KHO:2013:200

Säätiön tarkoituksena oli tukea toimenpiteitä, joilla pyritään kehittämään nuorisoa taloudellisesti, sivistyksellisesti ja sosiaalisesti maaseudulla ja asutuskeskuksissa. Tarkoitustaan säätiö toteutti tukemalla taloudellisesti puolueen nuorisojärjestöä ja antamalla apurahoja ja avustuksia nuorille ja nuorten toimintaa edistäville yhteisöille. Säätiö toimi painotuotteiden valmistusta ja myyntiä harjoittavan kansainvälisen konsernin emoyhteisönä ja harjoitti myös itse merkittävää adressien välitystä osana konsernin toimintaa.

Adressien myyntiä pidettiin elinkeinotoimintana. Kun adressivälitys muodosti taloudellisesti merkittävän osan säätiön toiminnasta suhteessa säätiön muuhun tulonhankintaan sekä varojen käyttöön, säätiön ei katsottu toimivan yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi, vaikka se jakoi laajahkosti apurahoja yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Säätiötä ei pidetty tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä. Verovuosi 2006. Äänestys 4 - 1.

Tuloverolaki 22 §

Tuloverolaki 23 §

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 7.8.2012 nro 12/0443/1

Asian aikaisempi käsittely

Verotusta verovuodelta 2006 toimitettaessa säätiötä ei ole pidetty tuloverolain 22 §:n tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. Säätiön verotettava elinkeinotulo on vahvistettu 1 113 891,66 euroksi.

Säätiö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että se katsotaan yleishyödylliseksi yhteisöksi ja sen adressien myynnin muodossa suoritettu varainhankinta katsotaan tuloverolain 23 §:n 3 momentin 3 kohdan mukaan verovapaaksi toiminnaksi. Säätiö on vaatinut myös luottamuksensuojan saamista.

Verotuksen oikaisulautakunta on 21.10.2008 tekemällään päätöksellä hylännyt säätiön oikaisuvaatimuksen.

Säätiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut verotuksen oikaisulautakunnalle esittämänsä vaatimukset.

Säätiö on vuosien kuluessa suunnitellut toimintansa vakiintuneen lainsäädännön sekä oikeus- ja verotuskäytännön varaan. Säätiö on antanut toiminnastaan vuosittain veroilmoitukset, joiden perusteella verotus on toimitettu eikä säätiön yleishyödyllisyyttä ole missään vaiheessa kyseenalaistettu.

Vuoden 2007 aikana säätiössä pidettiin verovuosia 2001–2005 koskeva verotarkastus, jonka jälkeen vakiintunutta verokohtelua pyrittiin muuttamaan toimittamalla merkittävä jälkiverotus, jonka osalta Hämeenlinnan hallinto-oikeus on 25.8.2009 antamallaan päätöksellä katsonut, ettei jälkiverotuksen edellytyksiä ollut olemassa.

Verotarkastuksen jälkeen säätiön verokohtelua on muutettu vuoden 2006 osalta siten, että säätiön varainhankintana pitämää adressien myyntiä pidetään elinkeinotoimintana ja kun tämän seurauksena elinkeinotoiminta muodostaa niin suuren osan, ei säätiötä ole enää pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä. Yleishyödyllisyyden menettämisen seurauksena on myös säätiön sijoitustoiminnan tuottoja verotettu veronalaisina tuloina.

Verohallituksen ohjeen 384/349/2007 mukaan yhteisön status muuttuu yleishyödyllisestä ei-yleishyödylliseksi vain, jos yhteisön toiminnassa tapahtuu olennaisia muutoksia. Säätiön toiminnassa ei ole tarkasteltavana aikana tapahtunut mitään sellaisia muutoksia, jotka perustelisivat statuksen muutoksen "olennaisen toiminnan muutoksen" perusteella. Säätiötä tulisikin kohdella yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka muutoksenhaun yhteydessä tultaisiinkin sellaiseen lopputulokseen, että adressimyyntiä säätiön käsityksen vastaisesti pidettäisiin elinkeinotoimintana.

