Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2013:194

KHO:2013:194

Arvonlisävero - Jälkiverotuksen toimittamatta jättäminen - Arvonlisäveron palautukseen oikeutetun antama kuittaussitoumus

Vuosikirjanumero: KHO:2013:194
Antopäivä: 11.12.2013
Taltionumero: 3860
Diaarinumero: 1737/2/12

A Oy:n ja B Oy:n väliseen toimeksiantosopimukseen perustuvat A Oy:n veloittamat konsultointipalkkiot oli katsottu B Oy:n arvonlisäveron jälkiverotuksessa A Oy:n toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen Y:n saamaksi ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetuksi palkaksi, minkä vuoksi B Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää A Oy:n veloituksiin sisältyvää arvonlisäveroa. A Oy oli antanut tuolloin voimassa olleen arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin mukaisen sitoumuksen, jossa se luopui oikeudestaan vaatia kysymyksessä olevista myynneistä suorittamaansa arvonlisäveroa palautettavaksi edellyttäen, että Konserniverokeskus jättää vastaavalta osin B Oy:n jälkiverotuksen toimittamatta. Konserniverokeskus ei ollut hyväksynyt mainittua sitoumusta, vaan se oli pannut jälkiverotuksin B Oy:n maksettavaksi B Oy:n vähentämät arvonlisäverot.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Konserniverokeskuksen ei olisi tullut jättää sitoumusmenettelyä hyväksymättä sillä perusteella, että A Oy oli omassa arvonlisäverotuksessaan vähentänyt verollisina käsiteltyihin palveluvelvoituksiin kohdistuviin kuluihin sisältyneet arvonlisäverot. Käyttäessään muutoin säännöksen antamaa harkintavaltaa veroviranomaisen tuli ottaa huomioon yleiset hallinto-oikeudelliset periaatteet. Harkintavaltaa rajoittavina periaatteina tuli ottaa huomioon muun muassa tarkoitussidonnaisuuden ja tasapuolisen kohtelun periaatteet. Oikeuden väärinkäytön kieltoa koskeva periaate katsottiin oikeuttamisperusteeksi sitoumusmenettelyn hyväksymättä jättämiselle.

A Oy:n veloittamien konsultointipalkkioiden katsominen Y:n saamaksi palkkatuloksi ei ollut sillä tavoin selvä asia, että A Oy:n ja B Oy:n olisi katsottava tarkoituksellisesti menetelleen asiassa virheellisesti. Näin ollen ja kun Konserniverokeskus ei ollut päätöksessään esittänyt muutakaan perusteltua syytä sitoumusmenettelyn epäämiselle, A Oy:n antama sitoumus olisi tullut hyväksyä ja B Oy:n jälkiverotus olisi tullut jättää näiden veloitusten osalta toimittamatta. Äänestys 3-2.

Jälkiverotus tilikaudelta 1.1.–31.12.2006.

Arvonlisäverolaki 179 § 1 momentti (1265/1997) ja 180 § 1 momentti (1767/1995)

Hallintolaki 6 § ja 45 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 30.3.2012 nro 12/0341/1

Asian aikaisempi käsittely siltä osin kuin täällä on kysymys

Konserniverokeskus on 16.12.2009 tekemällään päätöksellä toimittanut B Oy:n arvonlisäverotusta koskevan jälkiverotuksen tilikaudelta 1.1.–31.12.2006 verotarkastuskertomuksen 8.10.2009 nro KOVE2009T87 perusteella. Jälkiverotus on toimitettu muun ohella A Oy:n veloituksista vähennettyjen arvonlisäverojen vuoksi.

Konserniverokeskuksen päätöksen perustelujen mukaan verotarkastuskertomuksessa on perusteltu, miksi A Oy:lle maksettuja korvauksia on pidettävä Y:lle maksettuna palkkana. Kun maksettuja korvauksia on pidettävä palkkana, ne ovat arvonlisäverottomia ja A Oy:n kannalta arvonlisäverottomaan toimintaan hankitut tavarat ja palvelut ovat vähennyskelvottomia. Arvonlisäverolain 180 §:n mukaan jälkiverotus voidaan jättää toimittamatta, jos 179 §:ssä tarkoitettu veron maksamatta jääminen tai liian suuri palautus johtuu sellaisesta virheestä, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa veroa tai 122 §:ssä tai 131 §:ssä tarkoitettu vero on jäänyt palauttamatta. A Oy:llä olisi oikeus arvonlisäveron palatukseen verollisena veloitettujen, palkaksi katsottujen palvelujen ja niihin liittyvien vähennyskelvottomien välittömien kulujen ja yleiskulujen erotuksesta. Palautuksella vaadittava määrä ei vastaa jälkiverotettua määrää eikä sitoumusta voida hyväksyä. A Oy:n B Oy:ltä tekemien arvonlisäverollisten veloitusten luonne Y:n työstä saamana palkkana on ollut B Oy:n tiedossa jo aiemmin yhtiöön sulautuneessa C Oy:ssä suoritetun verotarkastuksen ja siitä annetun verotarkastuskertomuksen nro KOVE2006T152 perusteella. Kuittaussitoumusta ei ole voitu hyväksyä myöskään C Oy:ssä havaitun nimenomaisen virheellisen menettelyn vuoksi.

Veroa on korotettu viidellä prosentilla ja sille on määrätty myös veronlisäystä.

B Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, siltä osin kuin asiassa korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan A Oy:n veloituksista vähennettyjen arvonlisäverojen osalta seuraavasti:

Päätöksensä perusteluissa Konserniverokeskus on todennut muun ohella, että A Oy:n arvonlisäverollisten veloitusten luonne Y:n työstä saamana palkkana on ollut B Oy:n tiedossa C Oy:ssä suoritetun verotarkastuksen ja siitä annetun verotarkastuskertomuksen perusteella. Konserniverokeskuksen kanta ei vastaa Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakunnan asiassa ottamaa kantaa. Verotuksen oikaisulautakunta on 26.11.2009 tekemillään päätöksillä katsonut, että C Oy:n A Oy:lle maksamat korvaukset eivät ole olleet Y:n palkkaa. A Oy:lle maksettuja korvauksia ei näin ollen ole pidettävä Y:lle maksettuna palkkana.

