KHO:2014:39

A ry toimi jäsenyritystensä hyväksi harjoittamalla yleistä elinkeino- ja työvoimapoliittista edunvalvontaa. Lisäksi yhdistys tuotti jäsenilleen erilaisia jäsenkohtaisia palveluja, kuten jäsenkohtaista neuvontaa työehtosopimusten ja TES-palkkausjärjestelmien soveltamisessa sekä työlainsäädäntöön ja verotukseen liittyvissä kysymyksissä. Jäsenmaksun maksaminen oikeutti jäsenet käyttämään kaikkia näitä palveluja. Yhdistyksen tulot muodostuivat pääasiassa jäsenmaksuista.

Asiassa oli ratkaistava kysymys siitä, voiko A ry käsitellä jäseniltään perimänsä jäsenmaksut kokonaan arvonlisäverollisina tai ainakin niiltä osin kuin ne kohdistuivat jäsenkohtaisiin palveluihin.

A ry:n pääasiallisena tarkoituksena oli sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen suorittamaan palveluun eikä yhdistyksen toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä. Koska jäsenen maksaman jäsenmaksun ja jäsenmaksuun sisältyvien yhdistyksen suorittamien palvelujen välillä ei ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ollut vastiketta yhdistyksen jäsenelle suorittamista palveluista. Jäsenkohtaisten palvelujen ei katsottu muodostavan erillistä ja itsenäistä toimintaa A ry:n jäsenmaksuilla katettavaan edunvalvontatoimintaan nähden. Jäsenmaksun jakamista siten, että osan siitä olisi katsottu kohdistuvan verollisiin jäsenkohtaisiin palveluihin, pidettiin keinotekoisena.

A ry:n jäsenmaksua vastaan harjoittama toiminta ei ollut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa eikä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Yhdistys ei siten voinut käsitellä jäsenmaksuja miltään osin arvonlisäverollisina. Äänestys 3–2 jäsenkohtaisten palvelujen osalta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 12.12.2012–31.12.2013.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 4 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 9 artikla 1 kohta ensimmäinen ja toinen alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-44/11, Deutsche Bank, C-349/96, Card Protection Plan, C-267/08, SPÖ, C-515/07, VNLTO ja C-174/00, Kennemer Golf & Country Club

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 12.12.2012 nro 73/2012

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

Elinkeino- ja työmarkkinapoliittisen edunvalvonnan lisäksi A ry, jäljempänä myös liitto, tuottaa erilaisia palveluja. Liiton tuottamat palvelut muodostuvat neuvonnasta, koulutuksesta, tiedotuksesta ja muista tietopalveluista. Liitto tuottaa palvelut joko liiton omalla henkilökunnalla tai ostamalla ne alihankintana.

Liitto veloittaa jäseniltään jäsenmaksun. Liitolle muodostuu tuloja myös autokauppiaspäivien seminaarimaksuista. Lisäksi liitto myy kokonaan omistamilleen tytäryhtiöille A Oy:lle ja B Oy:lle taloushallinto- ja koulutuspalveluja sekä liiton kehitysohjelmien hallinnointi- ja laskutuspalveluja. Liitto on käsitellyt kaikki edellä mainitut veloitukset kokonaan arvonlisäverollisina Uudenmaan yritysverotoimistolta saamansa kirjallisen ohjauksen 9.5.2007 ja täydentävän kirjallisen ohjauksen 12.9.2007 perusteella.

Liiton jäsenten jäsenmaksua vastaan saamat palvelut voidaan jakaa toisaalta elinkeino- ja työvoimapoliittiseen edunvalvontaan liittyviin palveluihin ja toisaalta jäsenille tuotettuihin jäsenkohtaisiin palveluihin. Seuraavia toimintoja on ennakkoratkaisuhakemuksessa pidetty yleiseen edunvalvontaan liittyvinä toimintoina:

- lainsäädännön valmisteluun osallistuminen

- työehtosopimuksista tiedottaminen

- viranomaisyhteistyö ja muu yhteiskuntasuhteiden hoito

- kansainvälisten suhteiden hoito yleisellä tasolla

- erilaisten yleisten alaa koskevien tutkimusten ja tilastojen laatiminen

- yleinen jäsentiedotus.

Seuraavat palvelut ovat jäsenille tuotettuja jäsenkohtaisia palveluja:

- arvonlisäverotusta ja yleisesti lakiasioita koskeva puhelinjäsenneuvonta sekä jäsenkohtaiset verotusta ja muuta juridiikkaa koskevat tiedotteet

- yrityskohtainen neuvonta työehtosopimusten ja TES-palkkausjärjestelmien soveltamisessa

- oikeudenkäynneissä avustaminen ja muiden erimielisyysriitojen hoitaminen

- yrityskohtainen neuvonta liittyen työlainsäädäntöön

- yrityskohtaiset lausunnot

- yrityskohtainen veroneuvonta ja muu konsultointi, kuten liiketoimintasuunnitelmien laatimisessa avustaminen

- jäsenten oikeus ottaa käyttöönsä liiton laatimaa koulutus- ja seminaarimateriaalia.

Kaikki jäsenet eivät käytä edellä mainittuja jäsenkohtaisia palveluja ja eri jäsenten käyttämät palvelut eroavat toisistaan sisällöltään. Kaikki jäsenet ovat kuitenkin jäsenmaksun maksamalla samalla tavalla oikeutettuja edellä mainittuihin palveluihin.

Liiton työntekijöiden työajan mukaan tehdyn laskelman perusteella työntekijöiden työaika jakautuu yleistä edunvalvontaa koskevien tehtävien ja jäsenkohtaisten palvelujen tuottamista koskevien tehtävien välillä siten, että yleisen edunvalvonnan osuus työtehtävistä on 59 prosenttia ja jäsenkohtaisten palvelujen osuus 41 prosenttia.

Liiton vuoden 2011 toimintakertomuksessa olevien tilinpäätöstietojen mukaan sen tuotot muodostuvat pääosin jäsenmaksuista. Jäsenmaksutuotot olivat 2 026 085,43 euroa ja muita tuottoja oli 115 117,44 euroa. Osinkotuotot olivat 126 390,93 euroa ja korkotuotot 22 325,94 euroa.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Voiko A ry käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut jäseniltä perittävät jäsenmaksut kokonaan tai joiltakin osin arvonlisäverollisina 1.1.2012 lukien?