Tuloverolain 23 §:n 3 momentti sisältää listan tuloista, joita ei pidetä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotuloina. Kyseinen lista sisältää nimenomaisen maininnan adressien myynnistä. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään 1974 taltionumero 437 katsonut adressien myynnin osalta, että yhdistys oli kunnallisverotuksessa verovelvollinen kirjallisuuden ja lehtien julkaisutoiminnasta saamistaan tuloista mutta ei adressien myynnin tuottamasta tulosta, koska adressien myyntiä ei pidetty liiketoiminnan harjoittamisena. Ratkaisussa on siis erotettu adressimyynti muusta toiminnasta ja katsottu, että sitä on arvioitava eri tavoin kuin esimerkiksi julkaisutoimintaa.

Säätiö on saanut ensimmäisen tiedon siitä, että adressimyynti ei olisikaan verovapaata varainkeruuta, edellä mainitun jälkiverotuksen perusteena olleesta verotarkastuskertomuksesta, jonka alustava versio on lähetetty säätiölle 2.4.2007. Tällöin säätiöllä ei ole ollut mitään mahdollisuutta muuttaa sen perusteella toimintaansa verovuoden 2006 aikana. Säätiö on harjoittanut adressimyyntiä varainkeruumuotonaan jo noin 60 vuoden ajan eikä sen varainkeruuluonnetta eikä yleishyödyllisyyttä ollut aiemmin kyseenalaistettu. Näin ollen säätiön on saatava luottamuksensuojaa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on hylännyt säätiön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Jutun oikeudellinen puoli

Tässä asiassa tulee sovellettavaksi tuloverolain 22 §:n 1 momentin säännös, jonka mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä ja jos sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin sekä jos se ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena tai kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Mikäli yhteisö ei täytä tuloverolain 22 §:n 1 momentissa mainittuja edellytyksiä, joiden perusteella yhteisöä pidetään yleishyödyllisenä, yhteisöä verotetaan kaikista tuloistaan verotusta koskevien yleisten säännösten mukaisesti. Tällöin muun muassa liiketoimintaa harjoittavaa yhteisöä verotetaan kaikista elinkeinotuloistaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti.

Säätiö on vaatinut asiassa sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa olevaa luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä. Mainitun säännöksen mukaan tulkinnanvarainen tai epäselvä asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos erityisistä syistä ei muuta johdu ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti.

Säätiö on vaatimuksen tueksi myös viitannut korkeimman hallinto-oikeuden 6.2.1974 antamaan päätökseen taltionumero 537 sekä verohallituksen ohjeeseen 384/349/2007, jonka mukaan verohallitus on pitänyt lähtökohtana, että yhteisön status muuttuu yleishyödyllisestä ei-yleishyödylliseksi vain, jos yhteisön toiminnassa on tapahtunut olennaisia muutoksia.

Jutun tosiasiapuoli ja päätelmät

Asiakirjojen mukaan vuonna 1949 perustetulla säätiöllä on omistuksessaan liiketoimintaa harjoittavien X Oy ja Y Oy -nimisten yhtiöiden osakekanta. X Oy:llä puolestaan on omistuksessaan 60 prosentin osuus virolaisesta K Oü ja 35 prosentin osuus latvialaisesta L-nimisistä yhtiöistä. L-yhtiöllä on tytäryhtiö Liettuassa, ja X Oy:llä on vuodesta 2005 lähtien omistuksessaan 50 prosenttia S Oy:n osakekannasta. Säätiö on näin ollen emoyhteisönä laajaa liiketoimintaa harjoittavassa konsernissa.

Säätiön osuus konsernin toiminnasta on käsittänyt adressien tukkukaupan, jota se on harjoittanut erillisellä toiminimellä. Tukkukauppa on toteutettu siten, että säätiö on ostanut adressit liiketoimintaa harjoittavalta tytäryhtiöltään X Oy:ltä. Myös adressien myynti on tapahtunut yhteistyössä X Oy:n kanssa. Yhteistoiminta on ilmennyt muun muassa siten, että säätiö on toiminut X Oy:n tiloissa ja säätiön päivittäistä toimintaa on johtanut henkilö, joka samalla on toiminut myös X Oy:n toimitusjohtajana.

Säätiön adressivälityksen liikevaihto on vuonna 2006 ollut 1 326 772 euroa.

