Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2014:5

KHO:2014:5

Tuloverotus - Suunnattu alihintainen osakeanti - Lahja vai ansiotulo

Vuosikirjanumero: KHO:2014:5
Antopäivä: 10.1.2014
Taltionumero: 37
Diaarinumero: 287/2/12

Ravintolatoimintaa harjoittavan yhtiön A Oy:n osakkaina olivat puolisot, joista toinen omisti yhtiön 180 osakkeen osakekannasta 100 osaketta ja toinen 80 osaketta. A Oy aikoi järjestää yhtiön ravintolassa pitkään työskennelleelle ravintolapäällikkö B:lle suunnatun osakeannin, jossa B sai merkitä 20 A Oy:n osaketta hintaan, joka vastasi noin 57 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta. B ei ollut sukua puolisoille. B:n mukaan yli 60-vuotiaiden puolisoiden tarkoituksena oli vähitellen pienentää omaa työpanostaan yhtiössä ja osakeannilla sitouttaa B ravintolayhtiön toimintaan.

Kun otettiin huomioon, että puolisoiden omistusosuudet A Oy:ssä eivät tulleet osakeannissa merkittävästi muuttumaan ja he jäivät edelleen yhtiön pääosakkaiksi, B:lle tulevaa etua ei pidetty lahjaverotuksen alaisena lahjana vaan työsuhteeseen perustuvana ansiotulona. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 61 § 2 momentti ja 66 § 1 momentti

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § ja 18 § 1 momentti 1 kohta

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 22.12.2011 nro 11/0871/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan B on esittänyt muun ohella seuraavaa. A Oy, joka on perustettu vuonna 1987, toimii pääasiallisesti espanjalaistyyppisen ruokaravintolan muodossa. Omistajayrittäjinä yhtiössä toimivat puolisot C ja D. C toimii yhtiön hallituksen puheenjohtajana ja D toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä.

Yhtiön 180 osakkeen osakekannasta C omistaa 100 osaketta eli 55,6 prosenttia ja D 80 osaketta eli 44,4 prosenttia. Sekä C että D ovat molemmat reilusti yli 60-vuotiaita eivätkä pysty enää kauan jatkamaan kokopäiväisessä työssä. Tästä syystä C ja D ovat tarjonneet B:lle mahdollisuutta tulla osakkaaksi A Oy:öön. B:lle on tarjottu 10 prosentin osuutta yhtiöstä. Osakkaaksi tuleminen on tarkoitus toteuttaa siten, että A Oy toimeenpanee suunnatun osakeannin B:lle. Suunnatussa annissa B:n merkittäväksi tarjotaan 20 yhtiön osaketta. Osakeannin toteutuksen jälkeen yhtiön omistus jakautuu siten, että yhtiön 200 osakkeesta C omistaa 100 osaketta, D 80 osaketta ja B 20 osaketta. Koska B:lla ei ole taloudellisia resursseja sijoittaa yhtiöön käyvän arvon mukaista 10 prosentin käypää hintaa 122 000 euroa, C ja D ovat tarjonneet B:lle mahdollisuutta merkitä 20 A Oy:n osaketta 70 000 euron merkintähinnalla. Merkintähinta on noin 57 prosenttia käyvästä arvosta.

B on ollut ravintola-alalla yli 20 vuotta, joista viimeiset 14 vuotta puolisoiden ravintolassa ravintolapäällikkönä. Puolisot C ja D haluavat sitoa B:n yhtiöön myös omistuksellisesti. Puolisoilla on ulkomailla asuva tytär, joka on ilmoittanut, että hän ei tule jatkossakaan muuttamaan Suomeen. C:n ja D:n lapsi tai kukaan muukaan sukulainen ei pysty tai halua jatkaa ravintolan toimintaa. B:sta on niiden 14 vuoden aikana, jotka hän on ollut ravintolapäällikkönä, tullut erittäin läheinen henkilö C:lle ja D:lle.

Ravintola on X:n kaupungissa ja sen ympäristössä hyvin tunnettu ja arvostettu ravintola, jolla on myös muualta Suomesta tulevia asiakkaita. Ravintolan menestys on C:n ja D:n vuosikymmenten työn tulos. Sen vuoksi he haluavat sitoa B:n yhtiöön myös omistuksellisesti. Jos he saavat osakkaaksi henkilön, johon he voivat täysin luottaa, he voivat pikkuhiljaa pienentää omaa työpanostaan. Mikäli B saa merkitä 20 A Oy:n osaketta, voivat C ja D hallitusti vähentää työskentelyään yrityksessä.

