KHO:2014:160

Arvonlisävero – Verollinen myynti – Liikuntapalvelu – Ohjattu kamppailuliikuntatoiminta – Verokanta

Vuosikirjanumero: KHO:2014:160
Antopäivä: 3.11.2014
Taltionumero: 3385
Diaarinumero: 3700/2/13

A Oy tarjosi liiketoimintanaan mahdollisuuden osallistua kamppailulajeihin, kuten brasilialaiseen ju-jutsuun. A Oy:n tarjonta sisälsi ohjattuja ryhmäliikuntatunteja erilaisille ryhmille, kuten nuorille, naisille, edistyneille harrastajille sekä kilparyhmille. Lisäksi A Oy järjesti kamppailulajileirejä, joista veloitettavat korvaukset sisälsivät ainoastaan liikunnanohjauksen. Asiassa oli ratkaistavana kysymys siitä, katsottiinko A Oy:n mainittua toimintaa harjoittaessaan myyvän arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennetun verokannan alaista palvelua, jolla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, vai oliko kysymyksessä arvonlisäverolain 84 §:ssä säädetty yleisen verokannan alainen koulutus- tai opetuspalvelu.

Asiaa arvioitaessa oli otettava huomioon, että joitakin liikuntalajeja tyypillisesti harrastetaan itsenäisesti ilman ohjausta ja toisia ohjattuna. Korkein hallinto-oikeus katsoi, myös verotuksen neutraalisuuden periaate huomioon ottaen, ettei alennetun verokannan soveltamista voitu rajoittaa pelkästään itsenäisesti ilman ohjausta harjoitettaviin lajeihin, vaan että myös ohjattu liikunta kuului alennetun verokannan piiriin. Asiassa ei ollut kysymys sinänsä itsenäisesti harjoitettavan liikunnan, kuten hiihdon tai tenniksen, opetukseen rinnastettavasta toiminnasta. Verohallinnon antama ennakkoratkaisu ja hallinto-oikeuden valituksenalainen päätös kumottiin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttiin, että A Oy:n kamppailulajeihin osallistuvilta veloitettaviin korvauksiin oli sovellettava arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa säädettyä alennettua verokantaa.

Ennakkoratkaisu ajalle 25.10.2012–31.12.2013.

Arvonlisäverolaki 84 § ja 85 a § 1 momentti 3 kohta

KHO 2.7.1996 taltionumero 2237

KHO 25.10.2002 taltionumero 2698

KHO 19.1.2012 taltionumero 52

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 27.9.2013 nro 13/1011/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, tarkoituksena on ryhtyä tarjoamaan brasilialaisen ju-jutsun ja muiden kamppailulajien harrastamisen mahdollistavia liikuntapalveluja eri kohderyhmille B ry:n aikaisemmin harjoittaman toiminnan pohjalta. B ry on itsepuolustus-, liikunta- ja urheiluseura, jonka tarkoituksena on edistää pääasiassa brasilialaisen ju-jutsun avulla itsepuolustustaitoja, kunto- ja terveysliikuntaa, kilpaurheilua ja terveitä elämäntapoja.

Yhtiölle siirtyvä toiminta sisältää muun muassa seuraavia osa-alueita:

- brasilialaisen ju-jutsun ja muiden kamppailulajien ohjattujen ryhmäliikuntatuntien järjestäminen eri ryhmille, kuten nuorille, naisille, edistyneille harrastajille, kilparyhmille, sekä kaikille avoimet liikuntatunnit

- brasilialaisen ju-jutsun peruskurssien järjestäminen erikseen miehille, naisille ja nuorille

- vapaaottelun peruskurssien järjestäminen

- vyökokeiden järjestäminen ja

- kamppailulajileirien järjestäminen.

Tarkoituksena on, että yhtiö tulee tarjoamaan kamppailuliikuntapalveluja omissa toimitiloissaan. Aputoiminimellä on tarkoitus järjestää kamppailulajien ohjattuja ryhmäliikuntatunteja ja -kursseja yhtiön omille asiakkaille sen hallitsemissa toimitiloissa. Tällöin yhtiö tarjoaa asiakkailleen liikunnan harrastamiseen tarvittavat tilat sekä liikunnan ohjauksen. Asiakkailleen tarjoamista liikuntapalveluista yhtiö veloittaa joko kurssikohtaisen tai harjoitteluaikaan sidotun harjoittelumaksun. Harjoitteluaikaan sidotulla harjoittelumaksulla asiakas voi osallistua kaikille hänelle soveltuville liikuntatunneille.

Lisäksi yhtiön tarkoituksena on järjestää kamppailulajileirejä pääasiassa sen omien ryhmäliikuntapalvelujen asiakkaille erillistä osallistumismaksua vastaan sekä kaikille avoimia kamppailulajikilpailuja, joista se veloittaisi erillisen osallistumismaksun.

