KHO:2014:154

A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla samassa kylässä sijaitsevat vuosikymmenien ajan omistamansa kaksi tilaa ja määräalan kolmannesta tilasta. Toinen tiloista käsitti vapaa-ajan asunnon, ja muut luovutettavaksi tarkoitetut alueet olivat metsämaata. Lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja määrä oli tutkittava erikseen kunkin saannon osalta. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 9 § 1 momentti, 18 § 1 ja 3 momentti, 21 § ja 33 a §

Päätös, josta valitetaan

Kuopion hallinto-oikeus 21.6.2012 nro 12/0242/1

Asian aikaisempi käsittely

A on ennakkoratkaisuhakemuksessa kysynyt, aiheutuuko jäljempänä selostetuista luovutuksista lahjaveroa ja mikä olisi lahjaveron peruste ja määrä.

1. A aikoo luovuttaa tyttärelleen B:lle X:n kaupungin Y:n kylässä sijaitsevan tilan R. Luovutettava tila on metsätalousmaata. Rahana maksettava kauppahinta olisi 14 900 euroa.

Kauppahinta olisi tarkoitus maksaa 31.12.2014 mennessä. Luonnoskauppakirjan liitteenä olevan maksusuunnitelman mukaan käsiraha olisi 4 000 euroa ja vuotuiset lyhennykset 31.12.2012 ja 31.12.2013 4 000 euroa sekä 31.12.2014 2 900 euroa.

Hakemukseen on liitetty metsänhoitoyhdistyksen metsäarviot.

2. A aikoo luovuttaa tyttärelleen B:lle noin 6,1 hehtaarin määräalan X:n kaupungin Y:n kylässä sijaitsevasta tilasta S. Luovutettava määräala on metsätalousmaata. Rahana maksettava kauppahinta olisi 16 700 euroa.

Kauppahinta olisi tarkoitus maksaa 31.12.2015 mennessä. Luonnoskauppakirjan liitteenä olevan maksusuunnitelman mukaan käsiraha olisi 2 500 euroa ja vuotuiset lyhennykset 31.12.2012 ja 31.12.2013 2 500 euroa, 31.12.2014 4 000 euroa sekä 31.12.2015 5 200 euroa.

Hakemukseen on liitetty metsänhoitoyhdistyksen metsäarviot.

3. A aikoo luovuttaa tyttärelleen B:lle X:n kaupungin Y:n kylässä sijaitsevan tilan T. Kiinteistö myytäisiin vapaa-ajan asunnoksi. Myyjälle jäisi elinikäinen käyttöoikeus kaupan kohteeseen. Sähköliittymä sisältyisi luovutukseen. Rahana maksettava kauppahinta olisi 32 500 euroa.

Kauppahinta olisi tarkoitus maksaa 31.12.2016 mennessä. Luonnoskauppakirjan liitteenä olevan maksusuunnitelman mukaan ennakkomaksuna on 26.4.2011 maksettu 5 000 euroa sekä 6.7.2011 6 000 euroa, käsiraha olisi 3 500 euroa ja vuotuiset lyhennykset 31.12.2012 ja 31.12.2013 3 500 euroa, 31.12.2014 3 100 euroa, 31.12.2015 4 800 euroa sekä 31.12.2016 3 100 euroa.

Hakemukseen on liitetty kiinteistövälittäjän arviokirja.

Verohallinto on päätöksellään ennakkoratkaisuna selittänyt seuraavaa.

1. A:n luovuttaessa tyttärelleen B:lle hakemuksessa mainitun omaisuuden 14 900 euron kauppahinnasta, ei luovutuksesta ole suoritettava lahjaveroa.

2. A:n luovuttaessa tyttärelleen B:lle hakemuksessa mainitun omaisuuden 16 700 euron kauppahinnasta, ei luovutuksesta ole suoritettava lahjaveroa.

3. A:n luovuttaessa tyttärelleen B:lle hakemuksessa mainitun omaisuuden 32 500 euron kauppahinnasta, saa luovutuksensaaja A:lta 46 100 euron määräisen lahjan.

Maksuunpantavan lahjaveron määrä A:lta saadusta lahjasta on 3 920 euroa.

Tätä ennakkoratkaisua on verovelvollisen sitä vaatiessa sitovana noudatettava, jos luovutus tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun ennakkoratkaisu tuli lainvoimaiseksi.