B on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko kysymyksessä olevaan alihintaiseen osakkeiden merkintään perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä.

Verotoimisto on päätöksellään 6.9.2011 ennakkoratkaisuna selittänyt, että jos B merkitsee 20 kappaletta A Oy:n osaketta ennakkotietohakemuksessa esitetyllä tavalla 70 000 euron merkintähinnalla, hänen saamansa etu ei ole perintö- ja lahjaverolain alainen lahja, eikä osakemerkintä näin ollen aiheuta B:lle lahjaveroseuraamuksia.

Perusteluinaan verotoimisto on todennut, että verotoimisto on tuloveroa koskevassa ennakkotiedossa antanut B:lle seuraavan ennakkotiedon: Jos B merkitsee 20 kappaletta A Oy:n osaketta ennakkotietohakemuksessa esitetyllä tavalla 70 000 euron merkintähinnalla, B:n katsotaan saavan tuloverolain 29 §:n mukaisen rahanarvoisen etuuden, joka on hänen ansiotuloaan tuloverolain 66 §:n nojalla. Koska tuloverotus on lahjaverotukseen nähden ensisijainen verotuksen muoto ja koska B:n saama etuus on tuloverotuksessa katsottu ansiotuloksi, ei sitä voida katsoa perintö- ja lahjaverolain tarkoittamaksi lahjaksi.

Tuloveroa koskevaa ennakkotietoa verotoimisto on perustellut muun ohella sillä, että B työskentelee A Oy:ssä ja osakemerkinnän tarkoituksena on hänen sitouttamisensa yhtiöön. Näin ollen alihintaisen merkintähinnan muodossa saatavan rahanarvoisen edun katsotaan perustuvan B:n työsuhteeseen yhtiössä.

B on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että mikäli B edellä selostetuin tavoin suunnatussa osakeannissa merkitsee alihintaan 20 kappaletta A Oy:n osaketta, syntyvä etu katsotaan perintö- ja lahjaverolain tarkoittamaksi lahjaksi ja että osakkeiden merkintään sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä eikä lahjaveroa määrätä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 66 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaan hintaan. Etu on veronalaista siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin 10 prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. Jos etu ei ole henkilöstön enemmistön käytettävissä, saatu alennus on koko määrältään veronalaista tuloa.

Asiassa saatu selvitys ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Valituksessa on kysymys A Oy:ssä toteutettavasta osakeannista, jossa yli 14 vuoden ajan yhtiön ravintolapäällikkönä toiminut B saa merkitä 10 prosentin osuuden yhtiön osakkeista alle niiden käyvän arvon. Asiassa on kiistanalaista, katsotaanko hänen osakeannin yhteydessä saavan palkkaan verrattavaa ansiotuloa vai lahjan.

B on pitkään työskennellyt A Oy:n palveluksessa saaden yhtiöltä käypää palkkaa. B ei ole sukua A Oy:n nykyisille omistajille. Näissä olosuhteissa on ilmeistä, että osakeannin tarkoituksena on palkita B pitkään jatkuneen työsuhteen johdosta ja sitouttaa hänet jatkossakin yhtiön toimintaan. Osakeomistuksen myötä B tulee osalliseksi yhtiön tulevien vuosien voitonjaosta, mikä kannustaa työntekijää yhtiön tuloksen ylläpitämiseen ja parantamiseen. Edellä mainitut seikat perustuvat B:n ja yhtiön väliseen työsuhteeseen. Kun vielä otetaan huomioon siirtyvän osakeomistuksen suuruus ja se, että tuloverotus on lahjaverotukseen nähden ensisijainen verotuksen muoto, on B:n osakeannista saamaa etua verotettava tuloverolain säännösten mukaan.