Yhtiön palvelut koostuvat ohjatuista ryhmäliikuntatunneista ja muista liikuntatunneista, ju-jutsun peruskursseista (jatkoryhmä ja kokeneiden ryhmä), vapaaottelun peruskursseista ja edistyneiden ryhmästä sekä kamppailuleireistä. Edellä mainittujen palvelujen alussa on alkulämmittely, joka koostuu ohjaajan näyttämistä ja kertomista liikkeistä. Sen jälkeen on tekniikkaharjoittelua, jossa ohjaaja näyttää harjoitusryhmälle tekniikat, joita harjoittelijat tekevät yksin tai parin kanssa. Harrastajat voivat tehdä tarkentavia kysymyksiä ja ohjaaja voi sen jälkeen näyttää tekniikat uudestaan. Loppuosa harjoituksesta koostuu ottelutyyppisistä harjoitteista tai tekniikkayhdistelmien tekemisestä parin kanssa. Ohjaaja näyttää tekniikkayhdistelmät ryhmälle, jonka jälkeen yhdistelmät tehdään parin kanssa. Otteluharjoitukset tehdään ohjaajan määräämässä muodossa parin kanssa (lyönnit, potkut, pystypaini, mattopaini, kaikki yhdessä).

Erityisen tai henkilökohtaisen koulutuksen osuus on kursseilla normaalisti vähäinen. Ohjaaja voi antaa kysyttäessä tekniikkaa tai tekniikkayhdistelmiä koskevia tarkennuksia harjoitteluparille tai yksittäiselle harjoittelijalle. Yleensä ohjaaja kuitenkin jakaa neuvot yhteisesti koko ryhmälle.

Vyökokeita järjestetään harrastajien edistymisen mukaan. Kokeessa ohjaaja pyytää harrastajaa esittämään tason mukaiset tekniikat, joiden suorittamisen jälkeen ohjaaja hyväksyy tai hylkää suorituksen.

Leirien sisältö on tuntien osalta samanlainen kuin muillakin ohjatuilla tunneilla. Tunteja on 1–2 päivässä ja leirien pituus vaihtelee yleensä yhden päivän ja kahden viikon välillä. Leirillä ei ole ruokailua eikä majoitusta, vaan hinta sisältää ainoastaan ohjauksen. Leirit järjestää yhtiö ja ne pidetään useimmiten omassa harjoitussalissa.

Yksittäisen ohjauskerran kesto on kaikilla kamppailulajikursseilla ja -leireillä 1–1,5 tuntia. Palvelut toteutetaan pääosin yhtiön hallinnassa olevassa harjoitussalissa, minkä ohella palveluja toteutetaan osin muiden urheiluseurojen tai yritysten tiloissa.

Ennakkoratkaisukysymys

Sovelletaanko yhtiön myymiin kamppailuliikuntapalveluihin arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa säädettyä alennettua verokantaa vai lain 84 §:ssä säädettyä yleistä verokantaa, vai osittain molempia verokantoja palvelujen suorittamispaikasta ja luonteesta riippuen?

Verohallinnon Uudenmaan yritysverotoimisto on 26.10.2012 yhtiölle ajalle 25.10.2012–31.12.2013 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön myymät ohjatut ryhmäliikuntatunnit, ju-jutsun peruskurssit, vapaaotteluiden peruskurssit ja vyökokeet ovat yleisen verokannan alaista palvelun myyntiä.

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 84 §:n ja 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan säännöksiin, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) ja laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 283/1994 vp) perusteluihin, arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 98 artiklan 1 ja 2 kohtaan sekä korkeimman hallinto-oikeuden asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön. Yritysverotoimisto on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Yhtiö tarjoaa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa liikuntapalveluissa asiakkaalle mahdollisuuden erilaisten kamppailulajien harrastamiseen. Nämä palvelut sisältävät myös ryhmäkohtaisen ohjaajan, joka ohjaa yksittäistä harrastajaa vain vähäisesti tai tarpeen mukaan. Yhtiön tarjoamiin liikuntapalveluihin sisältyy pääsääntöisesti harrastajien omatoimista tai pareittain tapahtuva liikuntaa. Palveluissa voidaan katsoa olevan arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetun liikuntapalvelun piirteitä, kun asiakas tekee ohjaajan näyttämiä liikuntasuorituksia. Tämän vuoksi yhtiön tarjoamissa palveluissa on kyse sekä kamppailupalvelujen ohjauksesta ja opetuksesta että mahdollisuudesta kamppailulajien harrastamiseen. Tämän kaltaisissa tilanteissa palvelun verokohtelua ei voida jakaa, vaan se määräytyy yhtenäisesti sen mukaan, onko pääpaino opetuksella vai liikunnalla.

