Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2014:4

KHO:2014:4

Lahjaverotus - Lahja vai ansiotulo - Sukupolvenvaihdos - Pääosakas - Veronkierto

Vuosikirjanumero: KHO:2014:4
Antopäivä: 10.1.2014
Taltionumero: 36
Diaarinumero: 1093/2/11

A:n alunperin täysin omistama Y Oy oli rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. Y Oy:n johdossa toiminut B oli ostanut A:lta 300 Y Oy:n osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta, minkä jälkeen A omisti 700 Y Oy:n osaketta eli 70 prosenttia osakekannasta. Y Oy:n liiketoimintaa olivat käytännössä hoitaneet B ja C. Molemmat olivat mukana myös Y Oy:n hallituksessa, jonka puheenjohtajana A oli toiminut. A halusi luopua kokonaan Y Oy:n osakkeistaan. Järjestely toteutettaisiin siten, että A lahjoittaisi 300 osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta C:lle, joka ei ollut sukua A:lle, ja myisi 400 osaketta eli 40 prosenttia osakekannasta Y Oy:lle. Kaupan jälkeen A:lle ei jäisi enää yhtiön osakkeita.

Suunnitellussa lahjoituksessa C:lle ei katsottu olevan kysymys työsuhteen perusteella saadusta tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitetusta tulosta, etuudesta tai korvauksesta, eikä myöskään veronkierrosta, vaan omistajanvaihdokseen liittyvästä luovutuksesta. Kysymyksessä oli perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja, johon voitiin soveltaa sanotun lain 55–57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä, mikäli muut edellytykset täyttyivät. Ennakkoratkaisu.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 §

Verotusmenettelystä annettu laki 28 §

Perintö- ja lahjaverolaki 1 §, 18 § 1 momentti 1 kohta, 33 a §, 55, 56 ja 57 §

Päätös, josta valitetaan

Kouvolan hallinto-oikeus 3.3.2011 nro 11/0082/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A on esittänyt muun ohella, että Y Oy on rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. A omistaa yhtiön 1 000 osakkeen osakekannasta 70 prosenttia (700 osaketta) ja B 30 prosenttia (300 osaketta). B, joka toimii yhtiön johdossa, on ostanut osakkeensa A:lta 2008 tehdyllä kaupalla.

Insinööritoimiston jokapäiväistä liiketoimintaa pyörittävät käytännössä kaksi henkilöä, B ja C. Molemmat ovat mukana myös yhtiön hallituksessa. A on ollut mukana hallituksen puheenjohtajan ominaisuudessa. Nyttemmin A haluaa luopua kokonaan osuudestaan ja jäädä eläkkeelle. Järjestely toteutetaan siten, että A lahjoittaa 300 osaketta eli 30 prosenttia osakekannasta C:lle joulukuussa 2010 ja myy 400 osaketta eli 40 prosenttia osakekannasta Y Oy:lle helmikuussa 2011. Kaupan jälkeen A:lle ei jää enää yhtiön osakkeita ja hän eroaa myös yhtiön hallituksesta.

C on yhtiön liiketoiminnan kantavia voimia, minkä vuoksi A pitää oikeana siirtää C:lle myös osakeomistusta. C on osallistunut erittäin aktiivisesti yhtiön liiketoimintaan, ja hänen työpanoksensa on ollut yhtiölle ratkaisevan tärkeä. C jatkaa työskentelyä yhtiössä lahjoituksen jälkeen kuten ennenkin.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko suunniteltuun lahjoitukseen perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.

Verotoimisto on päätöksellään 24.9.2010 ennakkoratkaisunaan selittänyt, että A:n lahjoittaessa C:lle Y Oy:n osakkeita 300 kappaletta, ei C:n katsota saavan lahjaa, eikä luovutuksesta synny lahjaveroseuraamuksia. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennus ei tule sovellettavaksi.