Sovellettuna oikeusohjeena hallinto-oikeus on maininnut perusteluissa mainittujen lisäksi tuloverolain 29 §:n.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Matti Haapaniemi, joka on myös esitellyt asian, ja Eija Mäkelä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

B on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että mikäli B merkitsee suunnatussa osakeannissa alihintaan eli 57 prosenttia käyvästä arvosta 20 kappaletta A Oy:n osaketta, syntyvä etu on perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja, johon voidaan soveltaa mainitun lain 55 §:ää, eikä lahjaveroa määrätä.

B on perusteluina vaatimukselleen esittänyt muun ohella seuraavaa.

Kysymyksessä olevaan osakkeiden merkintään ei voida soveltaa tuloverolain 66 §:n 1 momenttia, vaan alihintaa tulee käsitellä lahjana ja soveltaa siihen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä. A Oy:n omistajayrittäjät haluavat lahjoitustarkoituksessa luovuttaa alihintaan B:lle osuuden yhtiöstään. Luovutustoimen seurauksena varallisuutta siirtyy pysyvästi henkilöltä toiselle. Lisäksi varallisuuden luovutuksen seurauksena antajan varallisuus vähenee ja saajan varallisuus kasvaa luovutusobjektin määrällä. B jatkaa yrityksen liiketoimintaa, ja luovutuksen kohteena olevaa varallisuutta siirtyy pysyvästi hänelle. Tilanne on siis täysin eri kuin esimerkiksi työntekijän sitouttamistilanteessa, jossa yleensä laaditaan osakassopimus, jonka perusteella osakas ei esimerkiksi voi myydä osuuttaan yhtiöstä osakassopimuksen ulkopuoliselle henkilölle. Työntekijän sitouttamistilanteessa varallisuus ei siten yleensä siirry pysyvästi.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan vähintään kymmentä prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. B:llä olisi tarkoitus merkitä tässä vaiheessa 10 prosenttia A Oy:n omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Suunnitellun suunnatun osakeannin jälkeen yhtiön osakeomistus jakaantuisi siten, että C omistaa 100 osaketta (50 prosenttia), D 80 osaketta (40 prosenttia) ja B 20 osaketta (10 prosenttia). Tältä osin soveltamisedellytys täyttyy.

Osakemerkinnän seurauksena B nousee merkittävään asemaan yhtiön päätöksenteossa. Tämä on seurausta jo osakeyhtiölainsäädännön mukaisista vähemmistöoikeuksista, joilla suojataan vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta omistavaa vähemmistöä enemmistövallan väärinkäytöltä muun muassa yhtiökokouksen päätöksentekoon, vähimmäisvoitonjakoon sekä tilintarkastukseen liittyviin säännöksiin. Lahjoittamalla kymmenen prosenttia yhtiön osakkeista nykyiset omistajat antavat yhtiöoikeudellisesti varsin laajat oikeudet B:lle. Tätä ei voitaisi pitää tarkoituksenmukaisena, mikäli kyse olisi esimerkiksi työntekijän sitouttamistarkoituksessa tehdystä lahjoituksesta, jossa luovutettava osuus on yleensä pienempi juuri edellä kuvatuista syistä.

Koska B on toiminut jo hyvin pitkän ajan yhtiön ruokaravintolassa ravintolapäällikkönä, hän on päässyt jo vaikuttamaan ravintolaa koskevaan päätöksentekoon. Jatkossa B:lla on mahdollisuus osallistua vielä enemmän yhtiön päätöksentekoon, koska nykyisten omistajayrittäjien tarkoituksena on valita B yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. B tulee myös osallistumaan osakkeiden merkinnän jälkeen muutoinkin entistä enemmän yhtiön toimintaan. Lisäksi B joutuisi jatkossa lähtökohtaisesti omistusosuuttaan vastaavasti osallistumaan esimerkiksi suunniteltujen investointien rahoittamiseen ja kantamaan yhtenä omistajana myös osan mahdollisista tappioista, mikäli investoinnit osoittautuisivat epäonnistuneiksi.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa todennut, että koska B ei ole sukua A Oy:n nykyisille omistajille, on ilmeistä, että osakeannin tarkoituksena on palkita B pitkään jatkuneen työsuhteen johdosta ja sitouttaa hänet jatkossakin yhtiön toimintaan. Puheena olevassa osakeannissa ei ole kyse sitouttamisesta, vaan vaiheittaisesta omistajanvaihdoksesta ja yrityksen toiminnan turvaamisesta jatkossa. Nykyiset omistajayrittäjät ovat valinneet B:n yhtiön toiminnan jatkajaksi, kun sellaista ei löytynyt perheen piiristä. Tämä olisi toki ollut myös omistajayrittäjien ensisijainen toive.