Koska Konserniverokeskus on perustanut kantansa pitkälti jo C Oy:n asiassa toteamaansa, ja koska tämä kanta on nyt verotuksen oikaisulautakunnassa todettu vastaavassa asiassa vastaavan konsulttiyhtiön ja vastaavan henkilön työsuoritteisiin liittyen virheelliseksi, toimitettu jälkiverotus on tälläkin perusteella katsottava aiheettomaksi. Kysymys on ollut A Oy:n veloittamasta konsultoinnista, johon sisältyneen arvonlisäveron B Oy on voinut vähentää arvonlisäverolain 102 §:n perusteella.

Konserniverokeskuksen käsitys siitä, että asiassa ei voitaisi hyväksyä A Oy:n antamaa kuittaussitoumusta, perustuu virheelliseen laintulkintaan. Konserniverokeskuksen mukaan kuittaussitoumus olisi annettu väärästä määrästä, koska siinä ei ole otettu huomioon A Oy:n mahdollisten omien vähennyskelvottomien välittömien kulujen ja yleiskulujen määrää. Konserniverokeskus on hylännyt kuittaussitoumuksen arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin soveltamisalaa tulkitsemalla eikä lainkohtaan liittyvän harkintaoikeuden nojalla. Kuittaussitoumus on luonnollisesti annettu A Oy:n veloittamista määristä ja kuittaussitoumus vastaa virheluetteloissa B Oy:lle jälkiverotettavaksi esitettyjä määriä. Nyt puheena oleva tilanne täyttää lainkohdassa asetetut vaatimukset, koska A Oy on suorittanut Konserniverokeskuksen näkemyksen mukaan virheellisen menettelyn seurauksena liikaa arvonlisäveroa.

A Oy on antanut edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitetun sitoumuksen. Kuittaussitoumuksen antaminen ei sitä vastoin rajoita veronsaajan oikeutta puuttua kuittaussitoumuksen antajan mahdollisiin veronsaajan vahingoksi tekemiin virheisiin. Sitoumuksessa A Oy on jopa nimenomaisesti itse todennut tämän itsestäänselvyyden. B Oy:n käsityksen mukaan verovirastot ovat hyväksyneet vastaavansisältöiset kuittaussitoumukset poikkeuksetta vastaavissa tilanteissa, joissa arvonlisäverollisena käsitelty veloitus on myöhemmin tulkittu verottomaksi nimenomaisesti arvonlisäverolain 1 §:n 4 momentin seurauksena. Konserniverokeskuksen päätös loukkaa siten verovelvollisten yhdenvertaisuusperiaatetta. Valituksenalainen oikeuskysymys koskee vuoden 2006 arvonlisäverotusta, kun taas C Oy:n verotarkastus suoritettiin vasta vuonna 2007. Näin ollen asian tulkinnanvaraisuus ei ole ollut B Oy:n tiedossa vuonna 2006.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon. Konserniverokeskus on lausunnossaan esittänyt, että yhtiön valitus voidaan kuittaussitoumuksen osalta hyväksyä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen kysymyksessä olevilta osin.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset perustellut päätöstään kysymyksessä olevilta osin seuraavasti:

Tarkastuskertomuksen mukaan Y on ollut C Oy:n palveluksessa 24.6.2002 lähtien johtajana. Hän on myös toiminut A Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä. B Oy on tehnyt 1.6.2006 konsultointisopimuksen, jossa toimeksiantajana on B Oy ja toimeksiannon suorittajana A Oy. Sopimuksen mukaan Y A Oy:n edustajana toimii B Oy:n liiketoiminnan konsulttina. Y:n on sovittu työskentelevän keskimäärin kolme päivää viikossa ensisijaisesti maanantaisin, keskiviikkoisin ja perjantaisin. Muuna aikana hänen on tullut johtaa toimintaa etätyöpisteestä toimien. Ensisijaisina tehtävinä ovat olleet tuotantoyksikön liiketoiminnan kehittäminen tuotantoyksikön johtajan tukena, tuotantoyksikön kannattavuuden parantaminen tuotantoyksikön johtajan tukena sekä muut erikseen määritellyt projektit. Sopimuksen mukaan työskentely tapahtuu B Oy:n toimitiloissa ja etätyöpisteessä. Etätyöpiste sijaitsee fyysisesti Y:n asuintilojen yhteydessä olevissa toimistotiloissa, joissa on käytössä toimeksiantajan kustantama laajakaistayhteys. Y:llä on tehtävää suorittaessaan alaisinaan B Oy:n tuotantoyksikön henkilöstöä ja apunaan talous- ja hallintoyksiköiden henkilöstöä, ja Y:n on tullut raportoida tehtävässään toimitusjohtajalle. Palkkion osalta on sovittu, että A Oy veloittaa konsulttipalkkiona 9 500 euroa kuukaudessa. Palkkioon lisätään alv 22 % sekä kulut 80 euroa/konsultointipäivä. Muut mahdolliset kulut veloitetaan aiheutuneiden kulujen mukaisesti. Laskutus tapahtuu kerran kuukaudessa kunkin kuukauden 5. päivä. Sopimuksessa on sovittu myös kilpailukiellosta. Irtisanomisen osalta on sovittu, että sopimus on voimassa 1.7.2006 alkaen ja se korvaa kaikki A Oy:n ja B Oy:n tai samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset sopimukset. Sopimus on voitu irtisanoa molemmin puolin kahden viikon irtisanomisajalla. Y on kuulunut B Oy:n johtoryhmään. Vuosikertomuksen 2006 mukaan Y toimii kehitysjohtajana ja on ollut B Oy:n palveluksessa vuodesta 2005.

Verotarkastuksella on katsottu, että edellä mainitut tehtävät sekä toiminnan pitkäaikaisuus ja olosuhteet huomioon ottaen Y:n toimintaa yhtiön tuotantoyksikön kehittämis- ja kannattavuuden parantamistehtävissä johtajan tukena ei ole tarkoitettu tilapäiseksi järjestelyksi. Edellä esitetyt palkkiot ja tehtävien luonne ja Y:n kuuluminen B Oy:n johtoryhmään ovat myös osoittaneet, että B Oy on pitänyt Y:tä yhtiöön työsuhteessa olevana johtajana eikä yhtiön ulkopuolisena konsulttina. A Oy:lle maksettuja suorituksia on siten tullut pitää Y:n saamana ennakkoperintälain 13 §:n tarkoittamana palkkana. Koska A Oy:lle maksettuja suorituksia on pidettävä palkkana, niiden veloitus ei ole tapahtunut liiketoiminnan muodossa eikä B Oy:llä ole ollut oikeutta vähentää suorituksista arvonlisäveroa.