Ennakkoratkaisun perusteluina on esitetty muun ohessa seuraavaa:

Siirtyvän varallisuuden käypä arvo on arvioitu Verohallinnon ohjeen "Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa" mukaisesti. Metsätilat on arvostettu metsänhoitoyhdistyksen arvioiden mukaan ja vapaa-ajan kiinteistö kiinteistönvälittäjän arvion mukaan.

1. Luovutuksensaajalle A:lta tulevan omaisuuden käyväksi arvoksi vahvistetaan 19 561 euroa. Kun luovuttajalle suoritettava vastike 14 900 euroa on enemmän kuin kolme neljännestä koko luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta, ei luovutusta ole osaksikaan pidettävä lahjana.

2. Luovutuksensaajalle A:lta tulevan omaisuuden käyväksi arvoksi vahvistetaan 22 031 euroa. Kun luovuttajalle suoritettava vastike 16 700 euroa on enemmän kuin kolme neljännestä koko luovutettavan omaisuuden käyvästä arvosta, ei luovutusta ole osaksikaan pidettävä lahjana.

3. Luovutuksensaajalle A:lta tulevan omaisuuden lahjaverotuksen perusteena olevaksi käyväksi arvoksi vahvistetaan 78 625 euroa. Kun luovuttajalle suoritettava vastike 32 500 euroa ei ylitä 75 prosenttia käyvästä arvosta, on käyvän arvon ja vastikkeen erotus 46 125 euroa katsottava lahjaksi.

Käyvän arvon perusteella laskettu lahjavero ensimmäisessä veroluokassa on A:lta saadusta lahjasta 3 920 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisua muutetaan siten, että A:n tyttärelleen B:lle tekemät luovutukset, jotka käsittävät kaksi erillistä kiinteistöä (R ja T) ja määräalan kolmannesta kiinteistöstä (S), käsitellään lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena. Täten kokonaiskauppahintaa 64 100 euroa on verrattava luovutettavan omaisuuden yhteisarvoon (metsätila 19 561 euroa + määräala metsämaata 22 031 euroa + vapaa-ajan rakennus ja tontti 78 625 euroa = 120 217 euroa) ja lahjavero on määrättävä sen perusteella.

Eri kauppakirjoilla luovutettavasta kiinteistövarallisuudesta maksetaan maksusuunnitelmien perusteella vuosina 2012‒2015 yhteensä 10 000 euroa vuodessa ja vuonna 2016 vielä 3 100 euroa kiinteistöstä T, jonka kauppahinta on kaikkein suurin.

Samalla hakemuksella on haettu ennakkoratkaisua myös kaupasta, jolla A:n tarkoituksena on luovuttaa määräala tilasta S pojalleen C:lle ja tämän vaimolle. Hakemuksen mukaan A on tekemässä lastensa kanssa metsätilojen sukupolvenvaihdosta ja samassa yhteydessä hän on myymässä kesämökkinsä.

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan se joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. Lain 18 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan lahjaveroa on suoritettava, kun omaisuus lahjana siirtyy toiselle. Perintö- ja lahjaverolain 21 §:n ja 9 §:n 1 momentin nojalla lahjaveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa.

Edellä mainituissa lainkohdissa mainitaan siis "omaisuus". Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tästä sanamuodosta voitaneen päätellä, että omaisuutta (kuten esimerkiksi kiinteää omaisuutta) on käsiteltävä lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena.

Perintö- ja lahjaverolaissa säädetään lisäksi 33 a §:ssä veron kiertämisestä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan hallituksen esityksen (HE 68/1995) perustelut ovat niin niukkoja, että niiden perusteella ei ole mahdollista yksiselitteisesti ratkaista käsillä olevaa tapausta. Hallituksen esityksessä ei ole otettu lainkaan kantaa luovutuksen pilkkomiseen.

Pertti Puronen kirjoittaa teoksessaan Perintö- ja lahjaverotus (Helsinki 2011) sivulla 451 perintö- ja lahjaverolain 33 a §:stä seuraavasti:

"Vaikeasti arvioitava kysymys on edelleen, kuinka laajasti lainkohtaa sovelletaan pilkkomistapauksiin. Lienee niin, että useissa tapauksissa pilkkomiselle ei voida osoittaa muuta perustetta kuin veron välttäminen. Tältä pohjalta veronkiertonormin soveltaminen tuntuisi ainakin periaatteessa selvältä."

