Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2014:8

KHO:2014:8

Elinkeinotulon verotus - Konserniyhtiö - Konsernituki - Luonnollisen henkilön määräysvalta

Vuosikirjanumero: KHO:2014:8
Antopäivä: 15.1.2014
Taltionumero: 61
Diaarinumero: 3275/2/12

A omisti X Oy:n osakekannan kokonaan ja Y Oy:n osakekannasta 65 prosenttia. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei X Oy:n Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta voitu evätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla A:lla molemmissa yhtiöissä olleen määräysvallan perusteella.

Verovuosi 2010. Äänestys 4-1.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 b § 7 momentti ja 16 § 7 kohta

Päätös, josta valitetaan

Oulun hallinto-oikeus 14.9.2012 nro 12/0361/1

Asian aikaisempi käsittely

Yritysverotoimisto ei ole toimittaessaan X Oy:n verovuoden 2010 verotusta hyväksynyt yhtiön kirjanpidossa lainasaamisten menetyksenä ja arvonalenemisena vähennettyjä 195 000 euroa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelpoisiksi menoiksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen. Kun A:lla on ollut omistajana määräysvalta X Oy:ssä ja Y Oy:ssä, oikaisulautakunta on tällä perusteella katsonut viimeksi mainitulta osakeyhtiöltä olevien lainasaamisten menetyksen ja arvonalenemisen olevan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan erityissäännöksen mukaan vähennyskelvottomia.

Yhtiö on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetyksenä ja arvonalenemisena kirjanpidossa vähennetyt 195 000 euroa on hyväksyttävä verotuksessa vähennyskelpoisiksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on vahvistaen, ettei yhtiön vaatimusta ole voitu hylätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla oikaisulautakunnan käyttämillä perusteilla, kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen sekä palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa:

Sovellettavat säännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset.

Saman lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään. Saman lain 6 b §:n 7 momentin mukaan konserniyhtiöillä tarkoitetaan tässä pykälässä osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta.

Asiassa saatu selvitys ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Muun ohessa ilotulitteiden tukku- ja vähittäiskauppaa, maahantuontia ja maastavientiä harjoittanut X Oy on 7.5.2009 antanut Y Oy:lle pääomalainaa 120 000 euroa. Lisäksi valittajayhtiö on 27.11.2009 antanut Y Oy:lle käyttöpääoman turvaamiseksi lainaa 100 000 euroa. Viimeksi mainittu yhtiö on toiminut valittajayhtiön tuotteiden jälleenmyyjänä. Valittajayhtiön osakekannan on omistanut kokonaan A, joka on myös omistanut 65 prosenttia Y Oy:n osakekannasta. Siitä 10 prosenttia on omistanut B ja 25 prosenttia Z Oy.

Y Oy on asetettu konkurssiin 1.3.2010. Konkurssipesän hoitaja on ilmoittanut, että konkurssipesästä ei kerry osuuksia pääomalainoille ja että muulta osin hänen arvionsa jako-osuusprosentiksi on 24,9. Valittajayhtiö on kirjanpidossaan tilikaudelta 1.4.2009-31.3.2010 kirjannut Y Oy:ltä olevien lainojen menetyksen ja arvonalenemisen perusteella satunnaisiksi kuluiksi 195 000 euroa, joka koostuu edellä mainitun pääomalainan koko määrästä 120 000 euroa sekä mainitun muun lainasaamisen 75 000 euron osuudesta.