Verotoimisto on perusteluinaan esittänyt, että yhtiöoikeudellisesti lahjojen antaminen yhtiön osakkaille tai muille fyysisille henkilöille ei ole sallittua. Yhtiökokous voi päättää lahjan antamisesta vain yleishyödylliseen tai siihen rinnastettavaan tarkoitukseen. Oikeus- ja verotuskäytännössä osakkeiden lahjoittamisen työntekijälle on katsottu ensisijaisesti olevan työsuhteeseen perustuvaa ansiotuloa ja vasta toissijaisesti lahjaa. Pääosakkaan ja yhtiön intressi on yhteinen, koska osakas päättää yhtiön toiminnasta ja käytännössä myös omistaa sen varat. Verotoimisto on katsonut, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa yhtiön johtavassa asemassa olevan pääosakkaan luovuttaessa osakkeita yhtiön työntekijälle, kysymyksessä ei voi olla lahjaveronalainen saanto. Näin ollen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennus ei tule sovellettavaksi, koska suoritus ei voi tulla käsitellyksi lahjana.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että A:n omistamien Y Oy:n osakkeiden lahjoitus C:lle on sellainen lahja, johon voidaan muiden edellytysten täyttyessä soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:ssä tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.

Perusteluina vaatimukselleen A on esittänyt muun ohella, että A:n on tarkoitus lahjoittaa vastikkeetta 300 kappaletta omistamiaan Y Oy:n osakkeita C:lle. C:stä ja yhtiön nykyisestä osakkaasta B:stä tulee yhtiön tasavertaiset omistajat sen jälkeen, kun yhtiö on hankkinut käyvän arvon mukaan A:lta loput 400 osaketta. Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevat säännökset eivät edellytä sukupolvenhuojennuksen saamiseksi sukulaisuussuhdetta luovutuksenantajan ja -saajan välillä. Ennakkoratkaisun viittaus "yhtiöoikeudelliseen lahjojen antamiseen" on täysin virheellinen, koska puheena olevassa lahjassa on kysymys kahden luonnollisen henkilön välisestä toimesta, johon esimerkiksi osakeyhtiölailla ei ole mitään vaikutusta. Pääosakkaan antaman lahjan rinnastaminen yhtiön antamaksi lahjaksi on hakijan näkökulmasta sekä yksityis- että vero-oikeudellisessa mielessä mahdotonta, sillä osakeyhtiö on juridisesti omistajistaan erillään oleva oikeushenkilö ja itsenäinen verosubjekti. A on nimenomaan luopumassa yhtiön omistuksesta, joten ennakkoratkaisun viittaus pääosakkaan ja yhtiön intressiin yhtiön toiminnasta päättämisen sekä yhtiön varojen omistamisen osalta on vähintäänkin epäselvä. A ei ole myöskään C:n työnantaja, eikä C ole työsuhteessa A:han. C on Y Oy:n palveluksessa, minkä lisäksi yhtiössä on jo toinenkin osakas merkittävällä 30 prosentin omistusosuudella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan sovellettavat säännökset esittänyt perusteluinaan seuraavaa.

Asiassa on kyse Y Oy:n osakkeiden luovutuksesta, jossa luovutuksenantajana on muutoksenhakija osakkeenomistajana ja luovutuksensaajana C kyseisen yhtiön työntekijänä. Esitetyn selvityksen mukaan muutoksenhakijan ja C:n välillä ei ole sukulaisuussuhdetta. Kyseisen luovutuksen tarkoituksena on se, että C saa muutoksenhakijalta lahjana osakkeita 300 kappaletta eli 30 prosenttia yhtiön koko osakekannasta. Muutoksenhakija haluaa luopua kaikista osakkeistaan ja jäädä eläkkeelle. Muutoksenhakijan selvityksen mukaan hän aikoo luovuttaa omistamistaan 700 osakkeesta 300 osaketta C:lle ja loput yhtiölle, jolloin C:stä ja yhtiön nykyisestä osakkaasta B:stä tulee yhtiön tasavertaiset omistajat.

Asiassa on otettava huomioon sekä luovuttajan että luovutuksensaajan tilanne, luovutuksen kohde sekä luovutukseen liittyvä intressiyhteys.

