Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2014:27

KHO:2014:27

Henkilökohtaisen tulon verotus - Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot - Psykoterapiakoulutus - Nimikesuojatun ammattinimikkeen käyttöoikeus - Opiskelumenot

Vuosikirjanumero: KHO:2014:27
Antopäivä: 13.2.2014
Taltionumero: 402
Diaarinumero: 1890/2/12

A työskenteli keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina. Hän oli vuonna 2008 aloittanut psykoterapeutin ammattinimikkeen käyttöön oikeuttavat terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen mukaiset opinnot. A:n työnantaja oli kustantanut noin 34 prosenttia koulutuksesta aiheutuneista menoista. Saadun selvityksen mukaan A:n psykoterapeuttikoulutus oli hänen työssään tarpeellinen.

Korkein hallinto-oikeus kumosi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta hallinto-oikeuden päätöksen, jolla A:n kustannettavaksi jäänyt osuus koulutusmenoista oli katsottu A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi. Koska koulutuksesta seurasi oikeus käyttää psykoterapeutin nimikesuojattua ammattinimikettä, mikä oikeus ei ollut sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan, koulutuksesta aiheutuneet kustannukset katsottiin A:n vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Niillä yksilöllisillä olosuhteilla, joissa psykoterapeuttikoulutus tapahtui ja ammattinimikkeen käyttöoikeus saavutettiin, ei ollut asiassa merkitystä. Verovuosi 2009.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 4 momentti

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annettu asetus (564/1994) 1 § (1338/2007) ja 2 § 2 momentti (564/1994)

Päätös, josta valitetaan

Vaasan hallinto-oikeus 19.4.2012 nro 12/0215/3

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 2009 ei A:n ylemmän erityistason psykoterapiakoulutukseen liittyviä menoja määrältään 6 792,96 euroa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen.

Oikaisuvaatimuksessaan A on uudistanut vaatimuksensa, jonka mukaan psykoterapiakoulutukseen liittyvät menot on hyväksyttävä tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiksi menoiksi. A työskentelee psykologina keskussairaalan nuorisoyksikössä, joka vastaa alueen nuorisopsykiatrisesta erikoissairaanhoidosta. Psykoterapian tarkoituksena on ollut ylläpitää omaa työkykyä ja jaksamista sekä tukea omaa ammattitaitoa.

Länsi-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 5.1.2011 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen. Tuloverolain 92 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Saman lain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle A on uudistanut vaatimuksensa, että psykoterapiakoulutuksesta aiheutuneet menot yhteensä 6 792,96 euroa on hyväksyttävä verotuksessa vähennyskelpoiseksi tulonhankkimiskuluiksi.

Koulutus on työnantajan näkökulmasta välttämätön työtehtävien hoidon kannalta. A on toiminut keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikan psykologina vuodesta 2008 alkaen. Vuonna 2008 alkoi psykoterapeuttikoulutus, joka kestää neljä vuotta. Psykoterapiakoulutuksen tavoitteena ei ole lisäpätevyyden hankkiminen. Valitukseen liitetyistä työnantajan edustajien lausunnoista ilmenee, että koulutus on tarpeellinen A:n nykyisessä työssä, johon hänellä on muodollisesti riittävä koulutus.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksyen A:n valituksen kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja vahvistanut hänen palkkatulon vähennyksenä huomioon otettaviksi tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiksi menoiksi verotuksessa huomioon otetun määrän lisäksi vielä 6 792,96 euroa.

Perustelut

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Verovelvollisen elantomenot ovat tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelvottomia.

A työskentelee keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina. Hän on vuonna 2008 aloittanut P:n psykoterapiaseura ry:n järjestämät opinnot ylemmän erityistason psykoterapeuttikoulutuksen koulutusohjelmassa.

Työnantaja on verovuonna 2009 maksanut A:n koulutuksesta aiheutuneita kuluja yhteensä 3 499 euroa. Keskussairaalan ylilääkärin ja johtavan psykologin antamien todistusten mukaan psykoterapiakoulutus on A:n työssä välttämätön.