Adressivälitystoiminnan liikevaihdon suuruudesta ja tavasta, jolla välitystoiminta on järjestetty, on pääteltävissä, että adressien välitystoiminnassa on ollut kysymys verrattain laajasta tukkukaupasta. Tämä on toteutettu siten, että säätiö on ostanut adresseja liiketoimintaa harjoittavalta tytäryhtiöltään X Oy:ltä ja yhteistyössä tämän kanssa välittänyt adresseja edelleen vähittäismyyjille. Säätiön harjoittamaa adressien välitystoimintaa on tämän vuoksi pidettävä osana X Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa. Näissä oloissa säätiön on katsottava osallistuneen tytäryhtiönsä X Oy:n liiketoiminnan harjoittamiseen siten, että säätiön harjoittamaa toimintaa ei voida pitää yleishyödyllisenä vaan kokonaisuudessaan liiketoimintana.

Mitä tulee valituskirjelmässä mainittuun Hämeenlinnan hallinto-oikeuden 25.8.2009 antamaan päätökseen 09/0444/1, kyseisellä päätöksellään Hämeenlinnan hallinto-oikeus hyväksyi säätiön vuosien 2001–2005 jälkiverotusta koskevan valituksen sillä perusteella, että jälkiverotusoikeus asiassa oli menetetty. Hämeenlinnan hallinto-oikeus ei näin ollen ottanut mainitussa päätöksessään kantaa siihen, oliko säätiön toimintaa vuosina 2001–2005 pidettävä yleishyödyllisenä toimintana vaiko liiketoimintana. Tämän vuoksi tuolla päätöksellä ei ole vaikutusta asiassa nyt tehtävään ratkaisuun.

Mitä sitten tulee korkeimman hallinto-oikeuden 6.2.1974 antamaan päätökseen taltionumero 537, toisin kuin tämä nyt ratkaistavana oleva tapaus korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisema asia ei koskenut liiketoimintaa harjoittavaan konserniin kuuluvan yhteisön verotusta. Koska korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisema asia näin ollen on ollut erilainen kuin tämä, silläkään ei ole vaikutusta nyt tehtävään ratkaisuun.

Mitä vielä tulee säätiön luottamuksensuojaa koskevaan vaatimukseen, sen vuonna 2006 harjoittaman toiminnan luonnetta ei toiminnan laajuus ja tapa, jolla toiminta on järjestetty, voida pitää tulkinnanvaraisena. Tämän vuoksi ja kun valituksessa mainitussa verohallituksen ohjeessa 30.4.2007 nro 384/349/2007 ei ole annettu ohjeita konserniin kuuluvan säätiön verotuksesta, säätiölle ei voida antaa luottamuksensuojaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Anttila, joka on myös esitellyt asian sekä Vesa Sirkesalo ja Eija Mäkelä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Säätiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja säätiö katsotaan yleishyödylliseksi yhteisöksi, joka ei ole verovelvollinen adressimyyntinsä tulosta. Toissijaisesti säätiö on vaatinut asian palauttamista verotoimistoon uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on virheellisesti ohittanut säätiön perustelut siitä, että adressimyynti on erillisellä lainsäädöksellä säädetty yleishyödylliselle yhteisölle verovapaaksi. Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan yleishyödyllinen yhteisö voi olla osa laajaa kirjanpidollista konsernia tai konsernin emoyhtiö menettämättä yleishyödyllisyysstatustaan.

Varainhankintana harjoitetun adressimyynnin verokohtelun kannalta ei ole oleellista, mistä myytävät adressit hankitaan. Adressit säätiölle myyvä osakeyhtiö olisi voinut hyvin olla mikä tahansa jonkun muun tahon omistama yhtiö. Kenelle tahansa ei-yleishyödylliselle toimijalle (kuten X Oy:lle) adressien myynti on normaalia veronalaista elinkeinotoimintaa. Mikäli verotoimisto katsoisi, että säätiön etuyhteysyrityksiltään mahdollisesti hankkimien tuotteiden hinnoittelussa ei olisi noudatettu markkinaehtoperiaatetta, konsernin sisäiseen hinnoitteluun ja ehtojen muuhun markkinaehtoisuuteen tulisi puuttua muilla keinoin, kuin epäämällä osakkeenomistajan yleishyödyllisyys. Kuten verotarkastuksen yhteydessä on käynyt esille, säätiö on myös myynyt muiden yhteisöjen adresseja. Esimerkiksi yritysverotoimiston 8.9.2008 antamasta päätöksestä käy ilmi, että säätiön vuonna 2005 myymistä adresseista sen konsernin omien adressien osuus on ollut vain 22 prosenttia. Muilta osin säätiö on myynyt esimerkiksi Mannerheimin Lastensuojeluliiton ja Unicefin adresseja.