B Oy on alustavaan verotarkastuskertomukseen antamassaan vastineessa pyytänyt, että jälkiverotusta ei toimitettaisi A Oy:n myöhemmin antaman kuittaussitoumuksen johdosta. Yhtiö on toistanut vaatimuksen lopulliseen tarkastuskertomukseen antamassaan vastineessa ja ilmoittanut toimittavansa A Oy:n antaman sitoumuksen Konserniverokeskukselle marraskuun 2009 aikana erillisesti. Vastineen johdosta tarkastuskertomuksessa on todettu, että A Oy:llä olisi verotarkastajien mukaan ollut oikeus arvonlisäveron palatukseen verollisena veloitettujen palkaksi katsottujen palvelujen ja siihen liittyvien vähennyskelvottomien välittömien kulujen ja yleiskulujen erotuksesta. Palautuksella vaadittava määrä ei ole vastannut jälkiverotettua määrää eikä sitoumusta voida hyväksyä, vaikka yhtiö sen myöhemmin toimittaisikin. Verotarkastuksessa on esitetty maksuunpantavaksi yhtiön virheellisesti vähentämät, ennakkoperinnässä palkkana käsiteltävät suoritukset 31.12.2006 päättyneeltä tilikaudelta 19 632,80 euroa.

Hallinto-oikeus on katsonut tarkastuskertomuksesta ilmenevillä perusteilla, että Y:n työskentelyyn liittyvät suoritukset ovat olleet ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Asiassa tulee tällöin arvioitavaksi A Oy:n arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin (1767/1995) nojalla antaman sitoumuksen merkitys.

B Oy on toimittanut A Oy:n antaman, 6.11.2009 päivätyn sitoumuksen, jossa A Oy luopuu oikeudestaan vaatia sitoumuksessa laskunumeroittain ja päiväyksin eritellyistä konsultointia koskevista myynneistä suorittamaansa arvonlisäveroa palautettavaksi edellyttäen, että verovirasto jättää vastaavalta osin B Oy:n jälkiverotuksen toimittamatta. Kyseisiin myynteihin liittyneisiin laskuihin sisältyneet arvonlisäverot on eritelty sitoumuksessa vuodelta 2006. Sitoumuksen mukaan A Oy on käsitellyt mainitut liiketapahtumat arvonlisäverollisena myyntinään ja tilittänyt niistä arvonlisäveron. A Oy ei tule myöhemminkään vaatimaan myynneistä suorittamaansa arvonlisäveroa palautettavaksi edellyttäen, että verovirasto jättää vastaavalta osin B Oy:n jälkiverotuksen toimittamatta. Sitoumuksessa todetaan, että se ei rajoita veroviranomaisten oikeutta tarvittaessa puuttua A Oy:n tekemiin arvonlisäverovähennyksiin.

Hallinto-oikeus on todennut, että A Oy:llä olisi ollut oikeus arvonlisäveron palautukseen verollisina veloitettujen, palkaksi katsottavien suoritusten ja niihin kohdistuvien vähennyskelvottomien hankintojen erotuksesta. Palautettava vero ei näin ollen vastaa määrältään B Oy:n vähentämää veroa. Hallinto-oikeus on katsonut, että Konserniverokeskus on tämän vuoksi voinut jättää A Oy:n antaman kuittaussitoumuksen hyväksymättä. Jälkiverotusta ei ole tullut jättää tälläkään perusteella toimittamatta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Terttu Villikka ja Tuula Karjalainen, joka on myös esitellyt asian (eri mieltä kuittaussitoumuksen osalta).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

B Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä A Oy:n veloituksista vähennettyjen arvonlisäverojen osalta. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan A Oy:n antaman kuittaussitoumuksen osalta muun ohella seuraavasti:

Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n saamia suorituksia on pidettävä Y:n palkkana, asiassa tulee arvioitavaksi A Oy:n antaman kuittaussitoumuksen merkitys ja arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin soveltamisala. Tässä yhteydessä on erityisesti painotettava, että kysymyksessä olevissa olosuhteissa, joissa A Oy ja Y ovat konsultoineet myös useita muita toimeksiantajia ja A Oy:n varsinaisena toimialana on ollut liikkeenjohdon konsultointi ja pääomasijoitustoimintaan liittyvä konsultointi, kysymys on vähintäänkin tulkinnanvaraisesta palkan ja työkorvauksen rajanvetotilanteesta. Menettelyn virheellisyyttä ei voida pitää ainakaan sillä tavoin ilmeisenä ja selvänä, että tämä voisi vaikuttaa kuittaussitoumusmenettelyn soveltamisedellytyksiin verovelvollisen vahingoksi.

Hallinto-oikeuden mukaan A Oy:llä olisi ollut omassa arvonlisäverotuksessaan oikeus arvonlisäveron palautukseen verollisina veloitettujen, palkaksi katsottavien suoritusten ja niihin liittyvien vähennyskelvottomien hankintojen erotuksesta. Hallinto-oikeuden mukaan A Oy:lle tällöin palautettava vero ei vastaa B Oy:n vähentämää veroa. Hallinto-oikeuden mukaan Konserniverokeskus on tämän vuoksi voinut jättää A Oy:n antaman kuittaussitoumuksen hyväksymättä. Hallinto-oikeuden edellä mainitut perustelut osoittavat yksiselitteisesti, että kuittaussitoumusmenettelyn soveltaminen on hylätty arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin soveltamisalaa koskevan aineellisen tulkinnan eikä lainkohtaan liittyvän viranomaisen harkintaoikeuden perusteella.