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että käsillä olevassa tapauksessa on sovellettava ratkaisusta KHO 1990-B-580 ilmenevää periaatetta, vaikka tuossa tapauksessa olikin kyse kiinteistöä ja irtaimistoa koskevien luovutusten yhdistämisestä. Täten kaupat ja lahjanluonteinen kauppa on yhdistettävä myös käsillä olevassa tapauksessa. Käsillä olevassa tapauksessa ei ole esitetty minkäänlaisia syitä luovutuksen jakamiselle useammaksi erillisluovutukseksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei pidä siten mahdollisena sitä, että aiotut luovutukset käsitellään lahjaverotuksessa erillisinä. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä olevan asian ratkaisussa on olennaista se, että tapauksen olosuhteet osoittavat kyseessä olevan yhden kokonaisuuden luovutus. A on luovuttamassa samassa kylässä sijaitsevan kiinteistövarallisuutensa lapsilleen sukupolvenvaihdoksessa, vaikka kyse ei olekaan verohuojennukseen oikeuttavasta sukupolvenvaihdoksesta.

Jo B:n kanssa solmittavien erillisten kauppojen kauppahintojen maksujärjestelyt, joiden mukaan kustakin kaupasta aina vuoden päättyessä maksettavista erisuuruisista lyhennyseristä muodostuu vuosittain sama summa, osoittavat, että kyseessä on etukäteen suunnitellun kokonaisuuden pilkkominen veroetujen saavuttamiseksi useampaan osaan.

Kauppakirjaluonnosten mukaisesta järjestelystä seuraa, että lahjaverotuksen ulkopuolelle jää luovutettava metsämaa, koska kauppahinta on sovittu sellaiseksi, että se ylittää 75 prosenttia. Mikäli tehtävät luovutukset käsiteltäisiin lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena, metsämaa ei jäisi lahjaverotuksen ulkopuolelle. Ja koska kyse on pelkästään metsämaasta, sukupolvenvaihdoshuojennuksen saaminen ei ole lahjaverotuksessa mahdollista.

Päätöstä tehtäessä on lisäksi otettava huomioon, että luovutuksen pilkkominen kaupoiksi ja lahjanluonteiseksi kaupaksi vaikuttaa myös metsävähennyksen suuruuteen. Mikäli kokonaiskauppahinta 64 100 euroa kohdistettaisiin kaikkiin luovutuksensaajalle siirtyviin omaisuuseriin, metsävähennyksen määrä jäisi pienemmäksi. Luovuttajaa koskevassa ennakkotiedossa on lisäksi katsottu, että metsän luovutus on tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella verovapaata. Vapaa-ajan kiinteistön luovutus on sen sijaan luovutusvoittoverotuksen kohteena. Kokonaiskauppahinnan jaolla on siten merkitystä myös luovutusvoittoverotuksessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että toimenpiteiden tarkoitus on lahjaverosta (ja tuloverosta) vapautuminen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Kysymys on aikomuksesta tehdä kahden erillisen tilan ja yhden tilan määräalan luovutus samojen henkilöiden välillä erillisillä asiakirjoilla.

Luovuttaja on omistanut tilan S yli 40 vuotta, tilan R yli 35 vuotta sekä tilalla T olevan vapaa-ajan asunnon yli 25 vuotta. Asiassa ei ole edes väitetty, että tilojen ja määräalan yksityisoikeudellinen erillisyys perustuisi toimiin, joihin olisi ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että perintö- ja lahjaverosta vapauduttaisiin. Hallinto-oikeus katsoo, että asiassa ilmenneissä olosuhteissa lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja määrä on tutkittava erikseen kunkin saannon osalta. Pelkästään sillä seikalla, että aiotulla tavalla toteutettavissa erillisissä luovutuksissa verorasitus muodostuisi erilaiseksi kuin jos verotuksellisesti kysymys olisi yhdestä luovutuksesta, ei ole tässä asiassa merkitystä. Ennakkoratkaisua ei ole valituksessa esitetyillä perusteilla syytä muuttaa.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin, 9 §:n 1 momentin, 18 §:n 1 ja 3 momentin, 21 §:n ja 33 a §:n

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Petri Saukko, Toni Sarivirta ja Pekka Hallikainen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut pääosin jo hallinto-oikeudessa esittäminsä perusteluin, että hallinto-oikeuden päätös ja ennakkoratkaisu kumotaan sekä uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että kysymyksessä olevia luovutuksia on käsiteltävä yhtenä kokonaisuutena.

A on antanut vastineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi A:lle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.