Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2014:135

KHO:2014:135

Lahjaverotus – Verovelvollisuus – Avioero – Ositus – Tasingosta luopuminen

Vuosikirjanumero: KHO:2014:135
Antopäivä: 12.9.2014
Taltionumero: 2694
Diaarinumero: 2200/2/13

Puolisoiden A:n ja B:n avioeron johdosta laatimassa osituskirjaluonnoksessa olevan laskennallisen osituksen mukaan A:lla olisi oikeus saada avio-oikeuden perusteella tasinkoa B:n omaisuudesta avioero-osituksessa. Puolisot A ja B olivat pyytäneet ennakkoratkaisua siitä, saako B lahjan, jos A luopuu kokonaan vaatimasta avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa B:ltä avioero-osituksessa. Verohallinto selitti ennakkoratkaisunaan, että A:n luopuessa vaatimasta avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa avioero-osituksessa B:n ei katsota saaneen verotettavaa lahjaa A:lta.

Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ennakkoratkaisusta tekemän valituksen ja totesi muun ohella, että avio-oikeus on puolison suojaksi luotu siviilioikeudellinen järjestelmä. Avioliittolaissa ei ole määrätty osituspakkoa, eikä laki aseta estettä sille, että puoliso luopuu vaatimasta tasinkoa. Avioliittolain ositusta koskevat säännökset ovat dispositiivisia, joten puolisoilla on oikeus jakaa omaisuutensa muullakin tavalla kuin puolittamisperiaatteen mukaisesti. Puolison avio-oikeuden nojalla osituksessa saama omaisuus on lahjaverosta vapaata. Vastaavasti voidaan katsoa, ettei olemassa olevan tilanteen pysyttäminenkään eli avio-oikeuteen perustuvan tasinko-oikeuden käyttämättä jättäminen muodosta perustetta lahjaverotukselle. Sitä, että A luopuu vaatimasta tasinkoa avioeron jälkeen toimitettavassa osituksessa, ei edellä lausuttuun ja myös siihen nähden, ettei asiassa ole osoitettu A:n nimenomaisena tarkoituksena olevan antaa varallisuutta lahjana B:lle, voida pitää A:n B:lle antamana perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentissa tarkoitettuna veronalaisena lahjana. Asiaa ratkaistaessa ei ole merkitystä sillä, täyttyvätkö tapauksessa avioliittolain osituksen sovittelua koskevat edellytykset. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti ja 18 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Oulun hallinto-oikeus 13.6.2013 nro 13/0255/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A ja B ovat todenneet, että he ovat päätyneet avioliittolain 103b §:n nojalla sovittelemaan ositusta siten, ettei tasinkoon oikeutetulle A:lle makseta tasinkoa tai muitakaan korvauksia. Sovitteluratkaisuun on päädytty, koska tasingon maksaminen johtaisi B:n osalta kohtuuttomaan lopputulokseen eli käytännössä maatalouden harjoittamisen lakkauttamiseen osapuolten omistamalla maatilalla ja omaisuuden realisointiin. Osan omaisuuden realisointiarvo jäisi paljon alemmaksi kuin osituslaskelmassa huomioitu arvo. Toiminnan lopettaminen johtaisi myös maatalouden harjoittamisen perusteella saatujen avustusten ja tukien takaisinperintään, mikä lisäisi osituksessa huomioon otettavien velkojen määrää. Lisäksi osapuolten yhteisenä tahtona on, että B:lle jää osituksen jälkeenkin riittävät edellytykset maatalouden jatkamiseen.

A ja B ovat pyytäneet ennakkoratkaisua siitä, saako B lahjan, jos A luopuu avioero-osituksessa vaatimasta avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa B:ltä. Mikäli verotettavaa lahjaa syntyy, ennakkoratkaisussa on pyydetty ottamaan myös kantaa lahjaveron määrään.

Verohallinto on ennakkoratkaisunaan ratkaisusta lähemmin ilmenevillä perusteilla selittänyt, että A:n luopuessa avioero-osituksessa vaatimasta avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa B:n ei katsota saaneen verotettavaa lahjaa A:lta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa B:n on katsottava saaneen A:lta verotettavan lahjan.