B on saanut työstään käypää palkkaa. Osakeannilla ei siten korvata miltään osin palkanmaksua tai palkita B:tä. Päinvastoin B joutuu maksamaan osakkeista 70 000 euroa. Hyvistä suorituksista B on palkittu viimeisten kolmen vuoden aikana siten, että hän on saanut vuosittain erillisen bonuksen.

Luovutukseen on sovellettava lahjaverolakia tuloverolain sijaan, vaikka luovutuksensaaja on työntekijä, jos kyse on yrityksen vaiheittaisesta omistajanvaihdoksesta ja yritystoiminnan jatkamisesta, eikä sitouttamisesta tai palkitsemisesta. Alihinnan muodossa syntyvää etuutta ei saada puheena olevassa tapauksessa työsuhteen perusteella, vaan sen vuoksi, että yhtiön nykyiset omistajayrittäjät ovat valinneet B:n yritystoiminnan jatkajaksi. Osakemerkinnästä saatua etua tulee käsitellä luovuttajien tarkoituksen mukaisesti lahjana eikä ansiotulona.

Toisin kuin tuloverolaissa, perintö- ja lahjaverolaissa ei ole rajoitettu huojennukseen oikeutettuja tahoja sukulaisuussuhteen perusteella. Ensisijaisesti on haluttu turvata yritystoiminnan jatkuvuus omistajanvaihdostilanteessa. Siten luovutuksensaajan lahjaverotukseen voidaan soveltaa huojennusta riippumatta luovutuksensaajan sukulaisuussuhteesta luovuttajaan tai luovuttajiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa todennut muun ohella, että asiassa on kysymys siitä, pidetäänkö sellaisen henkilön, joka ei ole omistajayrittäjälle sukua, suunnatussa osakeannissa saamaa etua tuloverolaissa tarkoitettuna ansiotulona vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettuna lahjana. Riidatonta on, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamisen edellytykseksi ei ole sinänsä säädetty sukulaisuussuhdetta. Tästä ei kuitenkaan seuraa suoraan sitä, että ei-sukulaisten väliset lahjoitusoikeustoimet tai osakeantiin liittyvät lahjoitukset katsottaisiin verotuksessa aina lahjoiksi.

Omistajayrittäjät ja B toimivat samassa yhtiössä joko osakkeenomistajana tai työntekijänä. He eivät ole keskenään sukulaisia. Näissä olosuhteissa kysymys ei ole siten lahjaverotuksen piiriin kuuluvasta oikeustoimesta vaan B:n ansiotulosta. Suunniteltua oikeustointa ei voida siis pitää yhtiön, sen osakkaiden ja työntekijöiden välisistä oikeussuhteista vapaana ja yhtiön toimintaan liittymättömänä oikeustoimena. Oikeustoimen osapuolten asema saman yhtiön osakkeenomistajana ja pitkäaikaisina työntekijöinä tai muutoin yhtiössä toimineina on muun selvityksen puuttuessa katsottava osoittavan, että oikeustoimessa ei ole kysymys lahjan antamisen tarkoituksessa suoritetusta osittain vastikkeettomasta lahjaoikeustoimesta. Lahjan antamisen tarkoitus perustuu yleensä johonkin henkilöiden väliseen läheiseen, luontevaan ja objektiivisesti todennettavaan yhteyteen. Jos tällaista lahjan antamisen tarkoitusta ja henkilöyhteyttä ei voida osoittaa olevan, olettamana on, että kysymyksessä olevan etuuden perusteena on korvaus jostain edun antajan hyväksi tehdystä työstä, toimesta, palveluksesta tai jostain muusta vastaavasta omaisuusarvon siirtymästä.

On myös epäselvää, miksi omistajayrittäjät haluaisivat lahjoittaa B:lle 53 000 euroa (123 000 euroa ./. 70.000 euroa). Kun otetaan huomioon, että B ei ole omistajayrittäjien sukulainen, on vaikeaa hahmottaa näissä olosuhteissa aitoa lahjoitustarkoitusta. Olisi luontevaa, että näissä olosuhteissa käytettäisiin nimenomaan käypää arvoa.