Hallinto-oikeuden päätös perustuu olennaisesti virheelliseen tulkintaan arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin soveltamisesta ja tarkoituksesta. Sitoumusmenettelyn tarkoituksena on liiketapahtumatasolla korjata ja oikaista osapuolten symmetrisesti virheellistä menettelyä. Lainkohdan sanamuodosta ei voida johtaa hallinto-oikeuden soveltamaa tulkintaa, jonka mukaan kuittaussitoumusmenettelyssä pitäisi ottaa huomioon myös suoritteen myyjän omassa arvonlisäverotuksessaan mahdollisesti virheellisesti tekemät arvonlisäverovähennykset. Tällainen tulkinta, jossa kuittaussitoumusmenettelyn puitteissa pyrittäisiin samalla kertaa korjaamaan ja oikaisemaan kaikki muutkin osapuolten arvonlisäverotuksessa mahdollisesti tekemät virheet, vesittäisi koko kuittaussitoumusmenettelyn tarkoituksen ja soveltamisen. A Oy:n omassa arvonlisäverotuksessaan mahdollisesti virheellisesti tekemät arvonlisäverovähennykset eivät voi rajoittaa sitoumusmenettelyn soveltamista.

A Oy:n antamaa sitoumusta, jossa se luopuu oikeudestaan vaatia liikaa suorittamaansa veroa palautettavaksi ja jossa se on erityisesti todennut, että sitoumus ei rajoita veroviranomaisten oikeutta tarvittaessa puuttua sen tekemiin arvonlisäverovähennyksiin, ei olisi tullut jättää kuvatuissa olosuhteissa ja päätöksissä mainituin perustein hyväksymättä. Jälkiverotus on edellä esitetyillä perusteilla kumottava kysymyksessä olevilta osin virheellisenä. Kysymys ei ole ollut ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetusta palkasta. Konserniverokeskus on virheelliseen laintulkintaan perustuen jättänyt hyväksymättä A Oy:n antaman kuittaussitoumuksen. Kuittaussitoumuksen hyväksymättä jättäminen johtaa perusteettoman edun muodostumiseen veronsaajalle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamas­saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kuittaussitoumusta koskevista hallituksen esityksistä (HE 168/1995 vp ja HE 221/2008 vp) tai Verohallinnon 18.10.2012 antamasta ohjeesta (dnro A95/200/2012) "Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa" ei ole pääteltävissä, että sitoumuksen hyväksymättä jättäminen tulee perustaa nimenomaiseen näyttöön tahallisuudesta tai törkeydestä. Hallituksen esityksessä 221/2008 oleva maininta verovelvollisen syyksi luettavista seikoista ei tarkoita sitä, että sitoumuksen hyväksymättä jättäminen tulisi kyseeseen vain tilanteessa, jossa muutoin sovellettaisiin veronkiertonormia. Säännös oikeuttaa ja velvoittaa harkintaan. B Oy:n tapauksessa harkinta siitä, että kuittaussitoumusta ei hyväksytä, on ollut asianmukaista. Yhtiön tiedossa on ollut A Oy:n veloitusten luonne.

Sitoumusmenettelyä ei ole tarkoitettu sovellettavaksi ylipäätään systemaattisesti, eikä sellaisissakaan tilanteissa systemaattisesti, joissa osakeyhtiö sivuutetaan ja osakeyhtiön nimissä tapahtunut laskutus katsotaan palkaksi. Muutoin yrityksissä tällaista järjestelyä harkittaessa voitaisiin jo alun perin järjestelyn riskejä arvioitaessa ottaa huomioon se, että veroviranomaiset soveltaisivat sitoumusmenettelyä, jos järjestelyyn puututtaisiin. Tällöin järjestelyyn ei sisältyisi mitään riskiä arvonlisäverotuksen näkökulmasta. Automaattinen sitoumusmenettelyn soveltaminen vailla harkintaa ei ole lainsäätäjän tarkoitus. B Oy on maksanut johtajansa Y:n osakeyhtiölle suorituksia, jotka ovat olleet Y:n saamana ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Verohallinto on käyttänyt sille kuuluvaa harkintaa olla hyväksymättä asiassa sitoumusmenettelyä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi.

B Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastineessaan lausunut kantaansa varsinaiseen oikeuskysymykseen eli siihen, vaikuttavatko myyjän omista ostoistaan omassa arvonlisäverotuksessa mahdollisesti tekemät arvonlisäverovähennykset myyjän verollisena käsittelemistä myynneistä ostajan tekemiä arvonlisäverovähennyksiä koskevan kuittaussitoumusmenettelyn hyväksyttävyyteen. Vastineesta saa vaikutelman, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö hiljaisesti hyväksyy yhtiön näkemyksen, jonka mukaan myyjän omista ostoista mahdollisesti virheellisesti tekemiä arvonlisäverovähennyksiä ei oteta huomioon sovellettaessa kuittaussitoumusmenettelyä ostajan arvonlisäverotuksessa. Myyjän omista ostoistaan mahdollisesti virheellisesti tekemät arvonlisäverovähennykset ja niistä myyjälle määrättävät veroseuraamukset ovat kuittaussitoumusmenettelystä erillinen asia.

Vastineessa otettu linjaus, jossa kuittaussitoumuksen aineellista tulkintaa koskeva oikeuskysymys on käännetty Verohallinnolle annettua harkintaoikeutta koskevaksi kysymykseksi, johtaa arveluttaviin seurauksiin myös verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimuksen näkökulmasta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on sinänsä oikeassa kirjoittaessaan, että kuittaussitoumussäännös oikeuttaa ja velvoittaa harkintaan. Kysymyksessä olevassa asiassa kaikki tosiseikat kuitenkin osoittavat, että kuittaussitoumuksen epääminen ei ole perustunut Verohallinnon käyttämään harkintaan vaan Verohallinnon virheelliseen tulkintaan myyjän omassa arvonlisäverotuksessa omista ostoistaan mahdollisesti tekemien ostovähennysten vaikutuksesta kuittaussitoumuksen soveltamiseen.

Verohallinto on velvollinen kohtelemaan verovelvollisia yhdenvertaisesti. Yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista ja Verohallinnolle annetun harkintaoikeuden väärinkäyttöä olisi se, jos kuittaussitoumusta ei voitaisi soveltaa yhtiön asiassa virheelliseen laintulkintaan perustuen, jos muissa vastaavankaltaisissa tilanteissa kuittaussitoumusmenettelyä on voitu soveltaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei myönnä B Oy:lle valituslupaa siltä osin kuin asiassa on kysymys siitä, onko B Oy:n A Oy:lle maksamat suoritukset katsottava Y:lle maksetuksi palkaksi. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua yhtiön valitukseen tältä osin.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt B Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian siltä osin kuin asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön arvonlisäverotusta koskeva jälkiverotus tullut jättää toimittamatta A Oy:n antaman kuittaussitoumuksen perusteella.