2. Jos jäsenmaksut voidaan käsitellä osittain arvonlisäverollisina, voiko A ry käyttää ostovähennysten tekemisessä hakemuksessa esitettyjä jakoperusteita?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A ry ei voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja jäsenmaksuja miltään osin arvonlisäverollisina.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 12.12.2012–31.12.2013.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.

Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä arvonlisäverolain 3–5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta arvonlisäverovelvolliseksi.

Tuloverolain 22 §:n mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos

1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä;

2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin;

3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava arvonlisäverovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamista vastikkeellisista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäverovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman oikeuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Jos myytävät tavarat kilpailevat muiden vastaavien tavaroiden kanssa, myynnin katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunkin taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu. Myös omakustannushintaan tapahtuvaa myyntiä voitaisiin pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana. Omakustannushintaan tapahtuvan myynnin arvioinnissa päähuomio olisi kiinnitettävä toiminnan luonteeseen. Merkitystä olisi esimerkiksi myyntitavalla samoin kuin sillä, esiintykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä-tarjonta tilanteessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) 8.9.2011 antamassa päätöksessä taltionumero 2508 (KHO 2011:75) oli kysymys yhdistyksestä, joka tarjosi jäsenilleen jäsenmaksuja vastaan seuraavia palveluja: yhteydenpito valtiovaltaan ja viranomaisiin, osallistuminen alaa koskevan lainsäädännön valmisteluun, osallistuminen valtiovallan ja viranomaisten alaa koskevien tutkimusten ja selvitysten valmisteluun ja niiden toteutuksen valvontaan ja julkistamiseen, toimiminen yhteistoiminnassa muiden vastaavien toimialajärjestöjen kanssa kaikkien yhteisissä asioissa, päivittäistavarakaupan alan kehityksen seuraaminen sekä tietopankin ylläpitäminen ja tiedon jakaminen jäsenille. KHO katsoi päätöksessään, että yhdistyksen jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn palveluun, joten yhdistyksen jäsenten maksaman jäsenmaksun ja yhdistyksen suorittaman palvelun välillä ei ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä.

KHO on edellä mainitussa päätöksessään viitannut unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioihin asioissa C-515/07, VNLTO, ja C-102/86, Apple and Pear.

EUT:n asiassa C-515/07 antamassa tuomiossa alankomaalainen VNLTO ajoi maaseutuelinkeinon etua. Yhdistyksen jäseninä oli alan yrittäjiä, jotka maksoivat sille jäsenmaksuja, joista suurin osa oli tarkoitettu käytettäväksi jäsenten yleisten etujen ajamiseen. EUT on tuomionsa 34 kohdassa katsonut, ettei toiminta, jota yhdistys harjoittaa ajaakseen jäsentensä yleisiä etuja, ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät ole vastikkeelliset tavaroiden ja palvelujen suoritukset.

EUT:n asiassa C-102/86, Apple and Pear, antaman tuomion 12 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu "vastikkeellinen" tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus edellyttää, että luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys.

Myös EUT:n asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, antamassa tuomiossa oli kyse jäsenmaksujen ja yhdistyksen tarjoamien palvelujen välisestä yhteydestä. Kennemer Golf & Country Club oli alankomaalainen yhdistys, joka omisti muun muassa golfradan. Yhdistyksen jäsenet saivat vuosittaista jäsenmaksua vastaan oikeuden käyttää yhdistyksen golfrataa. Yhdistyksen jäsenten lisäksi myös muilla oli oikeus korvausta vastaan käyttää tätä golfrataa. Nämä ulkopuolisilta golfradan käyttäjiltä veloitetut korvaukset muodostivat melko huomattavan osan yhdistyksen tuloista. Tuomion 40 kohdassa on todettu, että Kennemer Golf & Country Clubin suoritukset muodostuivat siitä, että se tarjosi golfradan jäsentensä jatkuvaan käyttöön eikä siitä, että se suoritti jäsentensä pyynnöstä tiettyjä palveluja. Yhdistyksen jäsenten maksamien vuosittaisten jäsenmaksujen ja yhdistyksen tarjoamien palvelujen välillä oli näin ollen olemassa suora ja välitön yhteys.

A ry:n jäsenmaksua vastaan tarjoamia palveluja tulee tarkastella yhtenä kokonaisuutena. Liiton tulot muodostuvat pääosin jäsenmaksuista, jotka käytetään jäsenille tarkoitettujen palvelujen tuottamiseen. Liiton toiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voida kohdistaa mihinkään tiettyyn liiton tuottamaan palveluun eikä liiton toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ole välitöntä yhteyttä. Koska liiton suorittaman palvelun ja jäsenen maksaman jäsenmaksun välillä ei siten ole suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ole vastike liiton jäsenelle suorittamista palveluista. Jäsenille jäsenmaksuja vastaan tarjottuja palveluja ei tarjota jäsenistön ulkopuolisille tahoille, joten toiminta ei ole jäsenistön ulkopuolelle suuntautuvaa. Jäsenmaksutuloilla rahoitettavan toiminnan ei voida myöskään katsoa tapahtuvan kilpailuolosuhteissa, koska vastaavaa palvelukokonaisuutta ei ole mahdollista hankkia muutoin kuin liittymällä liiton jäseneksi.

Edellä esitetyillä perusteilla liiton jäsenmaksua vastaan harjoittama toiminta ei tapahdu arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa eikä toiminta ole arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa. Liiton ei tule suorittaa jäsenmaksuista arvonlisäveroa miltään osin eikä se voi myöskään miltään osin hakeutua arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella arvonlisäverovelvolliseksi jäsenmaksuilla rahoittamastaan toiminnasta.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 4 § ja 12 § 1 momentti

Tuloverolaki 22 § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta sekä 9 artikla 1 kohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-102/86, Apple and Pear, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, ja C-515/07, VNLTO

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A ry on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että liitto voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut jäsenmaksut kokonaan arvonlisäverollisina myös 1.1.2012 lukien. Liitto on toissijaisesti vaatinut, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut jäsenmaksut voidaan käsitellä arvonlisäverollisina jäsenkohtaisten palvelujen osalta 1.1.2012 lukien. Tällöin on vahvistettava, voiko liitto käyttää ostovähennysten tekemisessä hakemuksessa esitettyjä jakoperusteita. Mikäli valitusta ei hyväksytä miltään osin, liitto on pyytänyt, että KHO kuitenkin lausuu, että jäsenmaksujen arvonlisäverokäsittely tulee muuttaa vasta KHO:n päätöksen antamisajankohdasta lukien.