Hallinto-oikeus on myös paljoksunut säätiön adressimyynnin liikevaihtoa. Säätiön varainhankinta ja myös sen muu yleishyödyllinen toiminta on laajaa, ja esimerkiksi apurahoja on vuositasolla jaettu useita satojatuhansia euroja. Laaja yleishyödyllinen toiminta ei ole ollut mahdollista ilman varainhankintaa. Toiminnan laajuudella ei voi perustella yleishyödyllisyyden epäämistä.

Hallinto-oikeus on asiaa ratkaistessaan jättänyt ottamatta kokonaan huomioon säätiön varsinaisen toiminnan. Säätiö on vuonna 1949 perustettu rekisteröity säätiö, jonka tarkoituksena on tukea niitä toimenpiteitä, joilla pyritään kehittämään nuorisoa taloudellisesti, sivistyksellisesti ja sosiaalisesti maaseudulla ja asutuskeskuksissa. Säätiö toteuttaa tarkoitustaan jakamalla apurahoja ja avustuksia nuorille sekä nuorten toimintaa edistäville yhteisöille ja säätiöille.

Säätiön jakamat avustukset voidaan pääsääntöisesti jakaa kolmeen eri tyyppiin:

1. Säätiö tukee taloudellisesti poliittisen puolueen nuorisojärjestön B ry: n toimintaa. B ry on 15–30 -vuotiaiden valtakunnallinen, poliittinen nuorisojärjestö, johon kuuluu jäsenjärjestöjensä kautta yli 15 000 nuorta. B ry toimii ja vaikuttaa itselleen tärkeisiin elinympäristöönsä ja koko yhteiskunnan kehittämistä koskeviin asioihin. B ry järjestää omassa sekä piirien ja osastojen toiminnassa vuosittain nuorille erilaisia tapahtumia, joiden tavoitteena on kasvattaa nuoria aktiiviseen kansalaisuuteen.

2. Säätiö jakaa nuorille ihmisille stipendejä ja opintoavustuksia opiskeluiden tukemiseksi. Kuka tahansa nuori voi hakea stipendiä tai opintoavustusta säätiöltä.

3. Säätiö jakaa taloudellisia avustuksia tai tunnuspalkintoja yhteisöille, säätiöille ja luonnollisille henkilöille, jotka toteuttavat säätiön tarkoitukseen liittyvää toimintaa. Avustuksia ja tunnuspalkintoja myönnetään hakemuksesta ja hakemuksetta. Hakemusten lisäksi säätiö etsii myös oma-aloitteisesti organisaatioiden ja henkilöiden piiristä sellaisia toimijoita, joiden työtä nuorison taloudellisten, sivistyksellisten ja sosiaalisten pyrkimysten edistämiseksi säätiö katsoo merkitykselliseksi tukea.

Säätiö myöntää vuosittain palkinnon tunnustusta ansaitsevasta kasvatustyöstä yksityiselle henkilölle tai yhteisölle. Vuonna 2006 avustuksia ja apurahoja on jaettu yhteensä 283 649,21 euroa.

Säätiö toimii siten yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä ja yhteiskunnallisessa mielessä ja säätiön toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin. Säätiö ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä. Toimintaan osallisista henkilöistä hallituksen jäsenille ja asiamiehelle on maksettu ainoastaan tavanomaisia korvauksia. Säätiö täyttää apurahojensa jakamisen laajuuden ja toimintansa osalta kaikki yleishyödyllisyydelle asetettavat vaatimukset.

Vaikka säätiön adressimyyntiä pidettäisiinkin ja verotettaisiin lain sanamuodon vastaisesti elinkeinotoimintana, on säätiötä silti pidettävä yleishyödyllisenä yhteisönä, koska sen toiminta täyttää kaikki yleishyödyllisyydelle asetetut vaatimukset.