Avioliittolain osituksen sovittelua koskevat edellytykset eivät ole kysymyksessä olevassa tapauksessa täyttyneet. A ei olisi saanut laskennallisen osituksen nojalla toimitetussa osituksessa perusteettomasti taloudellista etua, eikä tämän mukaista ositusta olisi ollut pidettävä kohtuuttomana B:lle. Puolisot ovat kumpikin työskennelleet tasavertaisesti maataloudessa yhteisen talouden hyväksi. Avioliitto ei ole myöskään ollut niin lyhyt, että A:n olisi tällä perusteella katsottava saavan aiheettomasti taloudellista hyötyä, vaikka osa maatilavarallisuudesta on ollut B:n omistuksessa jo ennen avioliiton solmimista. Osituskirjan perusteella arvokkaimmaksi arvioitu omaisuus on hankittu vasta avioliiton aikana yhteisellä lainarahoituksella.

A ja B ovat vastineessaan esittäneet valituksen hylkäämistä. He ovat todenneet antaneensa merkitystä myös sille, että B on aloittanut tilanpidon yksin vuonna 1990, jolloin hän on ostanut kaksi tilaa. A on avioliiton aikana osallistunut investointeihin, mutta niihin liittyviä lainoja on vielä huomattava määrä jäljellä ja ne jäävät osituksessa B:n vastattaviksi. Kun kohtuuttomuusarvioinnissa taloudellinen merkitys korostuu, voidaan perustellusti sanoa, että avioliittolain mukaisen osituksen lopputulos olisi kohtuuton. Hakijat katsovat myös, ettei sovittelun edellytyksiä voida arvioida yhtä tiukasti sopimusosituksen yhteydessä kuin tehtäisiin toimitusosituksen yhteydessä. Toimitusosituksessa osapuolten vaatimukset ja intressit ovat yleensä hyvin ristiriidassa keskenään, jolloin sovitteluratkaisu pitää pystyä perustelemaan kumpaakin osapuolta tyydyttävällä tavalla. Sopimusosituksessa osapuolilla on oikeus sopia asioista parhaaksi katsomallaan tavalla. Tässä tapauksessa A on katsonut omalta osaltaan kohtuulliseksi korvaukseksi sen, että hän vapautuu täysin huomattavista velkavastuista. Kun asiaa tarkastellaan kokonaisuutena ja objektiivisesti, huomataan, että luopumiselle on ollut taloudelliset perusteet. Tällöin ei ole kyse siitä, että A haluaisi lahjoittaa omaisuuttaan B:lle, eikä luopumiseen siis liity lahjoittamistahtoa. Tasinko-oikeudesta luopumista ei voida tässä tapauksessa pitää lahjana B:lle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastaselityksessään todennut, että osituksen sovittelua koskevaa avioliittolain 103b §:n säännöstä on poikkeussäännöksenä sovellettava suppeasti. Sovittelusäännöksen soveltamisedellytykset ilmenevät itse säännöksestä ja sitä koskevasta hallituksen esityksestä. Käsillä olevassa tapauksessa nämä edellytykset eivät ole täyttyneet, vaikka A ja B ovatkin itse päätyneet tähän ratkaisuun. Puolisoilla on ollut avio-oikeus kaikkeen toistensa omaisuuteen. Vaikka puolisoiden omaisuuksien määrässä on ennen sovittelua tehdyn osituslaskelman mukaan suuri ero, omaisuuden karttumiseen ei liity sellaisia tekijöitä, joiden perusteella tasingon maksamisen voitaisiin katsoa johtavan kohtuuttomaan lopputulokseen. Merkittävä osa varallisuudesta on hankittu avioliiton aikana yhdessä harjoitetun maatalouden työpanoksen avulla, ja myös varallisuuden hankintaan otetut lainat ovat olleet yhteisissä nimissä.

Avioero-ositus poikkeaa luonteeltaan aina jäämistöosituksesta siinä määrin, että tasinko-oikeudesta luopuminen tulisi katsoa veronalaiseksi lahjaksi, ellei osituksen sovittelusta muuta johdu. A:lla on osituslaskelman mukaan B:ltä tasinkosaatava, jolla on varallisuusoikeudellista arvoa. Tästä saatavasta luopuminen johtaa sellaisenaan lahjan tunnusmerkkien täyttymiseen. Asiassa voidaan lisäksi kiinnittää huomiota siihen, että navetan rakentamiseen ja laajentamiseen otetut lainat ovat pankin ilmoituksen mukaan kummankin puolison nimissä. Puolisot ovat harjoittaneet yhdessä maataloutta, eikä kummallakaan ole ollut merkittävästi muita tuloja. Näissä olosuhteissa navettarakennuksen on katsottava kuuluvan yhteisesti kummallekin puolisolle.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin mainitussa laissa säädetään.

Perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentin mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle:

1) jos lahjanantaja tai lahjansaaja asui lahjoitushetkellä Suomessa; sekä

2) Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta sekä sellaisen yhteisön osakkeista tai osuuksista, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta.

Avioliittolain 103b §:n 1 momentin mukaan ositusta voidaan sovitella, jos ositus muutoin johtaisi kohtuuttomaan lopputulokseen taikka siihen, että toinen puoliso saisi perusteettomasti taloudellista etua. Osituksen sovittelua harkittaessa on otettava erityisesti huomioon avioliiton kestoaika, puolisoiden toiminta yhteisen talouden hyväksi ja omaisuuden kartuttamiseksi ja säilyttämiseksi sekä muut näihin verrattavat puolisoiden taloutta koskevat seikat.

Asiassa saatu selvitys

A:n ja B:n avioeron harkinta-aika on määrätty alkamaan 3.10.2011. Osapuolilla ei ole avioehtosopimusta. Valituksen mukaan A ja B ovat asuneet samassa osoitteessa tammikuusta 1998 alkaen ja heidän avioliittonsa on ennen avioeropäätöstä kestänyt noin yhdeksän vuotta. He ovat harjoittaneet yhdessä lypsykarjataloutta. He ovat panostaneet maatalouteen navettainvestoinnilla, jonka rahoittamiseen he ovat ottaneet yhteisen lainan.

Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn osituslaskelman mukaan B:n bruttovarat ovat 759 815,20 euroa ja velat 237 739,25 euroa eli hänen nettovaransa ovat 522 075,95 euroa. A:n bruttovarat ovat 84 564,80 euroa ja velat 202 606,60 euroa. Koska velat ovat varoja suuremmat, A:n nettovarallisuus osituslaskelmassa on 0 euroa. Kummankin puolison avio-osa on näin ollen 261 037,98 euroa.

Hakemuksen mukaisessa osituksessa B saa pitää kaiken omaisuutensa ja saa lisäksi omistukseensa A:n osuuden yhteisestä tilasta, koneista ja kalustosta sekä karjasta. Hän ottaa vastattavakseen A:n osuuden yhteisistä lainoista. Osituksen mukaan B:n nettovarallisuudeksi jää 403 189,35 euroa. Osituksessa A pitää omat rahavaransa 844,80 euroa. Hän luopuu kokonaan oikeudestaan tasinkoon, jonka määräksi on laskettu 202 106,58 euroa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osapuolet ovat päätyneet sovittelemaan ositusta avioliittolain 103b §:n nojalla, koska tasingon maksaminen johtaisi B:n osalta kohtuuttomaan lopputulokseen. Tasingon vaatiminen ja maksaminen tarkoittaisivat käytännössä osapuolten omistamalla maatilalla harjoitetun maatalouden lakkauttamista ja omaisuuden realisointia. Toiminnan lopettaminen johtaisi myös maatalouden harjoittamiseen saatujen avustusten ja tukien takaisinperintään. Osapuolten yhteisenä tahtona on, että B:lle jää osituksen jälkeen riittävät edellytykset maatalouden jatkamiseen.

Hallinto-oikeuden johtopäätös

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaisen laskennallisen osituksen mukaan A:lla olisi oikeus saada avio-oikeuden perusteella tasinkoa B:n omaisuudesta. Osituskirjaluonnoksen mukaan hänen tarkoituksenaan on luopua tästä oikeudesta.

Avio-oikeus on puolison suojaksi luotu siviilioikeudellinen järjestelmä. Avioliittolaissa ei ole määrätty osituspakkoa, eikä laki aseta estettä sille, että puoliso luopuu vaatimasta tasinkoa. Avioliittolain ositusta koskevat säännökset ovat dispositiivisia, joten puolisoilla on oikeus jakaa omaisuutensa muullakin tavalla kuin puolittamisperiaatteen mukaisesti. Puolison avio-oikeuden nojalla osituksessa saama omaisuus on lahjaverosta vapaata. Vastaavasti voidaan katsoa, ettei olemassa olevan tilanteen pysyttäminenkään eli avio-oikeuteen perustuvan tasinko-oikeuden käyttämättä jättäminen muodosta perustetta lahjaverotukselle.