Vaatimustensa tueksi liitto on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Liitto tuottaa jäsenilleen kahta erityyppistä palvelua. Toinen on luonteeltaan edunvalvonnallista toimintaa ja toinen on jäsenten omien asioiden selvittämiseen liittyvää yksilöllistä palvelutoimintaa. Jälkimmäinen toiminta tarkoittaa käytännössä konsultointipalveluja erilaisissa vero- ja lakiasioissa. Konsultointipalvelut annetaan jäsenille henkilökohtaisesti muun muassa puhelimitse tai tapaamisten muodossa.

Jäsenen maksaman vastikkeen (jäsenmaksun) ja liiton tuottamien palvelujen välillä on suora ja välitön yhteys ja jäsenmaksut tulee tämän vuoksi käsitellä arvonlisäverollisina. Jäsen saa jäsenmaksuaan vastaan sekä yleistä edunvalvontaa että liiton tuottamia jäsenkohtaisia palveluja. Näin ollen jäsenmaksua ei voida käsitellä KVL:n päätöksen mukaisesti yhtenä kokonaisuutena, sillä ainakin jäsenkohtaisten konsultointipalvelujen ja jäsenmaksun välillä on välitön yhteys. Jäsenet maksavat jäsenmaksun saadakseen myös jäsenkohtaista palvelua. Palvelut suoritetaan vastiketta vastaan ja palvelun suorittajan (liitto) ja palvelun saajan (jäsenen) välillä on oikeudellinen suhde, johon liittyy selkeästi vastavuoroisuus. Jäsen saa vastiketta vastaan välittömän hyödyn liiton tuottamasta palvelusta.

Liitto tuottaa jäsenilleen jäsenmaksua vastaan muutakin kuin yleistä etujen ajamista, toisin kuin ratkaisuissa KHO 2011:75 ja EUT C-515/07, VNLTO. Jäsenmaksut kattavat välittömästi yksittäisen jäsenen liiketoimintaa edistäviä palveluja, kuten arvonlisäverotusta ja yleisesti lakiasioita koskevan puhelinjäsenneuvonnan sekä informaatiopalvelun, jäsenkohtaisen neuvonnan työehtosopimusten ja TES-palkkausjärjestelmien soveltamisesta sekä oikeudenkäynneissä avustamisen. Mikäli KHO katsoo, ettei liiton jäsenmaksua voida kokonaisuudessaan käsitellä arvonlisäverollisena, jäsenmaksu voi siinäkin tapauksessa olla verotonta vain siltä osin, kuin se on katsottavissa korvaukseksi jäsenelle tarjotusta elinkeino- ja työmarkkinapoliittisesta edunvalvonnasta. Tällaisessa tilanteessa jäsenmaksun arvonlisäverokäsittelyä ei voida perustaa kokonaisarviointiin, kuten keskusverolautakunta on katsonut, koska liiton jäsenet saavat jäsenmaksua vastaan kahta erityyppistä palvelua eli myös kohdennettuja ja yksilöityjä asiantuntijapalveluita yleisen edunvalvonnan lisäksi.

Verottomiksi yleisiksi edunvalvontapalveluiksi voitaisiin mahdollisesti katsoa muun muassa osallistuminen lainsäädännön valmisteluun, työehtosopimuksista tiedottaminen, viranomaisyhteistyö ja muu yhteiskuntasuhteiden hoito, kansainväliset suhteet yleisellä tasolla, erilaisten yleisten alaa koskevien tutkimusten ja tilastojen laatiminen sekä yleinen jäsentiedotus. Sen sijaan verolliseksi vastikkeeksi on katsottava se osuus jäsenmaksusta, joka on korvausta jäsenille tuotetuista jäsenkohtaisista palveluista. Tällaisia jäsenkohtaisesti yksilöityjä palveluja, joilla on suora ja välitön yhteys liiton jäsenen maksamaan jäsenmaksuun ovat muun muassa seuraavat palvelut:

- arvonlisäverotusta ja yleisesti lakiasioita koskeva puhelinjäsenneuvonta sekä jäsenkohtaiset verotusta ja muuta juridiikkaa koskevat tiedotteet

- yrityskohtainen neuvonta työehtosopimusten ja TES-palkkausjärjestelmien soveltamisesta

- oikeudenkäynneissä avustaminen ja muiden erimielisyysriitojen hoitaminen

- yrityskohtainen neuvonta liittyen työlainsäädäntöön

- yrityskohtaiset lausunnot

- yrityskohtainen veroneuvonta ja muu konsultointi, kuten liiketoimintasuunnitelmien laatimisessa avustaminen

- jäsenten oikeus ottaa käyttöönsä liiton laatimaa koulutus- ja seminaarimateriaalia (liitto on luomassa tietokantaa, johon kootaan yritysten sisäiseen käyttöön koulutus- ja seminaarimateriaalit).

Edellä mainituissa palveluissa palvelun tarve tulee yksittäiseltä jäseneltä ja palvelu on sisällöltään juuri jäsenen tarpeiden mukainen. Näiden palvelujen osalta ei voi syntyä epäselvyyttä siitä, etteikö liitto luovuttaisi jäsenmaksua vastaan arvonlisäverollista palvelua jäsenelleen.

Keskusverolautakunta on katsonut, ettei liitto tarjoa palvelujaan kilpailuolosuhteissa, koska vastaavaa palvelukokonaisuutta ei ole mahdollista hankkia muutoin kuin liittymällä liiton jäseneksi. Liiton jäsenilleen tarjoamat palvelut eivät kuitenkaan millään tavalla poikkea muiden markkinoilla olevien laki- tai asiantuntijapalveluyritysten tuottamista vastikkeellisista palveluista, joten jäsenet voisivat ostaa palvelut suoraan myös muulta taholta. Kilpailuolosuhteita määriteltäessä ratkaisevaa ei ole se, kenelle palveluja tarjotaan vaan se, toimitaanko suhteessa muihin palveluntuottajiin nähden kilpailutilanteessa. Liitto toimii kilpailuolosuhteissa tuottaessaan jäsenmaksua vastaan edellä kuvattuja jäsenkohtaisia palveluja.