Lisäksi säätiö on vaatinut, että sille tulee antaa luottamuksensuojaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja esittänyt valituksen hylkäämistä. Säätiötä ei voida katsoa vuonna 2006 yleishyödylliseksi yhteisöksi, kun otetaan huomioon sen jakamien apurahojen ja avustusten suhde sen saamien varainhankinnan ja sijoitustoiminnan tuottoihin. Adressivälitys- ja sijoitustoiminnan on katsottava muodostuneen säätiön keskeiseksi toiminnaksi, joten säätiö ei ole ollut verovuonna 2006 yleishyödyllinen yhteisö. Jos säätiö katsotaan yleishyödylliseksi yhteisöksi, säätiön adressivälitystoiminnan laatu ja laajuus sekä sen tuottama voitto huomioon ottaen, ei siihen ole sovellettava tuloverolain 23 §:n 3 momentin säännöksiä, vaan kyse on elinkeinotoiminnasta. Säätiölle ei ole myöskään annettava luottamuksensuojaa.

Säätiö on antanut vastaselityksen ja uudistanut vaatimuksensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt säätiölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Tuloverolain 22 §:n 1 momentin mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos

1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä;

2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin;

3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Tuloverolain 23 §:n 1 momentin mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Tuloverolain 23 §:n 3 momentin 3 kohdan mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa.

Asiassa on ensisijaisesti ratkaistava, onko säätiötä pidettävä yleishyödyllisenä yhteisönä. Jos säätiötä ei pidetä yleishyödyllisenä yhteisönä, sen on suoritettava veroa paitsi elinkeinotoimintansa tulosta myös muista tuloistaan. Jos säätiötä pidetään yleishyödyllisenä yhteisönä, on ratkaistava myös se, onko säätiön tulo joltakin osin elinkeinotuloa, josta säätiön on suoritettava veroa. Vaikka tuloverolain 23 §:n 3 momentin säännös muun muassa adressimyynnin tulon verovapaudesta koskee vain tapauksia, joissa on kyseessä yleishyödyllinen yhteisö, adressikauppaa koskeva arviointi voi osaltaan vaikuttaa myös yhteisön yleishyödyllisyyden ratkaisemiseen.

Kysymyksessä olevan säätiön tarkoituksena on tukea niitä toimenpiteitä, joilla pyritään kehittämään nuorisoa taloudellisesti, sivistyksellisesti ja sosiaalisesti maaseudulla ja asutuskeskuksissa. Säätiö toteuttaa tarkoitustaan tukemalla B ry:n toimintaa ja jakamalla apurahoja ja avustuksia nuorille ja nuorten toimintaa edistäville säätiöille.

Säätiön sääntöjen mukaista tarkoitusta on sinänsä pidettävä yleishyödylliselle yhteisölle soveltuvana. Säätiön toiminnasta saadun selvityksen perusteella säätiö on myös käyttänyt verovuonna ja sitä edeltävinä vuosina varojaan sääntöjensä mukaisiin tarkoituksiin. Vuonna 2006 säätiö on jakanut lähinnä opinto- ja toiminta-apurahoja 86 luonnolliselle henkilölle ja yhteisölle. Se, että suurin osa varainkäytöstä on suuntautunut yhdelle edunsaajalle, ei sellaisenaan ole yleishyödyllisyydelle asetettavien kriteerien vastaista.

Säätiö on omistanut X Oy:n ja Y Oy:n osakekannat ja toiminut laajaa painotuotteiden myyntiä ja valmistusta Itämeren alueen maissa harjoittavan konsernin emoyhteisönä. Konsernin liikevaihto oli vuonna 2006 11,4 miljoonaa euroa. Emoyhteisöaseman lisäksi säätiö on harjoittanut osana konsernin toimintaa laajamittaista tytäryhtiöiltä hankittujen adressien myyntiä erillisellä toiminimellä. Säätiön adressivälityksen liikevaihto vuonna 2006 on ollut 1 326 772 euroa. Säätiö on välittänyt suurimmaksi osaksi muiden yhteisöjen adresseja. Säätiön omien adressien osuus adressimyynnistä on ollut 22 prosenttia.

Tuloverolain 23 §:n 3 momentin 3 kohdan mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa. Kyseinen säännös johtaa joissakin tilanteissa siihen, että toimintaa, joka voisi aktiivisuutensa puolesta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, ei pidetä elinkeinotoimintana, jos kyseessä on yleishyödyllisen yhteisön varojenkeräys. Säännös ei kuitenkaan tarkoita sitä, että siinä mainittujen hyödykkeiden välitys- ja muu kauppa jää luonteestaan ja laajuudestaan riippumatta yleishyödyllisen yhteisön harjoittamana kaikissa tilanteissa elinkeinotoiminnan käsitteen ulkopuolelle. Säännöksen on syytä katsoa viittaavan ensisijaisesti pienimuotoiseen varojenkeruuseen, johon usein liittyy se, että ostaja haluaa tukea asianomaista yhteisöä.