Sitä, että A luopuu vaatimasta tasinkoa avioeron jälkeen toimitettavassa osituksessa, ei edellä lausuttuun ja myös siihen nähden, ettei asiassa ole osoitettu A:n nimenomaisena tarkoituksena olevan antaa varallisuutta lahjana B:lle, voida pitää A:n B:lle antamana perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 1 momentissa tarkoitettuna veronalaisena lahjana. Asiaa ratkaistaessa ei ole merkitystä sillä, täyttyvätkö tapauksessa avioliittolain osituksen sovittelua koskevat edellytykset.

Annettua ennakkoratkaisua ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on perusteluissa mainittujen säännösten lisäksi maininnut avioliittolain 99 §:n.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aino Oksala, Martti Raunio ja Anne-Mari Keskitalo. Esittelijä Kaisa Hagman.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan pääosin jo hallinto-oikeudessa esittämin perustein vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja verotoimiston ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että A:n ja B:n ennakkoratkaisussa tarkoitetuissa olosuhteissa B saa A:lta verotettavan lahjan.

Perusteluina vaatimukselleen oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa. Hallinto-oikeus on ratkaisussaan katsonut, että avioliittoa koskevat säännökset ovat dispositiivisia, joten puolisoilla on oikeus jakaa omaisuutensa muullakin tavoin kuin puolittamisperiaatteen mukaisesti. Tämä ei kuitenkaan ole siviilioikeudellisesti täysin ehdotonta. Takaisinsaannista konkurssipesään annetun lain 9 §:ssä säädetään osituksen perääntymisestä. Mainitun säännöksen mukaan ositus perääntyy säännöksessä asetettujen määräaikojen puitteissa, jos velallinen on luopunut oikeudestaan osituksessa avioliittolain 104 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Avioliittolain 104 § koskee tilannetta, jossa puoliso on osituksessa luovuttanut puolisolleen tai tämän perillisille omaisuuttaan huomattavasti enemmän kuin hän olisi ollut velvollinen luovuttamaan. Vaikka mainittuihin lakeihin ei sisälly vastaavia säännöksiä sen tilanteen varalta, että tasinkoon oikeutettu luopuu vaatimasta tätä tasinkosaatavaansa, säännökset osoittavat, että puolisot eivät voi jakaa varallisuuttaan täysin oman tahtonsa mukaisesti ilman muusta lainsäädännöstä johtuvia seuraamuksia. Myös verolainsäädäntö asettaa tällaisia rajoituksia osituksen toteuttamiselle.

Samoin hallinto-oikeus on katsonut, että asian ratkaisemisessa merkitystä ei ole sillä, täyttyvätkö avioliittolain osituksen sovittelua koskevat edellytykset. Osituksen sovittelu on kuitenkin osa aviovarallisuussääntelyä, ja sen mukaisesti tehty ositus otetaan perustaksi, kun arvioidaan oikeustoimen veroseuraamuksia. Jotta osituksen sovittelu voidaan ottaa verotuksen perusteeksi, sovittelun tulee oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kuitenkin täyttää avioliittolain 103b §:n ja muutoinkin avioliittolain edellytykset. Lähtökohtaisesti osituksen sovittelua koskeva pesänjakajan tekemä päätös tai tuomioistuimen tuomio otetaan sellaisenaan verotuksen perusteeksi. Kyse on tällöin toimitusosituksesta, joka on toimitettu avioliittolain säännökset huomioiden. Puolisoiden itse toimittaman sopimusosituksen osalta tilanne saattaa sen sijaan olla toinen. Tällöin vertailukohtaa voidaan hakea siitä, miten tuomioistuin olisi kyseisessä tapauksessa menetellyt.

Avioliittolain osituksen sovittelua koskevat edellytykset eivät ole valituksessa tarkoitetussa tapauksessa täyttyneet. A ei olisi saanut laskennallisen osituksen nojalla toimitetussa osituksessa perusteettomasti taloudellista etua, eikä tämän mukaista ositusta olisi ollut pidettävä kohtuuttomana B:lle. Puolisot ovat kumpikin työskennelleet tasavertaisesti maataloudessa yhteisen talouden hyväksi. Avioliitto ei myöskään ole ollut niin lyhyt, että A:n olisi tällä perusteella katsottava saavan aiheettomasti taloudellista hyötyä, vaikka osa maatilavarallisuudesta on ollut B:n omistuksessa jo ennen avioliiton solmimista. Osituskirjan perusteella arvokkaimmaksi arvioitu osuus maatalousvarallisuudesta on sitä paitsi hankittu vasta avioliiton aikana yhteisellä lainarahoituksella.