Yhtiön valitus hyväksytään kuittaussitoumuksen osalta. Hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. A Oy:lle maksetut suoritukset ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei tältä osin ole arvonlisäverolain 198 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2. Jälkiverotuksen toimittamatta jättäminen kuittaussitoumuksen perusteella

2.1 Sovellettavat säännökset ja lainsäädäntöhistoria

Arvonlisäverolain 178 §:n 1 momentin (1486/1994) mukaan veroilmoi­tuksen perusteella maksettava vero on määrättävä vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä, jos veroilmoitus on annettu lain 162 §:n 3 momentissa säädetyssä ajassa. Lain 179 §:n 1 momentin (1265/1997) mukaan edellä 178 §:ssä säädetyn määräajan jälkeen voidaan toimittaa jälkiverotus. Jälkiverotuksin verovelvollisen maksettavaksi on määrät­tävä se vero, joka on jäänyt maksamatta tai on palautettu liikaa sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta ilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan.

Arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin (1767/1995) mukaan jälkiverotus voidaan jättää toimittamatta, jos 179 §:ssä tarkoitettu veron maksamatta jääminen tai liian suuri palautus johtuu sellaisesta virheestä, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa veroa tai 122 §:ssä tai 131 §:ssä tarkoitettu vero on jäänyt palauttamatta. Edellytyksenä on se, että verovelvollinen esittää palautukseen oikeutetun antaman sitoumuksen, jossa tämä luopuu oikeudestaan palautukseen. Sitoumuksen antaneelle ei palauteta veroa.

Arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin säännöstä vastaava säännös on ensimmäi­sen kerran sisältynyt liikevaihtoverolain (532/1963) 46 §:ään. Säännös on lisätty liikevaihtoverolakiin 23.12.1987 annetulla lailla liikevaihto­verolain muuttamisesta (1119/1987). Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 64/1987 vp) perusteluissa on todettu seu­raavaa: "Nykyiset jälkiverotusta koskevat säännökset eivät anna mahdollisuutta jättää havaittuja virheitä jälkiverottamatta esimerkiksi tapauksissa, joissa jokin verovelvollisen verottomana ilmoittama myynti onkin verollista. Jos myynti on tapahtunut toiselle verovelvolliselle, syntyy ostajalle vastaava vähennysoikeus. Jälkiveron määrääminen myyjälle on epätarkoituksen­mukaista, koska ostajalla on oikeus vastaavan suuruiseen palautukseen. Samoin on asianlaita, milloin myyjä on vähentänyt verollisesta myynnis­tään sellaisia ostajan antamia hyvityksiä, joita ei lain mukaan voida vähentää, ja ostaja on vastaavasti pienentänyt vähennyskelpoisia osto­jaan. Edellä esitetyillä perusteilla ehdotetaan, että jälkivero voitaisiin jättää määräämättä, jos havaitaan verovelvollisen verottamatta jäämisen johtuvan sellaisesta virheestä, jonka johdosta toinen liikevaihtovero­velvollinen on suorittanut liikaa veroa ja tämä verovelvollinen luopuu oikeudestaan saada veroa takaisin."

Hallintolain (434/2003) 6 § koskee hallinnon oikeusperiaatteita. Sen mukaan viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.

Hallintolain 45 § koskee päätöksen perustelemista. Pykälän 1 momentin mukaan päätös on perusteltava. Perusteluissa on mainittava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä mainittava sovelletut säännökset.

2.2 Tosiseikat

B Oy:ssä tilikaudelta 1.1.–31.12.2006 suoritetusta verotarkastuk­sesta laaditun tarkastuskertomuksen mukaan B Oy:n A Oy:lle maksamia suorituksia on pidetty tosiasiallisesti B Oy:n A Oy:n toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenelle Y:lle maksettuina palkkoina, joista A Oy:n ei olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa eikä B Oy:llä näin ollen olisi ollut oikeutta vähentää A Oy:n veloituksiin lisättyä arvonlisäveroa. Asiakirjojen mukaan A Oy on antamillaan valvontailmoituksilla ilmoittanut kyseiset myynnit arvonlisäverollisena myyntinään ja myös suorittanut näistä myynneistä arvonlisäveron. A Oy on antamassaan arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentissa (1767/1995) tarkoitetussa sitoumuksessa luopunut oikeudestaan vaatia sitoumuksessa laskunume­roittain ja päiväyksin eritellyistä myynneistä suorittamiansa veroja palautettavaksi.

2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko Konserniverokeskus voinut mainitse­millaan perusteilla jättää hyväksymättä A Oy:n antaman kuittaussitoumuksen ja jälkiverotuksin poistaa B Oy:n vähennettä­vistä veroista A Oy:n veloituksiin sisältyneen arvonlisäveron.

Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan B Oy:llä on jäänyt veroa maksamatta, kun se on vähentänyt A Oy:n veloituksiin sisäl­tyneen arvonlisäveron. Tämä veron maksamatta jääminen on johtunut sellaisesta virheestä, jonka johdosta toisen verovelvollisen eli A Oy:n maksettavaksi on tullut liikaa veroa. Näin ollen arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentissa (1767/1995) säädetyt jälkiverotuksen toimitta­matta jättämisen edellytykset ovat tältä osin täyttyneet, kun A Oy on antanut lainkohdassa tarkoitetun sitoumuksen, jossa se on luo­punut oikeudestaan palautukseen.

Asiassa tulee tämän jälkeen ratkaistavaksi se, mikä merkitys on sillä, että A Oy on vähentänyt verollisena käsittelemäänsä myyntiä varten suorittamiinsa ostoihin sisältyvän arvonlisäveron. Arvonlisä­verolain 180 §:n 1 momentin (1767/1995) säännöksen mukaan lain­kohdan soveltamisen lähtökohtana on se määrä, minkä liian vähän veroa maksanut eli tässä tapauksessa liikaa veroa vähentänyt verovelvollinen B Oy joutuisi ilman sitoumusmenettelyä jälkiverotuksin suoritta­maan. Tämän säännöksen nojalla jälkiverottamatta jätettävä määrä on nyt kyseessä olevassa tapauksessa sama määrä kuin sen arvonlisäveron määrä, jonka veroa liikaa maksanut yritys eli A Oy on laskuil­laan veloittanut B Oy:ltä. Säännöksen mukaan lähtökohtana ei siis ole pidettävä sitä, miten paljon liikaa veroa A Oy on koko arvonlisävero­laskelmansa huomioon ottaen maksanut, vaan sitä määrää, jonka B Oy on liikaa vähentänyt. Myös sitoumuksen tulee koskea tätä jälkiverottamatta jätettävää määrää.