Nyt kysymyksessä olevan säätiön adressivälitystä, jonka liikevaihto on ollut yli miljoona euroa vuodessa ja joka on muodostanut osan laajemman konsernin toiminnasta ja pääosin kohdistunut muiden yhteisöjen adresseihin, ei ole pidettävä tuloverolain 23 §:n 3 momentissa tarkoitettuna adressien myynnin muodossa suoritettuna varojenkeräyksenä. Toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen kyseessä on ollut elinkeinotoiminta siitä riippumatta, onko säätiötä pidettävä yleishyödyllisenä yhteisönä.

Säätiön kyseisen liiketoiminnan ("varainhankinta") voitto vuonna 2006 on ollut 322 469 euroa ja sijoitus- ja rahoitustoiminnan voitto 915 556 euroa. Säätiöllä on vuonna 2006 ollut suuri poikkeuksellinen ja kertaluonteinen sijoitustuotto. Vuosina 2001–2005 varainhankinnan voitto vaihteli 322 000 ja 419 000 euron ja sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotto 146 000 ja 218 000 euron välillä. Säätiö jakoi apurahoja vuonna 2006 yhteensä 283 649 euroa, josta B ry:lle kohdistui 191 000 euroa.

Apurahoja jakavan yhteisön yleishyödyllisyyden on vakiintuneesti katsottu edellyttävän muun ohella sitä, että yhteisö jakaa eteenpäin riittävän osan tuloistaan. Täysin selviä rajanvetoja ei ole tältä osin muodostunut. Jakamisen riittävyyttä suhteessa tuloihin ja yleishyödyllisyydelle asetettaviin vaatimuksiin on joka tapauksessa perusteltua tarkastella yhtä vuotta pitemmällä aikavälillä. Sillä, että nyt kysymyksessä olevan säätiön varojen käyttö sinänsä yleishyödyllisinä pidettäviin tarkoituksiin on vuonna 2006 ollut alle neljänneksen tuloista, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä, koska vuoden 2006 tulot ovat olleet poikkeuksellisen korkeat. Asiakirjojen mukaan edellisinä viitenä vuotena säätiö on jakanut tuotoistaan apurahoina ja avustuksina keskimäärin 44 prosenttia. Säätiö on siten jättänyt jakamatta suurehkon osan tuloistaan, mutta yksin tällä perusteella säätiötä ei ole tässä asiassa pidettävä muuna kuin yleishyödyllisenä.

Tuloverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan yhteisön yleishyödyllisyys edellyttää, että yhteisö toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä. Tämän edellytyksen täyttymisen arvioinnissa on olennainen merkitys yhteisön tarkoituksella ja sillä, mihin yhteisön varat käytetään. Varojen käyttämistä yleishyödyllisiin tarkoituksiin ei voida kuitenkaan pitää sellaisenaan riittävänä osoituksena yhteisön yleishyödyllisyydestä, kun otetaan huomioon, ettei esimerkiksi osakeyhtiö, jonka kaikki tulot jaetaan osinkoina yleishyödyllisille tahoille, ole sillä perusteella yleishyödyllinen yhteisö. Mittavaa liiketoimintaa harjoittavan yhteisön, jolla on myös liiketoimintaan liittymätöntä sijoitustoimintaa, sijoitustuotot eivät ole verovapaita, vaikka yhteisö käyttäisikin varojaan yleiseksi hyväksi. Toisaalta yhteisön toimimisella yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi ei vakiintuneesti ole tarkoitettu myöskään sitä, ettei yhteisö voisi lainkaan harjoittaa voittoa tavoittelevaa toimintaa.

Nyt kysymyksessä olevassa asiassa muodostuu ratkaisevaksi, onko säätiön elinkeinotoiminta laadultaan ja laajuudeltaan sellaista, että säätiötä ei ole pidettävä yleishyödyllisenä yhteisönä, vaikka säätiön varojen käyttö suuntautuu sinänsä yleishyödyllisiin tarkoituksiin ja säätiö käyttää näihin tarkoituksiin olennaisen osan tuloistaan.