Mainitun lain 16 §:n 7 kohdan sanamuoto huomioon ottaen valittajayhtiön Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetyksen ja arvonalenemisen tuon lainkohdan nojalla vähennyskelvottomaksi katsominen edellyttää sitä, että valittajayhtiö tai sen konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia Y Oy:n osakepääomasta. Sen sijaan toisin kuin oikaisulautakunta on katsonut, lainasaamisten menetykset ja arvonalenemiset eivät ole tuon lainkohdan nojalla vähennyskelvottomia sillä perusteella, että A:lla on ollut määräysvalta valittajayhtiössä ja Y Oy:ssä. Kun valittajayhtiö ei ole omistanut Y Oy:n osakkeita, lainasaamisten menetys ja arvonaleneminen voidaan katsoa tuon lainkohdan nojalla vähennyskelvottomiksi vain, jos Y Oy:n osakekannasta 25 prosenttia omistanut Z Oy on valittajayhtiön konserniyhtiö. Nämä seikat huomioon ottaen ja kun asiakirjoista ei ilmene Z Oy:n omistus eikä siten se, onko se valittajayhtiön konserniyhtiö, hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, ovatko valittajayhtiön kirjanpidossa vähennetyt määrät tuon lainkohdan nojalla vähennyskelvottomia ja jos eivät ole, voidaanko niitä pitää lain 7 §:n ja 17 §:n 2 kohdan mukaisina vähennyskelpoisina menetyksinä verovuodelta 2010.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Marja Mattila, Eeva Luoma ja Jari Kostilainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että X Oy:n (jäljempänä myös Yhtiö) kirjanpidossa lainasaamisten menetyksenä ja arvonalenemisena vähennettyä 195 000 euron lainasaamista Y Oy:ltä ei hyväksytä vähennyskelpoiseksi menoksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 16 §:n 7 kohdan nojalla, koska A:lla on ollut omistajana määräysvalta X Oy:ssä ja Y Oy:ssä.

Perusteluinaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Hallituksen esityksessä eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) on yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu muun ohella, että EVL 6 b §:n 7 momentissa määriteltäisiin ne yhtiöt, joita tässä pykälässä tarkoitetaan konserniyhtiöillä. Hallituksen esityksen mukaan näitä olisivat sellaiset yhtiöt, jotka kuuluvat osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin. Myös sellaiset yhtiöt, joissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on mainitussa osakeyhtiölain säännöksessä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta, kuuluisivat hallituksen esityksen mukaan tässä pykälässä tarkoitettuihin konserniyhtiöihin.

Valtiovarainvaliokunta on mietinnössään (VaVM 12/2004 vp) hallituksen esitykseen yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) esittänyt konserniyhtiön määritelmän tarkentamista. Mietinnön yksityiskohtaisissa perusteluissa valiokunta on EVL 6 b §:n 7 momentin osalta todennut, että ehdotetussa säännöksessä konserniyhtiöillä tarkoitetaan sellaisia yhtiötä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla samalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä säädettyä vastaava määräysvalta.

Valiokunta ei sen sijaan pitänyt perusteltuna konsernin käsitteen rajaamista pelkästään osakeyhtiölain määrittelyyn. Valiokunta on todennut tältä osin, että lainkohdan viittausten rajoittuessa vain osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluviin yhtiöihin jäisivät säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle esimerkiksi saman yksityishenkilön täysin omistamat kaksi osakeyhtiötä. Mietinnön mukaan ei ole perusteltua, että niiden väliseen osakekauppaan ja keskinäisen saatavan menetykseen ei tulisi sovellettavaksi 6 b §:n 3 momentin ja 16 §:n 7 momentin säännöksiä. Lisäksi valiokunta on todennut, että myös Ruotsissa EVL:n 16 §:n 7 momenttia vastaava säännös saamisten vähennyskelvottomuudesta koskee yleisesti intressiyhteydessä olevia yhtiöitä.

EVL 6 b §:n 7 momenttia täsmennettiin valiokunnan ehdotuksen mukaisesti ja näin myös laki säädettiin. Lain esitöistä on tehtävä sellainen johtopäätös, että EVL 16 §:n 7 kohdan viittauksen lain 6 b §:n 7 momenttiin tarkoituksena on laajentaa konserniyhtiökäsite myös luonnollisten henkilöiden määräysvallan kautta muodostuviin konsernisuhteisiin. Erityisesti valtiovarainvaliokunnan mietinnössä on erikseen todettu, että valiokunta ei pidä perusteltuna konsernin käsitteen rajaamista pelkästään osakeyhtiölain määrittelyyn. Valiokunta on näin halunnut nimenomaan täsmentää säännöksen soveltamisalaa koskemaan myös yhtiössä määräämisvaltaa käyttävään luonnolliseen henkilöön.