Y Oy on syntynyt kokonaisjakautumisessa, joka on rekisteröity 29.2.2008. Yhtiö jakautui siten, että Y Oy:öön siirtyi liiketoiminta ja kirjanpitoarvoin laskettuna 1,39 prosenttia nettovaroista eli 27 930,52 euroa ja muu osa nettovaroista eli 1 991 765,93 euroa siirtyi perustettuun X Oy:öön. A omistaa yksin X Oy:n. Y Oy:n tilinpäätöksen 31.12.2009 perusteella on laskettu yhtiön arvo. Tuottoarvolaskelman mukaan tulos verojen jälkeen on ollut vuonna 2008 591 046,40 euroa, 472 645,90 euroa vuonna 2009 ja arvio vuodelta 2010 on 400 000 euroa. Yhtiön arvo perustuu siten suurelta osin sen tulokseen eli muun muassa C:n merkittävään työpanokseen yhtiössä. Yhtiöstä A omistaa 70 prosenttia.

Asiakirjoista ilmenee, että B ja C hoitavat kyseisen insinööritoimiston jokapäiväistä liiketoimintaa ja C on siten aktiivisesti osallistunut yhtiön liiketoimintaan työpanoksellaan. Molemmat ovat yhtiön hallituksessa. A on hallituksen puheenjohtaja. Ottaen huomioon A:n ja C:n asema Y Oy:ssä, C:n työpanos yhtiössä sekä tehdyt yhtiöjärjestelyt A:n osakkeiden luovutukselle on näissä oloissa annettu perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n tarkoittamalla tavalla sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Tämän vuoksi luovutusta ei ole pidettävä lahjana. Jos A mainituissa olosuhteissa luovuttaa C:lle Y Oy:n osakkeita 300 kappaletta, ei C:n voida katsoa saavan lahjaa, eikä luovutuksesta tule lahjaveroseuraamuksia.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 § 1 momentti

Perintö- ja lahjaverolaki 1 §, 18 § 1 momentti, 33 a §, 55 §, 56 § ja 57 §

Verotusmenettelystä annettu laki 28 § 1 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Alhonnoro (eri mieltä), Kari Kolehmainen ja Seppo Jussila. Esittelijä Kati Kanninen (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja ennakkoratkaisu kumotaan sekä annetaan uusi ennakkoratkaisu.

Perusteluina vaatimukselleen A on todennut muun ohella seuraavaa.

Sukupolvenvaihdos Y Oy:ssä on aloitettu jo vuoden 2008 maaliskuussa, jolloin A myi 30 prosenttia yhtiön osakkeista B:lle. Osapuolten tarkoituksena on koko ajan ollut täyden sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen yhtiössä, vaikka se on päätetty toteuttaa vaiheittain.

Yhtiössä on toteutettu vuoden 2008 aikana kokonaisjakautuminen, minkä myötä A:n omistukseen on tullut X Oy. Tälle yhtiölle on siirretty varallisuutta pääasiassa kiinteistövarallisuuden sekä liiketoimintaan kuulumattoman sijoitusluonteisen omaisuuden muodossa. Tämä on helpottanut liiketoimintayhtiön toiminnan jatkuvuutta, sillä jakautumisen myötä B:n on ollut mahdollista tulla yhtiön osakkaaksi. A puolestaan on saanut täysin omistukseensa jakautumisessa syntyneen niin sanotun sijoitusyhtiön, joka hallinnoi tiettyä varallisuutta. X Oy siten osaltaan turvaa A:n eläkeajan toimeentuloa, sillä hän voi esimerkiksi nostaa yhtiöstä osinkoa, jota verotetaan kulloinkin voimassa olevan verolainsäädännön mukaisesti. A ei ole saanut järjestelyssä mitään perusteetonta etua.