Vaikka osituksen sovittelu on toteutettu siviilioikeudellisesti pätevällä sopimuksella, sillä ei ole katsottava olevan sitovaa merkitystä verotuksessa. Ositusta ei olisi näissä olosuhteissa myöskään soviteltu, mikäli asia olisi ollut tuomioistuimen ratkaistavana. Osituksen sovittelu tulee kyseeseen vain erityisten edellytysten vallitessa, jollaisesta tilanteesta ei nyt ole edes kyse.

Avioero-ositus poikkeaa jäämistöosituksesta siten, että tasinko-oikeudesta luopumisesta aiheutuu veronalainen lahja. Siinäkin tapauksessa, että tasinkovelvollinen saa vain pitää oman omaisuutensa, tasinkoon oikeutetulle syntyy saamisoikeus, josta luopuminen muodostaa lahjan. Kyse on taloudellista arvoa omaavasta vastikkeettomasta edusta. Tässä tapauksessa lahjaa ei muodostu pelkästään sillä perusteella, että A luovuttaisi omaa varallisuuttaan, jonka säästö on negatiivinen. B olisi laskennallisen osituksen perusteella velvollinen luovuttamaan tasinkoa A:lle. A:lle on tällöin syntynyt varallisuusoikeudellinen saatava, josta luopuminen sellaisenaan täyttää lahjan tunnusmerkit.

Lahjan käsitettä voidaan nyt muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa arvioida myös toisella tavoin. A:n ja B:n aiemmin antaman vastineen mukaan navetan omistusoikeus ei ole erotettavissa maapohjan omistusoikeudesta. Tämä ei kuitenkaan pidä paikkansa. Oikeuskirjallisuudessa on mainittu, että myös lahjaverotuksessa voitaneen lähtökohdaksi asettaa siviilioikeuden omistajaolettama, jos kohta onkin todettava, että presumtiona se tuntuu olevan olennaisesti heikompi kuin siviilioikeudessa. Lahjaverotuksessa tämä tilanne tulee useimmiten esiin kysymyksenä siitä, ketä on pidettävä todellisena lahjanantajana vanhempien ja lasten välisissä luovutuksissa.

Kirjallisuudessa on kuitenkin myös tuotu esiin korkeimman hallinto-oikeuden julkaistu ratkaisu (KHO 13.10.1975 taltio 3922), joka koski kiinteistön maapohjan ja sille rakennettujen rakennusten eriytynyttä omistusta tilanteessa, jossa poikaa oli pidettävä isänsä omistamalle tilalle rakennettujen rakennusten todellisena omistajana siitä huolimatta, että osapuolten välillä ei ollut laadittu tätä osoittavaa asiakirjaa.

Käsillä olevassa tapauksessa pankin ilmoituksen mukaan navetan rakentamiseen ja laajentamiseen otetut lainat ovat kummankin puolison nimissä. Puolisot harjoittivat yhdessä maataloutta, eikä heillä kummallakaan ollut merkittävästi muita tuloja. Näissä olosuhteissa navettarakennuksen on katsottava kuuluvan yhteisesti kummallekin puolisolle.

Mikäli A:n varoihin sisällytetään navettarakennuksen puoliosuus, tämän arvo 209.000 euroa kattaa A:n koko velkaosuuden 202.606,60 euroa. Tällöin A:n tulisi katsoa luovuttavan aivan konkreettisestikin varallisuuttaan B:lle. Täten omaisuuden omistusosuuksien määrittelyllä on selkeästi merkitystä osituksen kannalta. Veronalaisen lahjan syntymiselle riittävänä perusteena on kuitenkin pidettävä jo tasinkosaatavasta luopumista.

Käsillä olevassa tapauksessa B saa ositussopimusluonnoksen mukaisessa osituksessa, jota puolisot sovittelevat keskinäisin sopimuksin, A:lta veronalaisen lahjan.

A ja B eivät ole antaneet vastinetta heille varatusta tilaisuudesta huolimatta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.

 
Julkaistu 12.9.2014