Vaikka kaikki jäsenet eivät käytäkään näitä palveluja säännöllisesti tai vaikka eri jäsenten käyttämien palvelujen sisältö olisi erilainen, jäsenet ovat oikeutettuja palveluihin maksamalla liitolle vuosittaisen jäsenmaksun. Se, kuinka paljon kukin jäsen käyttää näitä palveluja, ei saa vaikuttaa jäsenmaksun arvonlisäverollisuuden arviointiin. Verollinen vastike on myös sellainen, jonka ostaja maksaa oikeudestaan käyttää palveluja. Vastaavanlainen palvelu on muun muassa toistaiseksi voimassa oleva auton tai kopiokoneen huolto- ja korjauspalvelu, jossa veloitusperusteena on esimerkiksi 1 000 euroa/vuosi huoltojen tai korjausten määrästä riippumatta.

Tätä näkökantaa tukee myös EUT:n oikeuskäytäntö, kuten asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Gountry Club, annettu tuomio. Keskusverolautakunta on päätöksessään viitannut tämän tuomion 40 kohtaan ja todennut, että kyseisessä tapauksessa vuosittaisten jäsenmaksujen ja yhdistyksen tarjoamien palvelujen välillä oli olemassa suora ja välitön yhteys. Kennemer Golf & Country Clubin suoritukset muodostuivat siitä, että se tarjosi golfradan jäsentensä jatkuvaan käyttöön eikä siitä, että se suoritti jäsentensä pyynnöstä tiettyjä palveluja. A ry tarjoaa vastaavalla tavalla erilaisia jäsenkohtaisia neuvontapalvelujaan jäsentensä jatkuvaan käyttöön.

Liiton perimä jäsenmaksu on edellä esitetyillä perusteilla ainakin osittain vastiketta verollisten palvelujen myynnistä eikä kokonaisarviointiin perustuen täysin arvonlisäverotonta. Tätä tukee myös verotuksen neutraalisuuden periaate siitä, että konsultointipalvelujen tarjoaminen vastiketta vastaan tulee olla kaikille palveluntarjoajille arvonlisäverollista ilman erillistä verovelvolliseksi hakeutumistakin. Yleishyödyllisten yhteisöjen verokohtelun erilaisuus suhteessa muihin yrityksiin on tässä mielessä kyseenalaista. Jäsenkohtaista palvelua tuottava järjestötoiminta ei voi olla sellaista yleistä hyvää, joka voisi olla arvonlisäverosta vapautettua toimintaa, jopa silloin kun järjestö itse haluaa tuottaa palvelun arvonlisäverollisena.

Siltä varalta, että KHO katsoisi, että jäsenmaksu tulee jakaa, liitto on selvittänyt mahdollisia jakoperusteita. Liitto on arvioinut palkkalistoillaan olevien henkilöiden työpanoksia jäsenkohtaisten palvelujen ja edunvalvonnan välillä. Liiton henkilöstön työajan käytön mukaisen jakauman mukaan jäsenmaksusta jäsenkohtaisten palvelujen osuus on 41 prosenttia ja edunvalvontapalvelujen osuus 59 prosenttia. Jos jäsenmaksu tulee jakaa, jäsenmaksut tulisi tällä periaatteella jakaa 41 prosentin suuruiseen arvonlisäverolliseen ja 59 prosentin suuruiseen arvonlisäverottomaan osaan. Tällöin liitto vähentäisi 1.1.2012 lukien sellaisista hankinnoista, joita ei voida suoraan kohdentaa täysin verolliseen tai verottomaan toimintaan, arvonlisäveron vastaavilta osin arvonlisäverolain 117 §:n mukaisesti.

Mikäli vastoin liiton näkemystä jäsenmaksuista ei olisi suoritettava arvonlisäveroa miltään osin, liitto on pyytänyt KHO:ta ottamaan kantaa siihen, mistä lukien jäsenmaksut tulee käsitellä verottomina. Keskusverolautakunta ei ole ottanut tähän kysymykseen kantaa. Jäsenmaksujen arvonlisäverokäsittely voi muuttua aikaisintaan KHO:n päätöksen antamisajankohdasta lukien ja toissisijaisesti aikaisintaan 1.1.2012 lukien.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua jäsenmaksua ei voida pitää vastikkeena palvelujen suorituksesta. Kyse on yhdistystoiminnan yhteydessä peritystä jäsenmaksusta tilanteessa, jossa A ry:n kuvailemat yksilölliset palvelut vastaavat sen säännöissä kuvattua toimintaa. Jäsenet maksavat jäsenmaksun, koska haluavat olla jäseniä liitossa, joka sääntöjensä mukaan

- toimii yhteistyössä viranomaisten, elinkeinoelämän järjestöjen ja työnantajajärjestöjen kanssa autoalan ja tieliikenteen kehittämiseksi tehden aloitteita ja antaen lausuntoja alaa koskevista asioista

- myötävaikuttaa autoalaa ja talouselämää koskevan lainsäädännön kehittämiseen

- neuvottelee ja solmii työehto- ja muita sopimuksia jäsentensä hyväksi

- pyrkii luomaan ja ylläpitämään hyviä neuvottelusuhteita yritysten ja heihin työsuhteessa olevien henkilöiden välillä sekä työsuhteen eri osapuolia edustavien järjestöjen kesken

- toimii alan kannalta tarkoituksenmukaisten työehtojen vakiinnuttamiseksi työsuhteissa ja työsuhteen osapuolten välillä syntyneiden erimielisyyksien selvittämiseksi sovinnollisesti sekä tukee jäsenyrityksiä työtaistelun uhatessa ja sen kestäessä

- tiedottaa jäsenilleen autoalaa koskevasta lainsäädännöstä sekä valtiovallan määräyksistä ja toimista ja alan yleisistä ja kansainvälisistä asioista sekä ohjaa ja neuvoo jäseniään yritystoimintaa ja työehtoja sekä alan sopimusten soveltamista koskevissa kysymyksissä

- järjestää kokouksia, tiedotus-, koulutus- ja neuvottelutilaisuuksia sekä kursseja ja näyttelyitä

- seuraa alan ja sen työolojen kehitystä kotimaassa ja ulkomailla sekä suorittaa alaa koskevaa tutkimustoimintaa

- pitää yhteyttä viranomaisiin koulutetun työvoiman saamiseksi alalle ja toimii alan henkilöstön ammattitaidon kohottamiseksi

- harjoittaa julkaisu- ja kustannustoimintaa.

Liiton mainitsemista yksilöllisistä palveluista vain avustaminen oikeudenkäynnissä on palvelu, jota ei voida suoraan sijoittaa liiton sääntöjen mukaisen tarkoituksensa toteuttamiseksi suorittaman toiminnan alle. Kun jäsenmaksusta ei kuitenkaan voida erottaa mitään osuutta, jota voitaisiin pitää vastasuorituksena tällaisesta palvelusta, myös oikeudenkäynneissä avustaminen on vastikkeeton suoritus.