Ennakkoratkaisuhakemuksen yhteydessä on aikanaan haettu myös yhtiön omien osakkeiden hankintaan liittyvää ennakkotietoa, ja päätös oli A:lle myönteinen. Näin ollen asiassa on seikkaperäisesti tuotu esille, että A:n on tarkoitus luopua omistuksestaan Y Oy:ssä siten, että hän luovuttaa lahjoituksen jälkeen omistamansa osakkeet yhtiölle veroviranomaisen hyväksymään käypään hintaan. Veroviranomainen on siis jo hyväksynyt ennakkotiedossa omien osakkeiden hankinnan osana sukupolvenvaihdosta.

A:n perhepiirissä tai ylipäätään suvussa ei ole ketään, joka jatkaisi hänen harjoittamaansa yritystoimintaa Y Oy:ssä. Koska B jo omistaa osuuden Y Oy:n osakekannasta, A on vapaasta tahdostaan päättänyt lahjoittaa vastikkeetta samansuuruisen osan toiselle yritystoiminnassa mukana olleelle henkilölle eli C:lle. Kun A:ta ei veroteta luovutusvoiton verosta, C:lle muodostuu verotettava lahja. Nämä seikat osapuolet ovat kaikissa toimissaan tuoneet veroviranomaisen tietoon, joten valittujen laillisten ja läpinäkyvien toimien kokonaisuus ei voi muodostaa verotuksessa perustetta veronkiertonormien soveltamiselle. Veronkiertonormia ei voida soveltaa, koska lahjoituksen avulla ei vapauduta lahjaverosta eikä asian todellista luonnetta tai tarkoitusta peitellä. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen hakemista ei voida pitää yrityksenä vapautua lahjaverosta.

A ei omalta osaltaan hyödy suunnitellusta lahjoituksesta mitenkään. Kyseessä on vastikkeeton toimenpide ja siten välitön ja lopullinen menetys A:lle. Koska kyse on omistajanvaihdoksesta eikä työntekijän sitouttamisesta, tapaukseen on sovellettava lahjoitukseen liittyvää verolainsäädäntöä. Kysymys ei ole C:n työpanoksen korvaamisesta, koska C on saanut työstään asianmukaisen työsuhteeseen perustuvan korvauksen yhtiöltä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa todennut muun ohella, että tässä asiassa on kysymys siitä, onko osakkeiden lahjoittaminen henkilölle, joka ei ole lahjanantajalle sukua, tuloverolaissa tarkoitettua lahjansaajan ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua lahjaa. Lisäksi kysymys on siitä, voidaanko asiassa soveltaa perintö- ja lahjaverolain sekä verotusmenettelystä annetun lain veron kiertämistä koskevia säännöksiä. Oikeustoimen osapuolet toimivat samassa yhtiössä joko osakkeenomistajana tai työntekijänä. He eivät ole keskenään sukulaisia. Näissä olosuhteissa kysymys ei ole siten lahjaverotuksen piiriin kuuluvasta luovutuksesta vaan C:n ansiotulosta. Suunniteltua oikeustointa ei voida siis pitää yhtiön, sen osakkaan ja työntekijöiden välisistä oikeussuhteista vapaana ja yhtiön toimintaan liittymättömänä oikeustoimena.

Oikeustoimen osapuolten aseman saman yhtiön osakkeenomistajana ja pitkäaikaisina työntekijöinä tai muutoin yhtiössä toimineina, on muun selvityksen puuttuessa katsottava osoittavan, että oikeustoimessa ei ole kysymys lahjan antamisen tarkoituksessa suoritetusta vastikkeettomasta lahjaoikeustoimesta. Lahjan antamisen tarkoitus perustuu yleensä johonkin henkilöiden väliseen läheiseen, luontevaan ja objektiivisesti todennettavaan yhteyteen. Jos tällaista lahjan antamisen tarkoitusta ja henkilöyhteyttä ei voida osoittaa olevan, olettamana on, että kyseisen etuuden perusteena on korvaus jostain edun antajan hyväksi tehdystä työstä, toimesta, palveluksesta tai jostain muusta vastaavasta omaisuusarvon siirtymästä. Tätä arvioitaessa tulee ottaa huomioon käsillä olevassa tilanteessa oikeustoimen osapuolten lisäksi myös yhtiö sekä A:n ja C:n asema ja toiminta yhtiössä. Kun otetaan huomioon, että A ja C eivät ole sukulaisia keskenään ja kysymys on huomattavan omaisuuden lahjoittamisesta, on vaikeaa hahmottaa näissä olosuhteissa aitoa lahjoitustarkoitusta.