Näin ollen sitoumuksen hyväksyt­tävyyttä arvioitaessa tulee tarkastella sitä liiketointa, jonka johdosta B Oy on jäänyt verottamatta, mikä on sama liiketoimi kuin se, mistä A Oy on maksanut liikaa veroa. Tässä liiketoimikohtai­sessa tarkastelussa tulee ottaa huomioon vain sen veron määrä, jonka A Oy on laskuillaan veloittanut B Oy:ltä, eikä muilla A Oy:n arvonlisäverolaskelmaan vaikuttavilla seikoilla ole asiassa merkitystä. Kun asiassa ei ole edes väitetty, etteikö A Oy olisi arvonlisäveroilmoituksillaan ilmoittanut mainituilla laskuilla veloitettua arvonlisäveroa myynnistä suoritettavana verona, B Oy:n mainituista liiketoimista liikaa vähentämä määrä ja A Oy:n liikaa suoritta­ma määrä vastaavat toisiaan, ja säännöksen soveltamisedellytykset täyttyvät myös tältä osin.

Mikäli sitoumusmenettelyn käyttö estyisi sillä Konserniverokeskuksen ja hallinto-oikeuden päätök­sissä mainitulla perusteella, että myynnin virheellisesti verollisena käsitellyt myyjä on vähentänyt myyntiin liittyviin ostoihin sisältyvää veroa, sitoumusmenettely soveltuisi vain sellaisiin tilanteisiin, joissa virheellisesti verollisena käsitelty myynti olisi niin sanottua nolla­verokannan alaista eli vähennykseen oikeuttavaa myyntiä. Tällaiselle säännöksen soveltamisalaa rajoittavalle tulkinnalle ei ole löydettävissä perusteita säännöksen sanamuodosta eikä sen tarkoituksesta.

Asiassa on vielä ratkaistava kysymys siitä, onko Konserniverokeskus voinut edellä esitetystä huolimatta jättää sitoumuksen hyväksymättä sille lainkohdassa säädetyn harkintavallan nojalla. Vaikka harkintavaltaa ei ole säännöksessä rajoitettu, sitä rajoittavat kuitenkin hallintolain 6 §:stä ilmenevät yleiset hallinto-oikeudelliset periaatteet, muun muassa tarkoitussidonnaisuuden periaate. Tämän periaatteen mukaan viran­omainen saa käyttää toimivaltaansa vain lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Harkintavallan käytön tulee edistää säännöksen tarkoi­tuksen toteuttamista. Harkinta­valtaa käytettäessä tulee ottaa huomioon myös tasapuolisen kohtelun periaate, minkä voidaan nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa katsoa sisältävän vaatimuksen siitä, että verovel­volli­sia ei voida keskenään samanlaisissa tai samankaltaisissa asioissa kohdella perusteetta eri tavoin. Hallintolain 45 §:stä ilmenevästä perus­telemisvelvollisuudesta puolestaan seuraa, että päätökseen johtaneet seikat ja selvitykset on ilmoitettava päätöksessä.

Arvonlisäverolaissa säädetyn sitoumusmenettelyn tarkoituksena on säännöksen esitöiden mukaan jälkiverotuksen toimittamatta jättäminen tapauksissa, jotka johtaisivat toiselle verovelvolliselle maksettavaan vastaavan suuruiseen palautukseen ja jolloin valtiolta ei jälkiverotuksen toimittamatta jättämisen johdosta jää verotuloja saamatta. Viranomaisen tulee käyttää harkintavaltaansa siten, että tämä lainsäätäjän tarkoitus toteutuu, ellei tarkoituksen toteuttamisesta poikkeamiseen ole erityisiä objektiivisesti perusteltavissa olevia syitä. Myös verovelvollisten tasa­puolisen kohtelun varmistaminen edellyttää mainittujen syiden olemas­sa­oloa. Päätösten perustelemisvelvollisuudesta puolestaan seuraa, että nämä erityiset syyt on mainittava siinä päätöksessä, jossa veroviran­omainen on päättänyt olla hyväksymättä sitoumusmenettelyä.

Konserniverokeskus on harkintavaltaa käyttäessään ja jättäessään hyväksymättä A Oy:n antaman sitoumuksen todennut päätöksessään, että kuittaussitoumusta ei ole voitu hyväksyä myöskään sen vuoksi, että A Oy:n yhtiöltä tekemien arvonlisäverollisten veloitusten luonne Y:n työstä saamana palkkana on ollut B Oy:n tiedossa jo aiemmin yhtiöön sulautuneessa C Oy:ssä suoritetun verotarkastuksen ja siitä annetun verotarkastus­kertomuksen perusteella. Tällä perustelullaan Konserniverokeskuksen on katsottava viitanneen siihen, että B Oy:öön sittemmin sulautu­neessa C Oy:ssä toimitetun verotarkastuksen johdosta tältä yhtiöltä on jälkiverotuksin poistettu arvonlisäverovähennykset koskien A Oy:n vastaavanlaiseen toimeksiantosopimukseen liittyviä veloituksia. B Oy:n olisi tämän vuoksi tullut olla selvillä menettelyn virheellisyydestä, eikä asia ole ollut tulkinnanvarainen.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta on pidettävä oikeuttamisperusteena sitoumus­menettelyn hyväksymättä jättämiselle. Tämä oikeuttamisperuste on olemassa muun muassa silloin, kun on osoitettavissa tai perustellusti oletettavissa, että verovelvolliset ovat tietoisesti menetelleet arvon­lisäverolain säännösten edellyttämästä tavasta poik­kea­valla tavalla.

B Oy:n esittämän selvityksen mukaan Y:n henkilö­kohtaisessa verotuksessa suoritukset on ensin verotoimiston päätöksessä katsottu hänen palkakseen, mutta verotuksen oikaisulautakunta on katsonut toisin. Hallinto-oikeus puolestaan on katsonut suoritukset palkaksi mutta kumonnut jälkiverotukset asian tulkinnanvaraisuuden vuoksi. Muun muassa nämä seikat huomioon ottaen asiaa ei ole pidettävä sillä tavoin selvänä, että A Oy:n ja B Oy:n voitaisiin katsoa tarkoituksellisesti menetelleen asiassa virheellisesti. Näin ollen Konser­ni­verokeskuksen ei olisi tullut jättää A Oy:n antamaa sitou­musta hyväksymättä mainitulla perusteella.