Tuloverotus on ensisijainen verotuksen muoto lahjaverotukseen nähden. Täten kysymyksessä oleva asia on ratkaistava tuloverolain nimenomaisen säännöksen eli tuloverolain 66 §:n 1 momentin nojalla ja toissijaisesti tuloverolain 29 §:n 1 momentin ja 61 §:n 2 momentin nojalla. Tätä näkemystä voitaneen perustella silläkin, että siviilioikeudellisesti ajateltuna luovuttaja on osakeyhtiö (osakeyhtiö luovuttaa maksua vastaan osakkeitaan). Yhtiön suoritus osakkaalle ei voi olla puolestaan lahjaverotuksen kohteena.

On kuitenkin jossain määrin epäselvää, mitä tuloverolain 66 §:n 1 momentissa tarkoitetaan sillä, että ansiotuloa on etuus työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä osakkeita käypää alempaan hintaan. On epäselvää, sovelletaanko tätä lainkohtaa myös omistajanvaihdostilanteissa. Lainkohtaa tulisi joka tapauksessa soveltaa sellaisiin alihintaisiin osakeanteihin, joissa osakkeita merkitsee osakkaisiin nähden ulkopuolinen yhtiöön työsuhteessa oleva henkilö (ei-sukulainen).

Etu voidaan katsoa ansiotuloksi esimerkiksi silloin, kun järjestelyn tavoitteena on sitouttaa luovutuksensaaja yhtiöön. Tällöin kyse on toisaalta myös siitä, että omistajayrittäjät odottavat saavansa jäljelle jääneille osakkeilleen aikaisempaa parempaa tuottoa. Käsillä olevassa tapauksessa B:n on tarkoitus merkitä 10 prosenttia yhtiön osakkeista. Omistajayrittäjille jää siten edelleen huomattava omistusosuus (yhteensä 90 prosenttia) yhtiöstä. B:tä voidaan pitää myös yhtiön avainhenkilönä, eikä hänelle siis luovutettaisi osakkeita alihintaan pelkästään sillä perusteella, että hän on omistajayrittäjien ystävä. Osakkeiden luovutukseen liittyy siis omistajayrittäjien tulonodotuksia joko osakkeiden arvonnousun tai osinkojen muodossa. Kysymys on työntekijän sitouttamisesta.

B:n osakeannista saama etu liittyy siten hänen työsuhteeseensa. C ja D omistavat yhtiön kokonaan ja he toimivat siis yhtiön kautta B:n työnantajina. Kun yhtiö tekee osakeantipäätöksen, C ja D toimivat silloin samalla sekä osakeyhtiön omistajina että työnantajina. Myös tämä omistajayrittäjien työnantajarooli tukee sitä seikkaa, että käsillä olevassa tapauksessa on kysymys ansiotulosta eikä lahjasta.

Kysymyksessä olevassa asiassa valittava verotusmuoto ratkaisee sen, seuraako muutoksenhakijalle osakkeiden merkinnästä esimerkiksi noin 25 000 euron veroseuraamus vai onko merkintä täysin verovapaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin perusteella. On ongelmallista, että esimerkiksi ei-sukulaisten välisissä toimenpiteissä verotusmuodon ratkaisisi yksinomaan omistajayrittäjien ilmoittama lahjanantamisen tarkoitus. Verotusmuodon valinnan on liityttävä objektiivisempaan seikkaan kuin osapuolten ilmoitukseen lahjanantamisen tarkoituksesta. Tällaisena objektiivisempana seikkana voidaan pitää esimerkiksi tuloverotuksen ensisijaisuutta verrattuna lahjaverotukseen.

B:n valitus on hylättävä.

B on vastaselityksessään todennut muun ohella, että verotusmuodon valinnassa keskeinen merkitys on sillä, onko osakeannin tarkoituksena työntekijän sitouttaminen ja palkitseminen vai omistajanvaihdos. Tässä tapauksessa osakemerkintä ei perustu B:n työsuhteeseen vaan siihen, että nykyisten omistajien on tarkoitus vaiheittain luopua yritystoiminnasta ja he ovat todenneet B:n sopivaksi jatkajaksi. Osakeanti on osa vaiheittaista omistajanvaihdosta.