Esitetystä selvityksestä ei ilmene, ovatko osakkaat tehneet osakassopimuksen. Osakassopimus tai vastaava sopimus saattaa velvoittaa osakkuudestaan luopuvan henkilön esimerkiksi jäädessään eläkkeelle siirtämään osakkeet osakeyhtiön muille osakkaille tai avainhenkilöille. Tässä yhteydessä on lisäksi otettava huomioon, että A:lla on omia täysi-ikäisiä lapsia. Näissä olosuhteissa voidaan siten olettaa, että lahjoitus tehtäisiin ensisijaisesti nimenomaan omille lapsille eikä yhtiön avainhenkilölle.

Esillä olevassa asiassa voi olla kysymys myös siitä, että lahjoituksella voidaan korvata lahjaverotukseen liittyvien vähäisempien veroseuraamusten vuoksi yhtiön C:lle suuntaama maksuton osakeanti. Osakeannissa olisi selkeästi kyse ansiotulosta. Täten kysymys voi olla myös tuloverolain 66 §:n 1 momentin kiertämisestä. Kysymys olisi C:n ansiotulosta myös siinä tapauksessa, jos C hankkisi yhtiön hallussa olevia vanhoja osakkeita niiden käypää arvoa edullisemmalla hinnalla. Kysymys voi olla myös siitä, että A:n osakkeiden lahjoittamisella C:lle pyritään välttämään tämä verotuksen muoto.

On ilmeistä, että oikeustoimelle annettava lahjan muoto ei vastaisi oikeustoimen varsinaista sisältöä, luonnetta ja tarkoitusta. Etu voidaan kuitenkin katsoa ansiotuloksi, vaikka asiassa ei sovellettaisikaan veron kiertämistä koskevia säännöksiä.

Osakkeiden lahjoituksessa on kysymys tuloverotuksessa ansiotulona verotettavasta etuudesta eikä lahjasta. A: valitus on hylättävä.

A on todennut vastaselityksessään muun ohella, että kysymys on ollut omistajanvaihdokseen tähtäävistä toimista, joita pitäisi myös verotuksessa käsitellä sellaisina. C:lle luovutettavien osakkeiden määrä viittaa kiistatta omistajanvaihdokseen. Vastikkeeton lahja on jo nimensä mukaisesti sellainen saanto, että lahjansaaja saa itselleen etua. A:lle on jo vanhan Y Oy:n jakautumisesta lähtien kertynyt henkilökohtaiseen omistukseensa tullutta merkittävää varallisuutta sekä vielä tähän sukupolvenvaihdokseen liittyen lisää varallisuutta, sillä hänen on ollut tarkoitus luovuttaa merkittävä osa omistamistaan osakkeista yhtiölle vastikkeellisesti. A:n lähtökohtana on ollut se, että yhtiön toiminta jatkuu elinvoimaisena ja häiriöttömänä niiden henkilöiden toimesta, jotka sen toimintaan osallistuvat. Monet asiat yhtiön toiminnassa henkilöityvät A:han, joten hän voi nauttia työnsä tuloksista erityisesti silloin, kun yhtiö ja sen asiakkaat sekä muut sidosryhmät jatkavat menestyksekästä yhteistyötään myös sen jälkeen, kun hän on luopunut yhtiön omistajuudesta.