Kun Konserniverokeskus ei ole päätöksessään esittänyt muutakaan perusteltua syytä sitoumusmenettelyn hyväksymättä jättämiselle, Kon­ser­niverokeskuksen olisi arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin (1767/1995) nojalla tullut jättää B Oy:n jälkiverotus toimittamatta nyt kyseessä olevalta osin. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Konser­niverokeskuksen päätökset sekä toimitetut jälkiverotukset on kumottava tältä osin. Asia palautetaan Verohallinnolle tästä päätöksestä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Halén yhtyi:

"Valitusluvan myöntämisen ja asian tutkimisen osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Hylkään B Oy:n valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta kuittaussitoumuksen osalta seuraavilla perusteilla.

Sovellettavien säännösten osalta viittaan enemmistön päätökseen. Koska arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin (1767/1995) mukaan jälkiverotus voidaan jättää toimittamatta tietyin edellytyksin, säännös jättää veroviranomaiselle harkintavaltaa siinäkin tapauksessa, että kuittaamisen edellytykset täyttyvät. Jos veroviranomainen päättää toimittaa jälkiverotuksen, vaikka kuittaamisen edellytykset täyttyvät, päätöksentekoa rajoittavat kuitenkin hallinnon yleiset oikeusperiaatteet, muun ohella yhdenvertaisuusperiaate ja tarkoitussidonnaisuuden periaate.

Hallituksen esityksen (HE 64/1987 vp) esimerkeistä totean, että ne ovat sellaisia, joissa jälkiverotettavan veron määrä ja palautettavan veron määrä ovat samat. Niissä ei oteta kantaa esimerkiksi siihen, voidaanko kuittaus toimittaa myös tilanteissa, joissa kuittauksen seurauksena valtiolle veronsaajana jää kuittaussitoumuksen antajalta mahdollisesti jälkiverotettavaa. Jos verovelvollinen on ilmoittanut myyntinsä verottomana, vaikka olisi pitänyt ilmoittaa se verollisena, ja myyjää tämän johdosta jälkiverotetaan, verovelvolliselle ostajalle syntyy vähennysoikeus. Tällöin hallituksen esityksen mukaan jälkiveron määrääminen myyjälle on epätarkoituksenmukaista, koska ostajalla on oikeus vastaavan suuruiseen palautukseen. Sitoumuksen antajana olevan ostajan verotukseen kuittauksella ei tässä tilanteessa ole kuitenkaan muita seuraamuksia. Jos sama kysymys tulisi ostajan verotuksessa tarkasteltavaksi, sitoumuksenantajana olisi myyjä, jota tulisi tällöin jälkiverottaa samasta määrästä. Sitoumus voitaisiin hyväksyä. Jos myyjällä olisi verolliseen myyntiinsä kohdistuvia vähennyksiä, myyjä voisi hakea niitä palautushakemuksella hyväkseen. Toisessa esimerkissä on kysymys ostajan antamista hyvityksistä, jotka myyjä on vähentänyt myynnistään. Jos hyvitykset ovat sellaisia, ettei niitä voi vähentää, sekä ostaja että myyjä oikaisee samalla veron määrällä omaa verotustaan eikä tästä aiheudu muita seuraamuksia.

Nyt kyseessä olevassa tapauksessa A Oy:n olisi tullut veloittaa B Oy:ltä konsultointipalkkiot ilman arvonlisäveroa. Koska A Oy on kuitenkin veloittanut ne arvonlisäverollisina, sillä on oikeus saada liikaa suorittamansa arvonlisäverot takaisin. Koska B Oy ostajana on vähentänyt A Oy:n veloittamat arvonlisäverot omassa arvonlisäverotuksessaan, B Oy:n on suoritettava sen virheellisesti vähentämät arvonlisäverot. Olen samaa mieltä enemmistön kanssa siitä, että konsultointipalkkioista veloitettu arvonlisävero on määrältään sama myyjän ja ostajan arvonlisäverotuksessa ja näin ollen kuittauksen edellytykset täyttyvät. Asiassa on kysymys siitä, onko Konserniverokeskus voinut tästä huolimatta käyttää säännöksen suomaa harkintavaltaa siten, ettei se ole hyväksynyt A Oy:n kuittaussitoumusta ostajana olevan B Oy:n jälkiverotusta toimitettaessa.

Konserniverokeskus on perustellut päätöstään muun muassa siten, että A Oy:llä olisi ollut oikeus arvonlisäveron palautukseen verollisena veloitettujen, palkaksi katsottujen palvelujen ja niihin liittyvien vähennyskelvottomien välittömien kulujen ja yleiskulujen erotuksesta. Palautuksella vaadittava määrä ei vastaa jälkiverotettavaa määrää eikä sitoumusta voida hyväksyä.

Kuten olen edellä todennut, nyt kyseessä olevan jälkiverotettavan ja palautettavan arvonlisäveron määrä on sama ja näin ollen tältä osin kuittauksen edellytykset sinänsä täyttyvät. Kysymys on veroviranomaisen harkintavallan laajuudesta.

Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin mukaan veron määräämisessä on tunnollisesti sekä valtion että verovelvollisen etua silmällä pitäen harkittava, mitä verovelvollisen liiketoimista sekä muista asiaan vaikuttavista seikoista on ilmoituksista ja muutoin käynyt selville taikka muulla perusteella on katsottava oikeaksi. Katson, että arvonlisäverolain 180 §:n 1 momentin tarkoituksena ei ole, että jälkiverotusta toimitettaessa kuittaussitoumus voitaisiin hyväksyä ottamatta huomioon kaikkia asiaan vaikuttavia seikkoja. Kuittaussitoumus vaikuttaa sekä myyjän että ostajan arvonlisäverotukseen. Näin ollen sekä verovelvollisten että valtion etu on otettava huomioon kuittaussitoumusta hyväksyttäessä.