Kysymyksessä olevassa asiassa taustatilanne on samanlainen kuin KHO:n vuosikirjapäätöksessä KHO 2011:75 esillä ollut tilanne. Myös siinä tapauksessa ylläpidettiin tietopankkia ja jaettiin tietoa jäsenille. Ennakkoratkaisukysymykset eroavat kuitenkin toisistaan, koska tuossa tapauksessa ei vaadittu toissijaisesti jäsenmaksun osittaista arvonlisäverollisuutta.

EUT:n asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, antama tuomio on ollut esillä myös edellä mainitussa KHO:n vuosikirjapäätöstä koskevassa asiassa. Siten sen vaikutus käsillä olevaa asiaa vastaavassa asiassa on jo ollut KHO:n arvioitavana. Kennemer Golf & Country Clubin perimä jäsenmaksu ei liittynyt jäsenten yleisten etujen ajamiseen vastaavalla tavalla kuin A ry:n perimä jäsenmaksu.

EUT:n asiassa C-515/07, VNLTO, antama tuomio tukee sitä, että erillistä korvausta vastaan suoritetut palvelut voivat olla liiketoimintaa, kun liiketoiminnan edellytykset muutoin täyttyvät. Liiton tapauksessa ei kuitenkaan ole kysymys siitä, onko erillään jäsenmaksusta laskutettu palvelu vastiketta tietystä palvelusuorituksesta ja onko toiminta tältä osin liiketoimintaa.

Liiton perimästä jäsenmaksusta ei voida erottaa mitään osuutta, joka olisi vastiketta muun osan jäsenmaksusta ollessa jäsenmaksua. Palvelusuorituksen vastikkeellisuutta arvioidaan myyjän ja ostajan välisen sopimuksen perusteella. Liiton ja sen jäsenen välillä on sovittu siitä, että maksamalla jäsenmaksun pääsee liiton jäseneksi. Pelkkä jäsenyys itsessään ei ole palvelu, jonka sisältönä on "oikeus käyttää palveluja". Valituksessa esitetty kopiokoneen huoltoa koskeva esimerkki ei kuvasta sitä tilannetta, josta nyt on kysymys.

Liitto on valituksessaan todennut, että jäsenkohtaisia palveluja tuottava järjestötoiminta ei voi olla sellaista yleistä hyvää, joka voisi olla arvonlisäverosta vapautettua toimintaa, jopa silloin kun järjestö itse haluaa tuottaa palvelun arvonlisäverollisena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan liiton on tällöin sovittava palvelujen suorittamisesta siten, että kyseessä on vastikkeellinen palvelun suoritus. Yleisten etujen ajaminen jäsenmaksua vastaan on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Keskusverolautakunta ei ole ottanut asiassa kantaa arvonlisäverolain 117 §:n soveltamiseen eikä siihen, että liitto saisi vähentää 41 prosenttia yleiskulujensa arvonlisäveroista. KHO ei voi vahvistaa, että liitto saa vähentää 41 prosenttia yleiskulujensa arvonlisäveroista. Näin sen vuoksi, että suora ja välitön yhteys edellyttää kulujen olevan liiton verollisen myynnin hinnan osatekijöitä. Ennen jakosäännöksen soveltamista on tutkittava vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus. Tämä käy ilmi muun muassa EUT:n asiassa C-29/08, SKF, antaman tuomion 60 kohdasta ja siinä viitatusta oikeuskäytännöstä.

Arvonlisäverolain 190 a §:n mukaan keskusverolautakunta antaa ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Käsillä olevassa asiassa ei ole annettu ennakkoratkaisua siitä, mistä lukien lakia on sovellettava hakijan liiketoimeen siten kuin ennakkoratkaisussa todetaan. KHO:n on jätettävä valitus tältä osin tutkimatta tai hylättävä se.

A ry on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Liitto on hakeutunut arvonlisäverolain 12 §:n mukaisesti verovelvolliseksi liiketoiminnasta. Lain 12 §:n mukaisella oikeudella hakeutua verovelvolliseksi voidaan poistaa tuotantopanoshankintoihin sisältyvä vero. Näin myös yleishyödylliset yhteisöt voidaan saattaa neutraaliin asemaan muihin, samoja vastikkeellisia palveluja tuottaviin tahoihin nähden, kun se pääsee vähennysoikeuden piiriin hakeutumalla verovelvolliseksi. Liitto tuottaa osan jäsenkohtaisista palveluista alihankintapalveluja ostamalla. Tilanne muodostuu liitolle epäneutraaliksi, mikäli liiton luovuttamat jäsenkohtaiset palvelut katsotaan verottomiksi, koska jäsenkohtaiset laki- ja veroneuvontapalvelut ovat kuitenkin verollisia ostopalveluita liitolle. Jäsenkohtaiset palvelut tulisi jo arvonlisäverolain 1 §:n nojalla olla verollisia.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ymmärtänyt väärin liiton vähennysoikeuden jakoperustetta koskevan vaatimuksen. Liitto on esittänyt käsityksensä, kuinka jäsenmaksu jakautuu verolliseen ja verottomaan osuuteen siltä varalta, että KHO katsoisi, että jäsenmaksu ei ole kokonaan verollinen. Liitto soveltaisi jakoperustetta sellaisiin hankintoihin, joita ei voida suoraan kohdentaa täysin verolliseen tai verottomaan toimintaan. Prosenttiosuudet kuvastavat laskelmien tämän hetkistä lopputulosta. Liitto ei ole missään vaiheessa vaatinut tietyn prosenttiosuuden vahvistamista vaan ainoastaan jakoperusteelle vahvistusta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A ry:n valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu. Myös omakustannushintaan tapahtuvaa myyntiä voitaisiin pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana. Omakustannushintaan tapahtuvan myynnin arvioinnissa päähuomio olisi kiinnitettävä toiminnan luonteeseen. Merkitystä olisi esimerkiksi myyntitavalla samoin kuin sillä, esiintyykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä-tarjonta tilanteessa.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.

Arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3–5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan "verovelvollisella" tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Aikaisemmin vastaavansisältöiset säännökset sisältyivät kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin 77/388/ETY.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

EUT:n asiassa C-267/08, SPÖ, antama tuomio koskee taloudellisen toiminnan käsitettä. Vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa vahvistetaan arvonlisäverolle erittäin laaja soveltamisala, tuossa säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan toimintaa, joka on luonteeltaan taloudellista. Taloudellisen toiminnan käsitteen soveltamisalan laajuus ja objektiivisuus tarkoittavat, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta. Kyseisessä asiassa järjestö harjoitti alue- ja paikallisjärjestöjen puolesta mainostoimintaa ja tähän liittyvää suhdetoimintaa, tiedotusta, puoluetilaisuuksien järjestämistä ja mainosmateriaalin toimittamista sekä järjesti vuotuiset tanssiaiset. Toimintansa pysyvyyden mahdollistamiseksi järjestö sai rahoitusta julkisina tukina sekä puolueen jäsenten antamina lahjoituksina ja jäsenmaksuina. EUT katsoi järjestön harjoittavan viestintätoimintaa, joka liittyy sen poliittisten päämäärien toteuttamiseen. Mainittua toimintaa harjoittaessaan järjestö ei toiminut minkäänlaisilla markkinoilla. Jäsenvaltion poliittisen puolueen alajärjestön toteuttamaa ulkoista mainostoimintaa ei pidetty kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana (tuomion 16–18, 22, 24 ja 25 kohta). Mainitut säännökset vastaavat nykyisen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäistä ja toista alakohtaa.

EUT:n asiassa C-515/07 antamassa tuomiossa VNLTO ajoi maaseutuelinkeinonharjoittajien etuja tietyissä maakunnissa. Yhdistyksen jäseninä oli alan yrittäjiä, jotka maksoivat VNLTO:lle jäsenmaksuja, joista suurin osa oli tarkoitettu käytettäväksi jäsenten yleisten etujen ajamiseen. Jäsentensä yleisten etujen ajamisen lisäksi VNLTO suoritti jäsenilleen erilaisia palveluja, joista se peri jäseniltä laskulla korvauksen. Tällaisia palveluja tarjottiin myös kolmansille. Tästä liiketoiminnasta saatu tuotto käytettiin jäsenten yleisten etujen ajamiseen. EUT:n mukaan tämänkaltainen toiminta, jota yhdistys harjoittaa ajaakseen jäsentensä yleisiä etuja, ei ollut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät olleet vastikkeelliset tavaroiden luovutukset tai palvelujen suoritukset (tuomion 8–9 ja 34 kohta). Mainittu säännös vastaa nykyisen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa.

EUT:n asiassa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, antamassa tuomiossa oli kysymys jäsenmaksujen ja yhdistyksen tarjoamien palvelujen välisestä yhteydestä. Kennemer Golf & Country Club oli alankomaalainen yhdistys, joka omisti muun muassa golfradan. Yhdistyksen jäsenet saivat vuosittaista jäsenmaksua vastaan oikeuden käyttää yhdistyksen golfrataa. Yhdistyksen jäsenten lisäksi myös muilla oli oikeus korvausta vastaan käyttää tätä golfrataa. Nämä ulkopuolisilta golfradan käyttäjiltä veloitetut korvaukset muodostivat melko huomattavan osan yhdistyksen tuloista. EUT:n mukaan palvelujen suorituksista kannettavan veron perusteeseen kuuluu kaikki se, mikä muodostaa näistä palveluista saadun vastikkeen, ja palvelujen suoritus on veronalaista ainoastaan siinä tapauksessa, että suoritetun palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on olemassa välitön yhteys. Palvelu on verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike vastaa todellisuudessa arvoltaan vastaanottajalle suoritettua palvelua. EUT katsoi, että Kennemer Golf & Country Clubin suoritukset muodostuivat siitä, että se tarjosi golfradan jäsentensä jatkuvaan käyttöön eikä siitä, että se suoritti jäsentensä pyynnöstä tiettyjä palveluja. Yhdistyksen jäsenten maksamien vuosittaisten jäsenmaksujen ja yhdistyksen tarjoamien palvelujen välillä oli näin ollen olemassa suora ja välitön yhteys. EUT katsoi, että asiassa kyseessä olevan kaltaisen urheiluyhdistyksen jäsenten maksamat vuosittaiset jäsenmaksut voivat olla vastike yhdistyksen tarjoamista palveluista, vaikka sellaisten jäsenten, jotka eivät käytä lainkaan tai säännöllisesti yhteisön urheilutiloja ja -laitteita, velvollisuutena on kuitenkin maksaa vuosittainen jäsenmaksu (tuomion 39, 40 ja 42 kohta).

EUT:n oikeuskäytännön mukaan silloin, kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista muun muassa, onko kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä yhtenäisestä suorituksesta. Liiketoimea on pidettävä yhtenä yhtenäisenä suorituksena muun muassa silloin, kun tiettyä osatekijää on pidettävä pääasiallisena suorituksena ja tiettyä toista tekijää liitännäisenä suorituksena, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Arvonlisäveron kannalta kyseessä voi kuitenkin olla yksi yhtenäinen suoritus muissakin olosuhteissa. Näin voidaan katsoa olevan myös silloin, kun verovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (muun muassa asia C-44/11, Deutsche Bank, tuomion 18, 19 ja 21 kohta).

EUT:n oikeuskäytännössä on myös todettu, että suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Sillä, että palvelusta on laskutettu vain yksi hinta, ei ole ratkaisevaa merkitystä. Kun palvelun tarjoaja tarjoaa yhtä ja ainoaa hintaa vastaan asiakkailleen useasta eri osatekijästä koostuvan palvelun, palveluntarjoaja voi vedota siihen, että kyseessä on vain yksittäinen suoritus. Kuitenkin yhdestä ja ainoasta hinnasta huolimatta, jos asiakkaiden tarkoituksena on ostaa kaksi erillistä palvelua, olisi otettava erikseen se hinnan osa, joka on joka tapauksessa verosta vapaa. Tältä osin on käytettävä yksinkertaisinta mahdollista lasku- tai arviointitapaa (muun muassa asia C-349/96, Card Protection Plan, tuomion 30 ja 31 kohta).

Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A ry on taloudellisia ja työmarkkinaetuja ajava yhdistys. Sääntöjensä mukaan liiton tarkoituksena on edistää jäsenyritystensä toimintaedellyksiä sekä valvoa näiden etua työnantajina työsuhteisiin liittyvissä kysymyksissä. Tarkoituksensa toteuttamiseksi liitto

- toimii yhteistyössä viranomaisten, elinkeinoelämän järjestöjen ja työnantajajärjestöjen kanssa autoalan ja tieliikenteen kehittämiseksi tehden aloitteita ja antaen lausuntoja alaa koskevista asioista

- myötävaikuttaa autoalaa ja talouselämää koskevan lainsäädännön kehittämiseen

- neuvottelee ja solmii työehto- ja muita sopimuksia jäsentensä hyväksi

- pyrkii luomaan ja ylläpitämään hyviä neuvottelusuhteita yritysten ja heihin työsuhteessa olevien henkilöiden välillä sekä työsuhteen eri osapuolia edustavien järjestöjen kesken

- toimii alan kannalta tarkoituksenmukaisten työehtojen vakiinnuttamiseksi työsuhteissa ja työsuhteen osapuolten välillä syntyneiden erimielisyyksien selvittämiseksi sovinnollisesti sekä tukee jäsenyrityksiä työtaistelun uhatessa ja sen kestäessä

- tiedottaa jäsenilleen autoalaa koskevasta lainsäädännöstä sekä valtio-vallan määräyksistä ja toimista ja alan yleisistä ja kansainvälisistä asioista sekä ohjaa ja neuvoo jäseniään yritystoimintaa ja työehtoja sekä alan sopimusten soveltamista koskevissa kysymyksissä

- järjestää kokouksia, tiedotus-, koulutus- ja neuvottelutilaisuuksia sekä kursseja ja näyttelyitä

- seuraa alan ja sen työolojen kehitystä kotimaassa ja ulkomailla sekä suorittaa alaa koskevaa tutkimustoimintaa

- pitää yhteyttä viranomaisiin koulutetun työvoiman saamiseksi alalle ja toimii alan henkilöstön ammattitaidon kohottamiseksi

- harjoittaa julkaisu- ja kustannustoimintaa.

Sääntöjensä mukaan A ry:n jäsen suorittaa yhdistykselle vuosittain jäsenmaksun, jonka suuruus määrätään yhdistyksen kokouksessa. Jäsenmaksu määrätään joko prosentteina jäseniin työsuhteessa olleille maksun määräämistä edeltäneenä kalenterivuonna maksetuista palkoista ja prosentteina jäsenten liikevaihdosta taikka prosentteina maksetuista palkoista ja liikevaihdosta. Jäsenmaksu voidaan määrätä myös niin, että sen euromäärä perustuu mainittuihin palkkoihin tai liikevaihtoon taikka molempiin. Yhdistyksen kokouksessa voidaan lisäksi vahvistaa joko palkoille tai liikevaihdolle taikka molemmille rajat, joiden alapuolella jäsenmaksuksi määrätään euromäärä. Yhdistysjäsenen jäsenmaksu määräytyy perusmaksun ja liikekohtaisen maksun mukaisesti.

Liitto suorittaa jäsenille tuotettavat palvelut joko omalla henkilökunnallaan tai ostamalla ne alihankintana.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan jäsenten jäsenmaksua vastaan saamat palvelut voidaan jakaa toisaalta elinkeino- ja työvoimapoliittiseen edunvalvontaan liittyviin palveluihin ja toisaalta jäsenille tuotettuihin jäsenkohtaisiin palveluihin. Seuraavia palveluja on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan pidettävä yleiseen edunvalvontaan liittyvinä palveluina:

- lainsäädännön valmisteluun osallistuminen

- työehtosopimuksista tiedottaminen

- viranomaisyhteistyö ja muu yhteiskuntasuhteiden hoito

- kansainvälisten suhteiden hoito yleisellä tasolla

- erilaisten yleisten alaa koskevien tutkimusten ja tilastojen laatiminen

- yleinen jäsentiedotus.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan seuraavia palveluja on puolestaan pidettävä jäsenille tuotettuina jäsenkohtaisina palveluina:

- arvonlisäverotusta ja yleisesti lakiasioita koskeva puhelinjäsenneuvonta sekä jäsenkohtaiset verotusta ja muuta juridiikkaa koskevat tiedotteet

- yrityskohtainen neuvonta työehtosopimusten ja TES-palkkausjärjestelmien soveltamisessa

- oikeudenkäynneissä avustaminen ja muiden erimielisyysriitojen hoitaminen

- yrityskohtainen neuvonta liittyen työlainsäädäntöön

- yrityskohtaiset lausunnot

- yrityskohtainen veroneuvonta ja muu konsultointi, kuten liiketoimintasuunnitelmien laatimisessa avustaminen

- jäsenten oikeus ottaa käyttöönsä liiton laatimaa koulutus- ja seminaarimateriaalia.

Kaikki jäsenet eivät käytä edellä mainittuja jäsenkohtaisia palveluja ja eri jäsenten käyttämät palvelut eroavat toisistaan sisällöltään. Kaikki jäsenet ovat kuitenkin jäsenmaksun maksamalla oikeutettuja näihin palveluihin.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan liiton työntekijöiden työaika jakautuu siten, että yleisen edunvalvonnan osuus on 59 prosenttia ja jäsenkohtaisten palvelujen osuus 41 prosenttia.

Vuonna 2011 liiton jäsenmaksutuotot ovat olleet 2 026 085,43 euroa, muut tuotot 115 117,44 euroa, osinkotuotot 126 390,93 euroa ja korkotuotot 22 325,94 euroa.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A ry on ensisijaisesti vaatinut, että se voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut jäsenmaksut kokonaan arvonlisäverollisina.

Sääntöjensä mukaan liiton pääasiallisena tarkoituksena on sen jäsenten yleisten etujen ajaminen, ja myös sen tosiasiallinen toiminta kohdistuu henkilöstön ajankäytöstä esitetyn selvityksen mukaan pääasiassa yleiseen edunvalvontaan. Liiton pääasiallisen toiminnan luonteen vuoksi sen ei voida katsoa ainakaan tältä osin toimivan markkinoilla eikä jäsenten maksamaa jäsenmaksua voida kohdistaa mihinkään tiettyyn liiton suorittamaan palveluun. Koska jäsenmaksulla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä liiton suorittamiin palveluihin, jäsenmaksua ei voida pitää vastikkeena liiton jäsenelle suorittamista palveluista. Liiton harjoittama edunvalvontatoiminta ei näin ollen ole arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa eikä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Liitto ei siten voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja jäsenmaksuja kokonaan arvonlisäverollisina.

A ry on toissijaisesti vaatinut, että se voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut jäsenmaksut arvonlisäverollisina siltä osin kuin ne kohdistuvat ennakkoratkaisuhakemuksessa jäsenkohtaisiksi palveluiksi katsottujen palvelujen suorituksiin jäsenille. Kysymys on tällöin siitä, onko mainittuja jäsenkohtaisia palveluita pidettävä arvonlisäveron kannalta yleiselle edunvalvontatoiminnalle liitännäisinä vai siitä erillisinä suorituksina.