Suunniteltua oikeustointa ei voida pitää tuloverolain mukaan verotettavana vain sillä perusteella, että luovutuksensaaja on työsuhteessa yhtiöön, koska tällä työskentelyllään hän on nimenomaan pystynyt osoittamaan kykynsä yritystoiminnan jatkamiseen. Ei liene myöskään perusteltua, että työsuhteen aiheuttaman tuloverolain 66 §:n kategorisen soveltamiseen välttämiseksi ennen omistajanvaihdoksia työntekijän olisi esimerkiksi tarpeen irtisanoutua yhtiön palveluksesta, jotta hän ei olisi työsuhteessa sillä hetkellä, kun osakeanti tai osakkeiden lahjoitus toteutettaisiin.

Yrittäjälle, joka on rakentanut yritystään käytännössä koko työuransa ajan ja yritys on näin ollen hänen elämäntyönsä, ei luopumistilanteessa tärkeintä ole yrityksellä "rahastaminen" eli osakkeista parhaimman mahdollisen hinnan saaminen. Yrittäjän näkökulmasta ensiarvoisen tärkeää on yritystoiminnan jatkuvuuden turvaaminen. Tällaisessa tilanteessa ei siis ole mitenkään tavatonta, että yrityksen omistaja luopuu yrityksestään alle käyvän arvon, koska yrittäjälle merkitsevää on nähdä rakentamansa yrityksen toiminnan jatkuvan tulevaisuudessakin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 66 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaan hintaan.

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n mukaan joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle, jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa.

Tosiseikat ja oikeudellinen arviointi

A Oy, joka on perustettu vuonna 1987, toimii X:n kaupungissa pääasiallisesti espanjalaistyyppisen ruokaravintolan muodossa. Omistajayrittäjinä yhtiössä toimivat puolisot C ja D. C toimii yhtiön hallituksen puheenjohtajana ja D toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä. Yhtiön 180 osakkeen osakekannasta C omistaa 100 osaketta eli 55,6 prosenttia ja D 80 osaketta eli 44,4 prosenttia.

C ja D ovat tarjonneet B:lle mahdollisuutta tulla osakkaaksi A Oy:öön. B, joka ei ole sukua puolisoille, on työskennellyt pitkään yhtiössä ravintolapäällikkönä. B:lle on tarjottu 10 prosentin osuutta yhtiöstä. Osakkaaksi tuleminen on tarkoitus toteuttaa siten, että A Oy toimeenpanee suunnatun osakeannin B:lle. Suunnatussa osakeannissa B:n merkittäväksi tarjotaan 20 yhtiön osaketta. Osakeannin toteutuksen jälkeen yhtiön omistus jakautuu siten, että yhtiön 200 osakkeesta C omistaa 100 osaketta, D 80 osaketta ja B 20 osaketta.

B:n mukaan hänellä ei ole taloudellisia resursseja sijoittaa yhtiöön käyvän arvon mukaista 10 prosentin käypää hintaa 122 000 euroa. C ja D ovat tarjonneet B:lle mahdollisuutta merkitä osakkeet 70 000 euron merkintähinnalla. Merkintähinta on noin 57 prosenttia käyvästä arvosta. C ja D haluavat näin sitoa B:n yhtiöön myös omistuksellisesti. C:n ja D:n mukaan heidän saadessaan osakkaaksi henkilön, johon he voivat täysin luottaa, he voivat pikkuhiljaa pienentää omaa työpanostaan. B on ollut ravintola-alalla yli 20 vuotta, joista viimeiset 14 vuotta puolisoiden ravintolassa ravintolapäällikkönä.

Vuosina 2006–2012 B:n palkkatulot ovat olleet 51 000–78 000 euroa. Velkaa B:lla noina vuosina on ollut noin 47 000–65 000 euroa.

Asiassa on kysymys siitä, muodostaako etu, joka B:lle tulee tämän saadessa oikeuden merkitä A Oy:n osakkeita alle käyvän arvon, lahjaverotuksen alaisen lahjan vai tuloveron alaisen työsuhteeseen liittyvän etuuden.