Jos tässä tapauksessa kuittaussitoumus hyväksytään, ei oteta huomioon kaikkia asiaan vaikuttavia seikkoja. Kun A Oy on virheellisesti veloittanut konsulttipalkkiot verollisena, vaikka ne olisi tullut veloittaa verottomana, tästä seuraa, että A Oy:tä tulee jälkiverottaa tästä myynnistä ja oikaista myös sen tähän liitetoimintaan kohdistuneet mahdolliset vähennykset. On tavanmukaista ja niin varmaankin myös tässä tapauksessa, että verolliseen liikevaihtoon on kohdistunut vähennyskelpoisia ostoja, jotka on vähennetty. Jos nyt A Oy:n kuittaussitoumus hyväksytään B Oy:n jälkiverotusta toimitettaessa, merkitystä ei anneta lainkaan sille, että sitoumuksen antaja on juuri se, jonka verotus on ollut virheellinen ja josta johtuu myös B Oy:n jälkiverotus, eikä myöskään sitä, että A Oy:n virheellisen verotuksen johdosta sen verotukseen tulee mahdollisesti tehdä samasta virheellisestä verotuksesta johtuvia muitakin oikaisuja.

B Oy:n näkökulmasta kuittaussitoumuksen hyväksyminen näyttää sinänsä hyväksyttävältä. On kuitenkin niin, että kuittaussitoumuksen hyväksymisellä tässä ajaudutaan tilanteeseen, jossa Konserniverokeskus ei voisi ottaa kuittaussitoumuksen vaikutuksia kokonaisuudessaan huomioon tarkoituksenmukaisella tavalla. Jos kuittaussitoumusta ei hyväksytä, B Oy joutuu maksamaan jälkiverotuksessa määrätyn arvonlisäveron, kuten tavanmukaista onkin. A Oy voi tehdä palautushakemuksen saadakseen palautetuksi liikaa suorittamansa veron. Tässä yhteydessä A Oy joutuu kuitenkin selvittämään, onko se tehnyt tähän verolliseen liiketoimintaan kohdistuneita vähennyksiä. A Oy:llä ei ole oikeutta saada arvonlisäveron palautusta enemmän kuin verollisena veloitettujen, palkaksi katsottujen konsulttipalvelujen ja niihin liittyvien vähennyskelvottomien ostovähennysten erotus. Myyjän ja ostajan virheellisten verotusten oikaiseminen näin suoritettuna ei ole arvonlisäveron määrän suhteen epäedullisempi kuin silloin, jos kuittaussitoumus hyväksytään. Sen sijaan valtion etu voi monestakin syystä vaarantua.

Sitä, ettei kuittaussitoumusta tässä tapauksessa ole hyväksytty, puoltavat myös edellä mainitun hallituksen esityksen esimerkit, jotka viittaavat siihen, että tarkoituksena on ollut kuittauksen hyväksyminen selvissä tilanteissa. Tällainen tulkinta ei ole myöskään tarkoitussidonnaisuuden periaatteen vastainen, koska Konserniverokeskuksen tehtävänä on verotusta toimittaessaan arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin mukaisesti pitää silmällä myös valtion etua. Tällainen tulkinta ei ole myöskään yhdenvertaisuusperiaatteen vastainen edellyttäen, että samanlaisissa tilanteissa toimitaan samalla tavalla. Jos verotarkastus olisi kohdistunut tässä tilanteessa A Oy:öön, B Oy:n kuittaussitoumus olisi voitu hyväksyä siitä syystä, että tällöin A Oy:n jälkiverotuksessa olisi voitu oikaista myös mahdollisesti tehdyt ostovähennykset.

Voimassa olevan arvonlisäverolain 178 §:n (605/2009) 1 momentin mukaan vero voidaan jättää määräämättä, jos veron ilmoittaminen liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi johtuu sellaisesta virheestä, jonka johdosta toisen verovelvollisen maksettavaksi on tullut liikaa veroa taikka 122 tai 131 §:ssä tarkoitettu vero on jäänyt palauttamatta eikä verotuksen tasapuolisuus tai muu syy vaadi veron määräämistä.

Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 221/2008 vp) mukaan pykälän 1 momentti vastaa 180 §:n 1 momenttiin sisältyvää säännöstä. Momentin mukaan vero voitaisiin jättää määräämättä, jos ostajan vähennys- tai palautusoikeuden johdosta valtiolle ei aiheudu veron määräämättä jäämisestä verotulojen menetystä. Jotta säännöksen soveltamisala ei muodostuisi epätarkoituksenmukaisen laajaksi, vero voitaisiin jättää määräämättä momentissa tarkoitetuissa tilanteissa vain, jos verotuksen tasapuolisuus tai muu syy ei vaadi veron määräämistä. Vastaavaa edellytystä ei sisälly nykyiseen lakiin, mutta se on tarpeen, koska uusi menettely soveltuisi myös muihin veron määräämistilanteisiin kuin jälkiverotukseen. Menettelyä ei siten ole tarkoitettu pääsääntöiseksi menettelyksi verovelvollisten välisissä liiketoimissa eikä se saisi johtaa verovelvollisten eriarvoiseen kohteluun. Merkitystä olisi myös esimerkiksi sillä, johtuisiko veron määrääminen verovelvollisen syyksi luettavasta seikasta vai ei.

B Oy:n jälkiverotus tilikaudelta 1.1.–31.12.2006 on toimitettu 16.12.2009. Arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin mukaan jälkiverotus voidaan toimittaa kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, johon kuuluvalta kalenterikuukaudelta vero olisi tullut maksaa. Pykälän 3 momentin mukaan ennen jälkiverotuksen toimittamista verovelvolliselle on varattava tilaisuus selvityksen antamiseen. Jälkiverotusajankohta tarkoittaa käytännössä sitä, kun otetaan huomioon kuulemisaika, ettei A Oy:tä voitaisi enää jälkiverottaa vuodelta 2006. Tämä saattaisi aiheuttaa valtion verotulojen menetystä. Näin ollen jos Konserniverokeskuksen tulisi tässä tilanteessa hyväksyä A Oy:n kuittaussitoumus, Konserniverokeskus ei voisi arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tässäkään suhteessa pitää silmällä valtion etua. Tällaisessa tilanteessa saattaa vaarantua myös verovelvollisten yhdenvertaisuus.

Edellä esitetyillä perusteilla katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita."

 
Julkaistu 11.12.2013