Sellaiseen yleiseen edunvalvontaan, jota liitto pääosin harjoittaa, liittyy olennaisena osana oikeudellisen ja taloudellisen tiedon kerääminen, ylläpitäminen ja tuottaminen. Edunvalvonnassa tarvitun tai siinä kertyneen tiedon yleisluonteinen välittäminen jäsenille ei vielä yksin muodosta tavoitetta sinänsä, vaan tiedon jakamista on lähtökohtaisesti pidettävä yleiseen edunvalvontaan tähtäävän toiminnan liitännäisenä toimintana.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on mainittu sellaisia toimintoja, kuten yrityskohtainen neuvonta, oikeudenkäynneissä avustaminen ja yrityskohtaiset lausunnot, joiden suorittamista olisi arvonlisäveron kannalta mahdollista pitää erillisenä palvelutoimintana. Erilliseksi palveluksi luonnehtiminen edellyttää kuitenkin sitä, että kysymys ei ole vain edunvalvontatoiminnassa kertyneen oikeudellisen tai taloudellisen tiedon jakamisesta vaan yksittäisen jäsenyrityksen olosuhteiden ja tarpeiden selvittämisestä ja tiedon yksittäistapauksellisesta soveltamisesta ne huomioon ottaen.

Yrityskohtaisista palveluista ei peritä erillistä hintaa, vaan nekin katetaan jäsenmaksuin. Korkein hallinto-oikeus katsoo EUT:n oikeuskäytäntö ja erityisesti edellä mainittu asia C-349/96, Card Protection Plan, huomioon ottaen, että arvioitaessa, onko kysymyksessä erillinen palvelu, voidaan lähtökohtaisesti kiinnittää huomiota siihen, tarjotaanko palvelua erillistä hintaa vastaan. Yhdestä hinnasta on laskennallisesti erotettava erilliseen palveluun kohdistuva osa vasta, jos muiden arviointitekijöiden perusteella voidaan katsoa, että kysymyksessä todella on erillinen palvelu.

Työehtosopimukseen osallinen yhdistys voi olla työtuomioistuimessa kantajana tai vastaajana omissa nimissään myös niiden puolesta, jotka sen tekemän työehtosopimuksen johdosta ovat työehtosopimukseen sidotut. Kysymys on suoraan lain nojalla työehtosopimuksen osapuolena olevalle yhdistykselle kuuluvasta tehtävästä. Näin ollen, sikäli kuin A ry esiintyy oikeudenkäynnissä omissa nimissään, kysymyksessä ei ole erillinen jäsenyritykselle luovutettu palvelu, vaikka oikeudenkäynnissä esiintyminen tapahtuisi tietyn tai tiettyjen jäsenyritysten puolesta.

Sen perusteella, mitä ennakkoratkaisuhakemuksessa on jäsenkohtaisten palveluiden sisällöstä muutoin selvitetty, niiden ei voida muiltakaan osin katsoa muodostavan erillistä ja itsenäistä toimintaa liiton jäsenmaksuilla katettavaan edunvalvontatoimintaan nähden. Jäsenmaksun jakamista siten, että osan siitä katsottaisiin kohdistuvan ennakkoratkaisuhakemuksessa jäsenkohtaisiksi palveluiksi katsottujen palvelujen suorituksiin jäsenille, olisi pidettävä keinotekoisena. Liitto ei näin ollen voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja jäsenmaksuja miltään osin arvonlisäverollisina.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Arvonlisäverolain 190 §:n 3 momentin mukaan ennakkoratkaisu annetaan määräajaksi, kuitenkin enintään antamista seuraavan kalenterivuoden loppuun. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana siltä ajalta, jolle se on annettu.

Mainittu lainkohta huomioon ottaen tämän asian yhteydessä ei tule lausuttavaksi siitä, mistä ajankohdasta alkaen jäsenmaksujen verokohtelu muuttuu, ellei A ry vaadi ennakkoratkaisun noudattamista.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Eila Rother yhtyi:

"Siltä osin kuin jäsenmaksua maksetaan liiton tarjoamista jäsenkohtaisista palveluista, hyväksyn liiton valituksen. Kumoan keskusverolautakunnan päätöksen tältä osin ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, että A ry voi käsitellä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut jäsenmaksut arvonlisäverollisina siltä osin kuin ne kohdistuvat jäsenkohtaisiksi palveluiksi katsottavien palvelujen suorituksiin jäsenille.

Muilta osin olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Perustelut

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan liiton harjoittaman jäsenten yleisten etujen ajamiseen liittyvän jäsentoiminnan lisäksi liitto harjoittaa jäsenmaksua vastaan yrityskohtaista palvelutoimintaa. Tällaisena toimintana on mainittu muun muassa yrityskohtainen neuvonta, oikeudenkäynneissä avustaminen ja yrityskohtaiset lausunnot. Jos tällaiset palvelut hyödyttävät liiton jäsentä enemmän kuin sen saama yleisluonteinen tieto ja edellyttäen, että palvelun antaminen ei hyödytä pääasiallisesti liittoa sen yleisten etujen ajamisessa, palvelujen voidaan katsoa muodostavan erillisen ja itsenäisen toiminnan liiton muuhun jäsentoimintaan nähden.

Ainakin osa näistä palveluista on myös sellaisia, joita jäsenten on periaatteessa mahdollista ostaa sellaisilta ulkopuolisilta palveluntarjoajilta, jotka ovat toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia. Verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaista ei ole se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen toistensa kanssa kilpailevia palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Tämän vuoksi katson, että liitto voi käsitellä jäsenmaksut arvonlisäverollisina siltä osin kuin ne ovat jäsenkohtaisiksi palveluiksi katsottavia palvelujen suorituksia jäsenille. Koska jäsenmaksuja tällöin pidetään vastikkeena liiton jäsenilleen suorittamista jäsenkohtaisista palveluista, liiton harjoittama toiminta on tältä osin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa ja arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.

Kun otan huomioon arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (686/2010) säännöksen, A ry saa vähentää toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron siltä osin kuin ne on hankittu liiton verollista liiketoimintaa varten. En ensi asteena ota ratkaistavakseni kysymystä siitä, miten tämä vähennyskelpoisten ja vähennyskelvottomien hankintojen välinen suhdeluku on laskettava."

Asian esittelijän oikeussihteeri Marita Eevan esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.