Viranomaiset ovat pukeneet suunniteltua sukupolvenvaihdosta toiseen viitekehykseen ainoastaan siksi, että sukupolvenvaihdoksen toisena osapuolena on ollut yhtiön työntekijä. Omistajanvaihdokseen tähtäävässä sukupolvenvaihdoksessa yhtiössä työskentelevää henkilöä ja kolmatta henkilöä tai perheenjäsentä ei voida asettaa verotuksessa eriarvoiseen asemaan. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset täyttyvät tässä asiassa. Järjestelyä ei voida pukea eri viitekehykseen pelkästään sen mukaan, mikä olisi verokertymän kannalta tuloksellisinta. Veroviranomainen ei ole esittänyt näyttöä siitä, että kysymys olisi C:n työsuorituksen korvaamisesta. Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n esitöiden mukaan verovelvollisella on aina oikeus valita hänen kannaltaan edullisin menettelyvaihtoehto, jos se vain vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta sekä sisällöltään että muodollisesti.

Lainsäätäjä ei ole asettanut huojennuksen soveltamisen edellytykseksi muodollisen sukulaisuussuhteen olemassaoloa. Kun kysymyksessä olevaa edellytystä ei laissa lue, ei sitä tule myöskään tulkinnalla siihen lisätä.

Oikeudenvalvontayksikkö esittää vastineessaan, että lahjoituksella voitaisiin korvata yhtiön C:lle suuntaama maksuton osakeanti, vaikka kysymys on koko ajan ollut A:n omaisuuden käytöstä, ei yhtiön varallisuuden saati yhtiön liikkeeseen laskemien uusien osakkeiden käytöstä. A voi päättää ainoastaan oman varallisuutensa, johon hänen omistamansa Y Oy:n osakkeet luonnollisesti kuuluvat, disponoinnista. A ei olisi voinut tehokkaasti päättää yksin suunnattua maksutonta osakeantia koskevassa asiassa, vaan hän on pyrkinyt määräämään ainoastaan omasta henkilökohtaisesta varallisuudestaan. Siihen hänellä on täysi kompetenssi riippumatta osakeyhtiölain säännöksistä tahi toisen osakkaan henkilökohtaisista mielipiteistä. Näin ollen oikeudenvalvontayksikön esitys suunnatusta maksuttomasta osakeannista on perusteeton ja asian tosiseikastoon kuulumaton.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että käsillä olevan tapauksen mukaisissa olosuhteissa lahjoitus tehtäisiin ensisijaisesti A:n omille lapsille. A:n perilliset eivät ole olleet kiinnostuneita jatkamaan isänsä Y Oy:ssä harjoittamaa liiketoimintaa. Heillä ei ole myöskään alaan liittyvää koulutusta. Nykypäivänä on erityisen haasteellista löytää erilaisissa asiantuntijayhtiöissä liiketoiminnan jatkaja luopuvan yrittäjän omasta perhepiiristä. Y Oy:n tapauksessa on kyse rakentamissuunnittelusta ja rakentamisen konsultointiin liittyvästä insinööritoimiston toiminnasta, mikä edellyttää sekä yhtiön työntekijöiltä, hallituksen jäseniltä ja omistajilta tämän alan erityisosaamista ja ymmärtämistä. Mikäli A olisi lahjoittanut Y Oy:n osakkeet C:n asemesta lapsilleen, olisi hyvinkin mahdollista, että yhtiön toisen osakkaan B:n ja yhtiön työntekijän C:n intressit ja näkemys yhtiön liiketoiminnan harjoittamisesta poikkeaisivat merkittävissä määrin "maallikkoina" olevien muiden osakkeenomistajien näkemyksestä, ja tämä voisi kokonaisuudessaan aiheuttaa koko yrityksen toiminnan vaikeutumisen tai sen päättymisen kokonaan. A:n tahtotilana on ollut yhtiön toiminnan jatkuminen myös hänen eläkkeelle siirtymisensä jälkeen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Hallinto-oikeuden päätös ja verotoimiston ennakkoratkaisu kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on muu tulo kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo. Saman pykälän 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle, jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa.

Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n mukaan, jos perinnönjakosopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- tai lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- tai lahjaverotuksessa meneteltävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos 1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä; 2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja 3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Perintö- ja lahjaverolain 56 §:n 1 momentin mukaan, jos maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on 1 700 euroa tai enemmän ja jos 55 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa mainitut edellytykset ovat olemassa, tämän veron osan maksuaikaa pidennetään verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista Verohallinnolle tekemästä pyynnöstä.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan edellä 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Tosiseikat ja oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, syntyykö osakkeiden lahjoittamisesta henkilölle, joka ei ole lahjanantajalle sukua ja joka työskentelee yhtiössä, tuloverolaissa tarkoitettua ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja.