Näissä olosuhteissa A:n suorittaman koulutuksen ensisijaisena tavoitteena on katsottava olleen hänen työtehtäviensä vaatiman ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen. Koulutuksesta aiheutuneet kulut, siltä osin kuin työnantaja ei ole niitä korvannut, ovat A:n tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneita menoja.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Jaakko Kellosalo, Kari Niemistö ja Jorma Niemitalo. Esittelijä Merja Kivistö.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan sekä verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Verovelvollinen on peruskoulutukseltaan psykologi ja toimii koulutustaan vastaavissa työtehtävissä keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla psykologina. Hän on aloittanut ylemmän erityistason (YET) psykodynaamisen nelivuotisen psykoterapeuttikoulutuksen vuonna 2008. Verovelvollisen työtehtävät eivät ole edellyttäneet psykoterapeutin koulutusta eikä kyseinen koulutus ole ollut hänen tehtävänsä kelpoisuusehtona.

Vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että vaikka kyseisestä koulutuksesta on mahdollisesti verovelvolliselle hyötyä myös hänen nykyisessä työtehtävässään, kyseistä koulutusta on kuitenkin laajuutensa, kestonsa ja uuteen ammattinimikkeeseen oikeuttavana pidettävä sellaisena jatkokoulutuksena, joka kiistatta antaa hänelle myös lisäpätevyyden ja samalla mahdollistaa uusien tehtävien hoitamisen.

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan lisäpätevyyden tuottavasta koulutuksesta johtuvat kustannukset ovat luonteeltaan tuloverolain 31 §:n 4 momentissa tarkoitettuja elantomenoja, joten ne eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

A on vastineessaan katsonut ensisijaisesti, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemus on hylättävä. Mikäli kuitenkin asiassa myönnetään valituslupa, hallinto-oikeuden päätös on pysytettävä voimassa.

A:n psykoterapian täydennyskoulutuksessa omaksumien ja täydentämien psykoterapeuttisten työkalujen käyttäminen oli ja on välttämätöntä hänen työtehtävissään hoitavassa potilastyössä. Ylemmän erityistason psykoterapian täydennyskoulutus on kestoltaan ja laajuudeltaan psykologin täydennyskoulutusta. Koulutus ajoittuu usealle vuodelle, koska täydennyskoulutuksen sisältö on tarkoitettu hoitavaa potilastyötä tekeville terveydenhuollon ammattihenkilöille.

A on koulutukseltaan psykologian maisteri ja hänen ammattinimikkeensä on laillistettu psykologi. Psykologin ammattia saa harjoittaa terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:n 2 momentin nojalla vain laillistettu ammattihenkilö. A on laillistettuna ammattihenkilönä oikeutettu tekemään hoitavaa potilastyötä eli psykoterapiaa. Hän on tehnyt hoitavaa potilastyötä jo ennen psykoterapian täydennyskoulutuksen antamista.

Psykoterapeutti ei ole laillistettu ammattihenkilö vaan nimikesuojattu ammattihenkilö. Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden tehtävissä voivat toimia muutkin henkilöt, joilla on riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito. Täydennyskoulutuksen aloittaminen tai psykoterapeutin suojattu ammattinimike eivät olleet A:n toimen saamisen tai toimessa jatkamisen edellytyksenä. Hänen ammattinimikkeensä ei ole muuttunut tai tule muuttumaan psykoterapian koulutusohjelman johdosta psykoterapeutiksi tai sisältämään psykoterapeutti-sanaa.

A:n arvion mukaan hänen työtehtävistään vuonna 2009 noin 90–95 % oli hoitavaa potilastyötä eli psykoterapiaa, jossa psykoterapian täydennyskoulutuksessa omaksuttujen psykoterapeuttisten työkalujen käyttäminen oli välttämätöntä. Työtehtävistä noin 5–10 % oli perinteistä psykologin työtä eli erilaisten tutkimusten tekemistä, joissa psykoterapian täydennyskoulutuksessa omaksuttujen työkalujen käyttäminen oli hyödyllistä mutta ei välttämätöntä. Työtehtävistä alle 1 % liittyi psykologisen tiedon välittämiseen omassa yksikössä ja laajemmin sairaanhoitopiirin alueella.