Myös oikeuskirjallisuudessa esitetyt näkemykset konsernin käsitteestä vastaavat oikeudenvalvontayksikön käsitystä ja ovat laissa säädetyn tarkoituksen mukaisia.

Asiassa on kiistatonta, että A omistaa X Oy:n koko osakekannan ja Y Oy:n osakakannasta 65 prosenttia. Siten A:lla on ollut EVL 6 b §:n 7 momentin tarkoittama määräysvalta näissä yhtiöissä.

EVL 16 §:n 7 kohdan viittauksen, lain esitöiden sekä oikeuskirjallisuudessa esitettyjen näkemysten perusteella EVL 6 b §:n 7 momenttiin sisältyvä konserniyhtiön määritelmä käsittää osakeyhtiölakia laajemman konsernikäsitteen ottaen huomioon myös yksityishenkilön määräysvallan yhtiöistä. Siten yhtiöiden välinen etuyhteys voi muodostua myös niin, että yhtiöillä on sama tai samoja yksityishenkilöomistajia. Tätä tulkintaa on pidettävä lain tarkoituksen mukaisena.

Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa on annettu vähennyskelvottomuuden arvioinnissa keskeistä merkitystä sille, että Yhtiö ei ole omistanut Y Oy:n osakkeita. Niin ikään hallinto-oikeus on pitänyt vähennyskelvottomuuden kannalta ratkaisevana, onko Y Oy:n osakekannasta 25 prosenttia omistanut Z Oy Yhtiön konserniyhtiö. Asiassa ei kuitenkaan voida antaa ratkaisevaa merkitystä edellä mainituille seikoille, koska EVL 16 §:n 7 kohta tulee sovellettavaksi jo A:n omistuksen perusteella.

X Oy on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Yhtiö on lisäksi vaatinut tähänastisten oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 18 440,80 eurolla laillisine viivästyskorkoineen. Yhtiö on myös pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus vahvistaa, että kysymyksessä oleva lainasaamisen menetys on vähennyskelpoinen EVL 7 ja 17 §:n perusteella.

X Oy:n osakekannan omisti vuonna 2010 kokonaisuudessaan A. Y Oy:n osakekannasta omistivat vuonna 2010 A 65 prosenttia, B 10 prosenttia ja Z Oy 25 prosenttia. X Oy tai A eivät omistaneet Z Oy:n osakkeita. Näin ollen Z Oy ei ole yhtiön konserniyhtiö. Yhtiön käsityksen mukaan Z Oy:n osakekannan ovat omistaneet vuonna 2010 C ja D. Yhtiöllä ei ole kuitenkaan ollut mahdollisuutta saada asiasta varmuutta.

EVL 16 §:n 7 kohdan sanamuodon mukainen tulkinta edellyttää, että muun kuin myyntisaamisen menetys tai aleneminen on sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen eli X Oy tai 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 prosenttia osakepääomasta.

Lainkohta edellyttää näiden elinkeinoverolain mukaisten konserniyhtiöiden omistusta (vähintään 10 prosenttia) sen yhtiön osakepääomasta, jolta saaminen on ollut eli tässä tapauksessa Y Oy:ltä. Koska X Oy tai A eivät omista Z Oy:n osakkeita, ei EVL 16 §:n 7 kohta sovellu tapaukseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan esittänyt, että lain esitöistä olisi tehtävä johtopäätös, jonka mukaan EVL 16 §:n 7 kohdan viittauksen lain 6 b §:n 7 momenttiin tarkoituksena on laajentaa konserniyhtiökäsite myös luonnollisten henkilöiden määräysvallan kautta muodostuviin konsernisuhteisiin. Edelleen oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan valiokunta on halunnut nimenomaan täsmentää säännöksen soveltamisalaa koskemaan myös yhtiössä määräämisvaltaa käyttävään luonnolliseen henkilöön. Oikeudenvalvontayksikön johtopäätös on virheellinen.

Lain esitöissä konsernituen vähennyskelpoisuudesta luopumista perusteltiin sillä, että vähennyskelpoisella konsernituella voitaisiin käytännössä kiertää osakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuutta koskevat säännöt.

