hakijan sukulaisuudesta testamentin tekijään, hakijan taloudellisesta tilanteesta sekä koulutuksesta, jota varten tukea haetaan.

Rahastoa hallinnoi pankin säätiö- ja kirjanpitopalvelu. Rahastolla ei ole muuta toimintaa kuin rahaston varojen hallinnointi ja apurahojen jakaminen. Rahastolla ei ole testamentin lisäksi muita varojen jakoa koskevia sääntöjä. Apurahahakemukset käsitellään vuosittain kokouksessa, jossa ovat läsnä pankin ja suvun edustajat.

Hakemuksia on käsitelty hallinto-oikeuden päätöksessä selostetut määrät, eli vuosittain 44–60 hakemusta, ja apuraha on myönnetty 44–51 hakijalle. Joinakin vuosina kaikki hakemukset on hyväksytty. Apurahoihin on asiakirjojen mukaan ainakin vuosina 2006 ja 2007 käytetty alle puolet rahaston sijoitusten tuotoista. Rahaston ilmoituksen mukaan apurahoja on jaettu vuodelta 2007 kuudelle henkilölle lukio-opintoihin, kahdeksalle henkilölle ammattiopintoihin ja 23 henkilölle yliopisto-opintoihin, sekä muihin opintoihin 11 henkilölle. Verohallinnon kokoaman vuoden 2007 apurahan saajien henkilötunnusluettelon mukaan saajista 18 on ollut alle 25 vuotiaita, joista kolme alaikäistä. Apurahoja on jaettu korkeakouluopintoihin 15 000 euroa, ammattiopintoihin 10 000 euroa ja lukio-opintoihin 5 000 euroa. Lisäksi on jaettu apurahoja, joiden määrä on ollut 3 000–7 000 euroa. Apurahoja on usein myönnetty yksittäiselle saajalle vuosittain koko tämän opiskelujen keston ajan.

A on saanut rahastolta ammattikorkeakouluopintojaan varten vuonna 2007 15 000 euron apurahan, joka on katsottu hänen veronalaiseksi tulokseen. A on saanut rahastolta 5 000–12 000 euron apurahan myös vuosina 2002–2006. A on selvittänyt, että hänellä on ollut verovuonna opintojen harjoittamiseen liittyviä tietokone-, kirjallisuus-, opintomatka- ynnä muita kuluja yhteensä 2 451 euroa. Kysymyksessä olevan apurahan perusteena eivät asiakirjojen mukaan ole olleet nämä kustannukset ja ne on katettu A:n saamalla muulla 4 800 euron apurahalla.

Tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdan säännökseen opintoja varten saadun apurahan verovapaudesta ei sisälly nimenomaisia rajoituksia sen suhteen, mikä taho voi olla apurahan myöntäjänä tai mihin oikeudellisiin järjestelyihin se voi liittyä. Oikeuskäytännössä on kuitenkin vakiintuneesti katsottu, ettei apuraha ole verovapaa, jos sen katsotaan olevan korvausta antajan hyväksi tehdystä työstä.

Tässä tapauksessa apuraha ei perustu tehtyyn työhön. Apurahojen perusteena on nyt testamentti, jonka mukaan apurahoja myönnetään testamentin tekijän perillisten jälkeläisille. Saajien piiri määräytyy siten pelkästään sukulaisuuden perusteella. Apurahan jakaja ei ole yleishyödyllinen yhteisö, eikä apurahoihin liity tällaisen tarkoituksen edistämistä. Tältä kannalta ei voida pitää ratkaisevana, että testamentin tekijän sisarusten jälkeläisten piirin laajennuttua apuraha kuulutetaan haettavaksi sanomalehdissä.

A:lle apuraha on myönnetty korkeakouluopintoihin, mutta joillekin saajille myös lukio-opintoihin. Kun otetaan huomioon Suomessa tapahtuvan korkeakoulu- ja lukio-opiskelun välittömät kustannukset, apuraha on ollut määrältään huomattava ja kattanut suuren osan opiskelijan vuotuisista elantomenoista, joita muuten katettaisiin opintolainan ohella ansio- ja pääomatuloilla. Apuraha on myönnetty samalle saajalle useana vuonna peräkkäin ja lähes kaikki hakijat ovat yleensä saaneet apurahan. Vaikka A on perustellut apurahan tarvetta opiskeluun liittyvien erityisten hankkeiden kustannuksilla ja suunnitelluilla opintomatkoilla, apurahaa ei asiakirjojen mukaan ole mitoitettu aiheutuneiden erityisten kustannusten perusteella, vaan se on yleensä myönnetty edellä selostetulla tavalla kaavamaisesti.

Tähän nähden korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei kysymyksessä olevaa rahasuoritusta ole pidettävä sellaisena verovapaana apurahana kuin tuloverolain 82 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetaan. Apuraha on A:n veronalaista ansiotuloa, kuten A:n verotuksessa on katsottu. Hallinto-oikeuden päätös on näin ollen kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.