Y Oy on rakentamissuunnitteluun ja rakentamisen konsultointiin keskittyvä insinööritoimisto. Yhtiössä on vuoden 2008 aikana toteutettu kokonaisjakautuminen, jonka seurauksena A:n omistukseen on tullut X Oy. Tälle yhtiölle on siirretty pääasiassa kiinteistövarallisuus sekä liiketoimintaan kuulumaton sijoitusomaisuus, mikä on helpottanut Y Oy:n liiketoiminnan jatkuvuutta, ja B:n on ollut mahdollista tulla yhtiön osakkaaksi. B, joka on toiminut yhtiön johdossa, on 31.3.2008 ostanut A:lta 300 osaketta. A omistaa yhtiön 1 000 osakkeen osakekannasta 70 prosenttia eli 700 osaketta. Yhtiön liiketoimintaa ovat hoitaneet käytännössä B ja yhtiössä työntekijänä työskennellyt C. C on saanut vuosina 2008‒2011 yhtiöstä palkkaa vuosittain noin 67 000–104 000 euroa. Sekä B että C ovat mukana myös yhtiön hallituksessa. A on luopunut vuonna 2008 aktiivisesta työskentelystä yhtiössä ja ollut mukana hallituksen puheenjohtajan ominaisuudessa.

A haluaa luopua kokonaan osuudestaan yhtiössä. Sen vuoksi hän aikoo sukupolvenvaihdosluovutuksena lahjoittaa C:lle 300 omistamistaan 700 osakkeesta eli 30 prosenttia yhtiön koko osakekannasta. Loput osakkeet A:n on tarkoitus myydä Y Oy:lle käyvästä arvosta. A ja C eivät ole sukua toisilleen.

A:n ilmoituksen mukaan hänen perhepiirissään tai ylipäätään suvussaan ei ole ketään, joka jatkaisi hänen harjoittamaansa yritystoimintaa Y Oy:ssä. Koska B jo omistaa osuuden sanotun yhtiön osakekannasta, A on vapaasta tahdostaan päättänyt lahjoittaa vastikkeetta samansuuruisen osan toiselle yritystoiminnassa mukana olleelle henkilölle eli C:lle.

Kun asiakirjoista saatavan selvityksen perusteella kysymys ei ole C:n palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai hänen sitouttamisestaan yhtiöön pelkästään työntekijänä, ei voida katsoa, että kysymyksessä olisi työsuhteen perusteella saatu tuloverolain 29 ja 61 §:ssä tarkoitettu tulo, etuus tai korvaus vaan osakkeiden omistajanvaihdokseen liittyvä luovutus. Asiassa ei ole myöskään esitetty perusteita, että luovutukselle olisi annettu perintö- ja lahjaverolain 33 a §:ssä ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta.

Ottaen huomioon edellä selostetut seikat kysymyksessä olevaa luovutusta on pidettävä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna lahjana ja luovutukseen on siten sovellettava perintö- ja lahjaverolakia. Kun kysymys on lahjasta, siihen voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:ssä tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä, mikäli muut edellytykset täyttyvät. Tästä johtuen hallinto-oikeuden päätös ja verotoimiston ennakkoratkaisu on kumottava.

A on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko suunniteltuun lahjoitukseen perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:ssä tarkoitettuja sukupolvenvaihdosta koskevia huojennuksia. Verotoimisto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että kysymyksessä ei ole lahja. Verovirasto ei näin ollen ole lausunut perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevien huojennusten soveltamisesta. Asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi ja ennakkoratkaisun antamiseksi siitä, sovelletaanko lahjaan sukupolvenvaihdosta koskevia huojennuksia.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Arja Niemelä.

 
Julkaistu 10.1.2014