Yhtiön käsityksen mukaan konsernikäsitettä haluttiin laajentaa kaksinkertaisen verohyödyn poissulkemiseksi. Kaksinkertainen verohyöty olisi syntynyt tilanteessa, jossa osakkeita olisi voinut luovuttaa verovapaasti 6 b §:n perusteella ja lisäksi olisi voinut vähentää saamisten menetyksen samojen yhtiöiden välillä. Konsernikäsitettä ei kuitenkaan ollut tarkoitus laajentaa luonnollisiin henkilöihin vaan luonnollisten henkilöiden omistamiin yhtiöihin, joissa luonnollisella henkilöllä on määräysvalta. Laissa ei määritellä konserniyhtiöksi luonnollista henkilöä, jolla on määräysvalta yhtiössä, vaan yhtiö, jossa luonnollisella henkilöllä on määräysvalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja yhtiö lisälausuman, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

2. Verohallinto määrätään korvaamaan X Oy:n oikeudenkäynti­kulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa 2 500 eurolla viivästyskorkoineen. Viivästyskorko määräytyy korkolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitetun korkokannan mukaisesti siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Perustelut

1. Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos X Oy joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan kokonaisuudessaan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus velvoittaa Verohallinnon hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Outi Siimes.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja hyväksyn Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan voimaan verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen.

Hylkään X Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Hallituksen esityksessä yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) EVL 6 §:n 7 kohdan sanamuodoksi esitettiin seuraavaa: "Konserniyhtiöillä tarkoitetaan tässä pykälässä osakeyhtiölain (734/1978) 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta."

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että lainkohdan 7 momentissa määriteltäisiin ne yhtiöt, joita tässä pykälässä tarkoitetaan konserniyhtiöillä. Näitä olisivat sellaiset yhtiöt, jotka kuuluvat osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin. Myös sellaiset yhtiöt, joissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on mainitussa osakeyhtiölain säännöksessä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta, kuuluisivat tässä pykälässä tarkoitettuihin konserniyhtiöihin.

Hallituksen esityksen johdosta annetussa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 12/2004 vp) lainkohtaa ehdotettiin tarkennettavaksi seuraavaan muotoon: "Konserniyhtiöillä tarkoitetaan tässä pykälässä osakeyhtiölain (734/1978) 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta."

Valtiovarainvaliokunta perusteli säännöksen tarkennusta seuraavasti: Ehdotetussa säännöksessä konserniyhtiöillä tarkoitetaan sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla samalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä säädettyä vastaava määräysvalta. Säännöstä ehdotetaan tarkennettavaksi sen vuoksi tältä osin.

Valiokunta ei pitänyt perusteltuna rajoittaa konsernin käsitettä pelkästään osakeyhtiölain määrittelyyn. Mikäli lainkohdassa viitattaisiin pelkästään osakeyhtiölain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluviin yhtiöihin, säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle jäisivät esimerkiksi saman yksityishenkilön täysin omistamat kaksi osakeyhtiötä. Niiden väliseen osakekauppaan ja keskinäisen saatavan menetykseen ei sovellettaisi 6 b §:n 3 momentin ja 16 §:n 7 momentin säännöksiä, mikä ei olisi perusteltua. Myös Ruotsissa EVL:n 16 §:n 7 momenttia vastaava säännös saamisten vähennyskelvottomuudesta koskee yleisesti intressiyhteydessä olevia yhtiöitä.

Eduskunta hyväksyi säännöksen sanamuodon valtiovarainvaliokunnan esittämässä muodossa.

A:lla on ollut osakkeenomistajana osakeyhtiölain tarkoittamaa määräysvaltaa vastaava määräysvalta sekä X Oy:ssä että Y Oy:ssä. Kyse on siten, kun otetaan huomioon A:n määräysvalta kummassakin yhtiössä, EVL 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetusta osakeyhtiölain (734/1978), 1 luvun 3 §:ssä, nykyisin osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaavasta määräysvallasta yhtiöiden välillä. Näin ollen X Oy:n Y Oy:ltä olevien saamisten menetys on katsottava EVL 16 §:n 7 kohdan nojalla vähennyskelvottomaksi.

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, X Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa."

 
Julkaistu 15.1.2014