Tuloverolain 66 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaan hintaan. Alihintaisesta osakeannista saatavaa etua voidaan siten pitää muuna kuin ansiotulona vain silloin, kun etua ei ole pidettävä työsuhteeseen perustuvana. Kun osakkeita tarjotaan merkittäväksi alihintaan yhtiön työntekijälle, edun katsominen muuksi kuin ansiotuloksi voi tulla kysymykseen vain, kun siihen liittyy merkittäviä seikkoja, joiden valossa etu ei perustu työsuhteeseen vaan muihin syihin. Kysymys on ratkaistava asiassa saatavan kokonaisarvioinnin perusteella.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa puolisot C ja D omistavat ravintolayhtiön kokonaan. Toteutettavan alihintaisen osakeannin edunsaajana oleva yhtiön ravintolapäällikkö B ei ole sukua puolisoille. Osakeannin seurauksena C:n ja D:n omistukset yhtiössä eivät muuttuisi ratkaisevasti, vaan C ja D jäisivät edelleen yhtiön selkeiksi pääosakkaiksi. Näissä oloissa B:lle suunnatussa alihintaisessa osakeannissa tulevaa etua ei ole pidettävä lahjaverotuksen alaisena lahjana vaan B:n pitkään ravintolapäällikön työsuhteeseen perustuvana ansiotulona, johon voi liittyä niin palkitsemisen kuin sitouttamisenkin elementtejä. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja verotoimiston ennakkoratkaisun ja palautan asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Suunnatussa osakeannissa A Oy:n nykyiset osakkaat luopuvat oikeudestaan merkitä yhtiön osakkeita ja yhtiössä työskentelevä B merkitsee 10 prosenttia yhtiön osakkeista. B maksaa osakkeista merkintähinnan, joka on 57 prosenttia käyvästä arvosta. Asiassa on ratkaistava, onko B:n suorittamassa osakemerkinnässä kysymys tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetusta työsuhteeseen perustuvasta osakeannista vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetusta lahjasta.

B saa osakemerkinnällä 10 prosentin osuuden yhtiön kaikista osakkeista. Vähintään 10 prosentin osuus tuo osakeyhtiön osakkeenomistajalle muun muassa oikeuden osakeyhtiölain 13 luvun 7 §:n mukaiseen vähemmistöosinkoon, oikeuden saada ylimääräinen yhtiökokous koolle osakeyhtiölain 5 luvun 4 §:n mukaisesti sekä oikeuden hakea erityisen tarkastuksen toimittamista osakeyhtiölain 7 luvun 7 §:n mukaisesti.

Tuloverolain 66 §:ssä tarkoitetussa työsuhteeseen perustuvassa osakeannissa on tyypillisesti kysymys työntekijöiden palkitsemisesta tai sitouttamisesta yhtiöön osakkeiden arvonnousun kautta. Yksittäiselle työntekijälle annettavat osakkeet muodostavat yleensä vain pienen osan yhtiön koko osakekannasta, eikä osakeannin tarkoitus ole siirtää työntekijälle päätösvaltaa yhtiössä.

B saa suunnatussa osakeannissa merkittävän omistusosuuden yhtiöstä. Osakeantiin on saadun selvityksen mukaan ryhdytty tavoitteena toteuttaa vaiheittainen omistajanvaihdos ja siirtää toiminnan jatkamisvastuu B:lle. Kysymys ei ole B:n sitouttamisesta yhtiöön vain sen työntekijänä. Näin ollen, vaikka B työskentelee yhtiössä, kysymyksessä ei ole tuloverolain 66 §:ssä tarkoitettu työsuhteeseen perustuva osakeanti.

B maksaa osakkeista merkintähinnan, joka alittaa käyvän arvon. Hän saa siten alihinnan muodossa perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetun lahjan. B on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, sovelletaanko kysymyksessä olevaan alihintaiseen osakkeiden merkintään perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä. Verotoimisto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että kysymyksessä ei ole lahja. Verotoimisto ei näin ollen ole lausunut perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevien huojennusten soveltamisesta.

Edellä olevan perusteella katson, että B saa alihintaisessa osakemerkinnässä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetun lahjan, ja palautan asian Verohallinnolle ennakkoratkaisun antamiseksi siitä, sovelletaanko lahjaan sukupolvenvaihdosta koskevia huojennuksia."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Arja Niemelän esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto.

 
Julkaistu 10.1.2014