Ensisijaisuus- ja pääasiallisuusperiaatteen perusteella psykoterapian täydennyskoulutuksesta aiheutuneet kulut ovat kokonaisuudessaan tuloverolain 29 §:n nojalla vähennyskelpoisia.

A on viitannut samanaikaisesti korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevaan erään toisen henkilön valitukseen ja siihen oheistettuun asiantuntijalausuntoon. Tässä lausunnossa on todettu, että jos korkein hallinto-oikeus ei katso koulutusmenojen olevan kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia, koulutusmenoista tulisi ainakin osan olla vähennyskelpoisia täydennyskoulutusmenoina. Lausunnon mukaan tämä on verolainsäädännön peruslinjauksen mukainen kanta, jota sovelletaan yleisesti muihin rajankäynteihin (muun muassa yhdistetyt opinto- ja virkistysmatkat), ja joka auttaisi siten olennaisesti myös kaikkien vastaavien kiistojen ratkaisemista eri osapuolia tyydyttävällä tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksessään todennut asiantuntijalausunnosta, että siinä on esitetty perusteltua kritiikkiä vallitsevaa oikeustilaa kohtaan, joka puoltaa valitusluvan myöntämistä. A:n vastineessa ei ole esitetty sellaista uutta selvitystä, jonka perusteella olisi aihetta muuttaa oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemuksessa tai valituksessa esitettyä.

A:lle on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys, johon hän on vastannut.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan sekä verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus saatetaan valituksenalaiselta osin voimaan.

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tulostaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Saman lain 31§:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen (564/1994) 1 §:n (1338/2007) mukaan nimikesuojatun ammattihenkilön ammattinimikkeitä on muun muassa psykoterapeutti. Saman asetuksen 2 §:n 2 momentin (564/1994) mukaan psykoterapeutin ammattiin johtavalla koulutuksella tarkoitetaan terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen eli nykyisen Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston hyväksymää psykoterapiakoulutusta.

Tosiseikat

A on työskennellyt keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina. Hän on vuonna 2008 aloittanut P:n psykoterapiaseura ry:n järjestämät opinnot ylemmän erityistason psykoterapiakoulutuksen koulutusohjelmassa. Vuonna 2009 A:n työnantaja on maksanut koulutuksesta aiheutuneita menoja 3 490 euroa eli noin 34 prosenttia kokonaismenoista. Saadun selvityksen mukaan A:n psykoterapiakoulutus on hänen työssään tarpeellinen.

Oikeudellinen arvio

Perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei vakiintuneesti ole pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Nyt kysymyksessä oleva koulutus antaa A:lle oikeuden käyttää nimikesuojattua psykoterapeutin ammattinimikettä. Tämä ammattinimikkeen käyttöoikeus ei ole sidoksissa siihen toimeen tai virkaan, jossa nimikkeen käyttöön oikeuttavan psykoterapeuttikoulutuksen saaja on koulutuksen alkaessa tai sen kestäessä. Tämän vuoksi psykoterapeutiksi kouluttautumisen on katsottava liittyvän A:n henkilökohtaiseen ammattitaidon kehittämiseen siitä huolimatta, että koulutuksesta on hyötyä myös A:n koulutuksen aikaisissa työtehtävissä. Koulutuksesta aiheutuvia menoja ei siten voida osaksikaan pitää A:n tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Asian ratkaisemisessa ei siten merkitystä ole sillä, minkälaisissa yksilöllisissä olosuhteissa psykoterapeutin ammattinimikkeen käyttöön oikeuttava koulutus suoritetaan.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja toimitettu verotus saatettava valituksenalaisilta osin voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Kari Honkala.

 
Julkaistu 13.2.2014