Edellä todetuin tavoin säätiön adressivälityksessä ei ole ollut kysymys sellaisesta adressien myynnistä, joka ei yleishyödyllisen yhteisön varojenkeräyksenä olisi elinkeinotoimintaa tuloverolain 23 §:n 3 momentin perusteella. Säätiön omissa nimissään harjoittaman adressivälityksen liikevaihto on yli miljoonan euron luokkaa ja voitto nousee satoihin tuhansiin euroihin vuodessa. Tyypillisenä vuonna kyseisen liiketoiminnan voitto on ylittänyt selvästi sijoitustoiminnan tuoton ja myös annettujen apurahojen ja avustusten määrän. Elinkeinotoimintaa on harjoitettu tiiviinä osana laajempaa konsernia, jonka emoyhteisönä säätiö on toiminut. Kokonaisuutena säätiön elinkeinotoiminta on ollut absoluuttiselta laajuudeltaan sekä suhteessa muuhun tulonhankintaan ja varojen käyttöön siinä määrin mittavaa, että säätiön ei ole katsottava toimineen yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi tuloverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen säätiötä ei ole pidettävä säännöksessä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.

Asiaa ei ole ratkaistava säätiön eduksi myöskään verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojasäännöksen nojalla sillä perusteella, että yhteisöä on aiemmin käsitelty yleishyödyllisenä yhteisönä, tai sen vuoksi, että säätiön jälkiverotukselle verovuosilta 2001–2005 ei ole katsottu olevan edellytyksiä.

Sen vuoksi ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteluilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marjo Snellman.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto

"Katson, että säätiö on yleishyödyllinen yhteisö, mutta sen harjoittama adressien välitys on säätiön elinkeinotuloa. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut:

Säätiö on perustettu vuonna 1949. Sen sääntöjen mukaisena tarkoituksena on ensisijaisesti tukea taloudellisesti puolueen nuorisojärjestön toimintaa. Säätiön hallituksen jäsenet nimeää nuorisojärjestön johtokunta ja, jos säätiö lakkautetaan, sen varat menevät nuorisojärjestölle. Säätiö on jakanut tukea nuorisojärjestölle 191 000 euroa vuonna 2006. Tukea on maksettu aikaisempinakin vuosina säännöllisesti suuruusluokaltaan tämän määräisenä. Lisäksi säätiö on jakanut verovuonna apurahoja yhdistyksille ja yksityishenkilöille 92 649,21 euroa. Määrään sisältyy 20 000 euron suuruinen vuosittain jaettava tunnustuspalkinto.

Säätiö on harjoittanut elinkeinotoimintaa siten, että se on ensinnäkin omistanut X Oy:n ja Y Oy:n ja tätä kautta toiminut konsernin, jonka liikevaihto on ollut 11,4 miljoonaa euroa, emoyhteisönä. Säätiö on lisäksi harjoittanut omana toimintanaan adressinvälitystä, jonka liikevaihto on ollut verovuonna yli 1,3 miljoonaa euroa.

Säätiötä on aikaisemmin pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä. Asiassa on kysymys siitä, onko säätiö menettänyt asemansa yleishyödyllisenä yhteisönä mainitun tulonhankkimistoiminnan johdosta. Jos säätiö ei ole yleishyödyllinen yhteisö, sitä verotetaan yleishyödyllisistä yhteisöistä poiketen myös muun kuin elinkeinotoiminnan tuotoista, kuten korkotuloista ja luovutusvoitoista. Osingot omistetuista yhtiöistä ovat kuitenkin tällöinkin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n nojalla verovapaita.

Säätiön yleishyödyllisyyttä vastaan puhuvana seikkana on pidetty sitä, että säätiön harjoittama elinkeinotoiminta on niin laajaa, että se muodostaa merkittävän osan säätiön toiminnasta verrattuna varojen käyttöön yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Säätiön ei tämän vuoksi ole katsottu toimineen yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi tuloverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamalla tavalla.

Katson, että rekisteröidyt poliittiset puolueet ovat tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetun yleishyödyllisenä pidettävän kansalaistoiminnan ydinaluetta. Poliittiset puolueet ja sen jäsen-, paikallis-, rinnakkais- ja apuyhdistykset on nimenomaisesti mainittu tuloverolain 22 §:n 2 momentissa. Poliittisen toiminnan asemaa lainkohdassa kuvaa, että säännöksen mukaan yleishyödyllisenä yhteisönä pidetään myös yleisissä vaaleissa ehdokkaan tukemiseksi varattua varallisuuskokonaisuutta. Yleishyödyllisyys on siten nimenomaisesti ulotettu myös varallisuuskokonaisuuksiin, jotka pelkästään rahoittavat yksittäisen ehdokkaan poliittista toimintaa.

Ei voida katsoa, että puolueet pyrkisivät tuottamaan taloudellista etua niihin osallistuville tuloverolain 22 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla tai toiminta kohdistuisi tuloverolain 22 §:n 1 momentin 2 kohdan mielessä vain rajoitettuihin henkilöpiireihin. Katson, että arvioitaessa yhteisön elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan suhteen merkitystä, kun tulkitaan, toimiiko yhteisö tuloverolain 22 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla yksinomaan yleiseksi hyväksi yhteiskunnallisessa mielessä, painoa on pantava myös sille, millaisesta toiminnasta on kysymys. Suppean piirin hallitsemien yhteisöjen kohdalla voidaan antaa merkitystä elinkeinotoiminnan määrälle muuhun toimintaan verrattuna. Poliittisen puolueen toimintaa tukevan yhteisön katsominen samoilla tulonhankkimistoiminnan määrään perustuvilla kriteereillä muuksi kuin yleishyödylliseksi yhteisöksi ei sen sijaan ole tuloverolain 22 §:n mukaista.

Säätiö ei nyt harjoita itse poliittista toimintaa, vaan on puolueen nuorisojärjestön tukisäätiö, joka hankkii varoja puoluejärjestön toimintaa varten. Tällainen rakenne on puoluetoiminnassa tavallinen. Puoluejärjestön määräysvallassa olevan säätiön yleishyödyllisyyttä ei olekaan perusteltua tarkastella pelkästään rajatusti sen oman toiminnan valossa, joka käsittää lähinnä tulonhankkimistoimintaa, vaan merkitystä on annettava säätiön asemalle puoluetoiminnan rahoituksen kokonaisuudessa.

Säätiön oma taloudellinen toiminta liittyy adressien välittämiseen. Adressimyynti on perinteinen varojenkeräystapa rahoittaa yleishyödyllistä toimintaa, ja se mainitaan tuloverolain 23 §:n 3 momentin 3 kohdassa. Voidaan pitää luonnollisena, että myös poliittista toimintaa pyritään rahoittamaan lahjoitusten keräämisen lisäksi sijoittamalla varoja tuottavaan liiketoimintaan, joka on laajempaa kuin tuloverolain 23 §:n 3 momentissa mainitaan. Kun varojen hankkiminen lahjoituksin poliittisen toiminnan tukemiseksi on säädetty yleishyödylliseksi, ei ole perusteltua, että varojen hankkiminen tuottavalla yritystoiminnalla veisi yleishyödyllisyyden.

Yleishyödyllistä yhteisöä koskevien verosäännösten soveltamisessa on otettava tulkinnan yhtenä lähtökohtana huomioon, ettei yritystoimintaa harjoittava yleishyödyllinen yhteisö kuitenkaan saa asemansa perusteella kilpailuetua muihin elinkeinonharjoittajiin verrattuna. Kun otetaan huomioon säätiön harjoittaman adressivälityksen laajuus, on perusteltua katsoa, kuten enemmistö, että adressien välityksessä on kysymys elinkeinotoiminnasta, joten adressien myynnin muodossa suoritettavaa varojenkeräystä koskeva tuloverolain 23 §:n 3 momentin 3 kohta ei tule asiassa sovellettavaksi. Tällöin säätiötä verotetaan elinkeinotoiminnasta yhdenmukaisesti muiden yhteisöjen kanssa. Myös osakeyhtiöiden kautta harjoitetun toiminnan osalta säätiö on verotuksellisesti samassa asemassa kuin muutkin emoyhteisöt. Verotuksen neutraalisuus ei kuitenkaan edellytä, että säätiötä verotettaisiin verollisen toiminnan laajuuden vuoksi myös muista kuin elinkeinotoiminnan tuloista, kuten sijoitustuloista ja sen saamat lahjoitukset olisivat lahjaveron alaisia.

Katson edellä mainituilla perusteilla, että säätiö on sääntöjen mukainen tosiasiallinen toiminta huomioon ottaen harjoittamansa elinkeinotoiminnan estämättä tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö. Säätiön adressivälityksestä saama tulo on säätiön elinkeinotuloa."