Kun otetaan huomioon yhtiön palveluihin sisältyvän kamppailulajien ohjauksen ja opetuksen sisältö ja määrä, yhtiön myymien palvelujen pääpaino on kamppailulajien ohjauksella ja opetuksella. Tällöin ohjauksella ja opetuksella on asiakkaiden kannalta oleellinen merkitys verrattuna tilanteeseen, jossa kysymys on pelkästään kamppailulajien harrastamisesta eli liikunnan harjoittamisesta siihen varatussa tilassa. Harrastajan näkökulmasta ohjaajan rooli on ratkaiseva, koska ilman hänen esimerkkiään ja ohjeitaan ei harrastaja voi harjoitella liikkeitä oikealla ja turvallisella tavalla. Erityisesti tämä korostuu yhtiön järjestämissä vyökokeissa, joissa mitataan harrastajien edistymistä. Tällöin ohjaajan rooli on ratkaiseva, koska suorituksen menestyminen riippuu täysin ohjaajan ohjauksesta ja hyväksynnästä.

Yritysverotoimiston käsityksen mukaan yhtiön järjestämät ohjatut ryhmäliikuntatunnit, ju-jutsun peruskurssit, vapaaotteluiden peruskurssit ja vyökokeet voidaan rinnastaa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 19.1.2012 taltionumero 52 mukaiseen tilanteeseen, jossa oli kyse ohjattujen tennistuntien järjestämisestä. Tuossa päätöksessä korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei tennisliikuntapalvelujen myyntiin voitu soveltaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa säädettyä alennettua verokantaa.

Kun yhtiön edellä mainittuja palveluja ei sisältönsä perusteella voida pitää arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuina liikuntapalveluina tai muinakaan alennetun verokannan alaisina palveluina, yhtiön on arvonlisäverolain 84 §:n nojalla suoritettava niiden myynnistä arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan. Tämän suhteen ei ole merkitystä sillä, myykö yhtiö kyseisiä palveluja erilaisissa suorittamispaikoissa.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö järjestää myös kamppailuleirejä, joiden sisältö on samankaltainen kuin edellä mainittujen ohjattujen tuntien sisältö. Leirit eivät sisällä majoitusta tai ruokailua. Tämän vuoksi myös näiden leirien osalta pääpaino on kamppailulajien ohjauksessa ja opetuksessa, joten yhtiön on suoritettava leirien järjestämisestä arvon­lisäveroa yleisen verokannan mukaan.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan kysymyksessä olevilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön järjestämien ohjattujen ryhmäliikunta-tuntien, ju-jutsun ja vapaaottelujen peruskurssien, vyökokeiden ja kamppailuleirien myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa. Yhtiö on lisäksi vaatinut, mikäli kaikki yhtiön tarjoamat palvelut katsotaan yleisen verokannan alaisiksi palveluiksi, että myös muiden liikuntakeskusten ryhmäliikuntatuntien sekä kamppailutuntien myyntiin on sovellettava yleistä verokantaa verotuksen yhdenmukaisuuden takaamiseksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

Uudenmaan yritysverotoimisto on antanut lausunnon asiassa.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus ei ole tutkinut muiden liikuntapalvelujen tarjoajien järjestämien ryhmäliikunta- ja kamppailutuntien verokantaa koskevaa yhtiön vaatimusta. Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen muilta osin.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 18 §:n 2 momentin, 84 §:n ja 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan sekä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 98 artiklan säännökset, perustellut päätöstään seuraavasti:

Hallinto-oikeus on katsonut, että harjoittaessaan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua kamppailuliikuntatoimintaa yhtiö tarjoaa asiakkailleen palvelun, joka sisältää ohjauksen ja opetuksen lisäksi mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen. Tämän kaltaisessa tilanteessa palvelun verokohtelua ei voida jakaa, vaan se määräytyy yhtenäisesti sen mukaan, onko pääpaino ohjauksella ja opetuksella vai liikunnalla.

Kun otetaan huomioon ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettyihin kamppailulajien ryhmäliikuntatunteihin, ju-jutsu- ja vapaaottelukursseihin (peruskurssi, jatko-, kokeneiden ja edistyneiden ryhmä) sekä kamppailuleireihin sisältyvän tekniikan ohjauksen ja opetuksen sisältö ja määrä, jota on pidettävä vähäistä suurempana, kyseisten palvelujen myynnin pääpainon on katsottava olevan kamppailulajien ohjauksessa ja opetuksessa. Kyseisten palvelujen pääasiallisena tarkoituksena on kamppailu­lajien tekniikoiden oppiminen ja tällä ohjauksella ja opetuksella on katsottava olevan myös asiakkaiden kannalta oleellinen merkitys verrattuna tilanteeseen, jossa kysymys on ainoastaan vapaaharjoittelusta siihen tarkoitukseen varatussa tilassa. Ratkaistaessa kyseisten palvelujen sovellettavaa arvonlisäverokantaa merkitystä ei ole sillä, että asiakkaalla on lisäksi mahdollisuus ilman lisämaksua itsenäisesti käyttää harjoitussalia vapaaharjoitteluun. Kun lisäksi otetaan huomioon, että arvonlisäverodirektiivin liitteen III 14 kohdan mukaan alennettua verokantaa voidaan soveltaa vain urheilulaitosten käyttöoikeuteen ja että alennettuja verokantoja koskevia poikkeuksia on tulkittava suppeasti ja niin pitkälle kuin mahdollista unionin oikeuden mukaisesti, yhtiö ei voi soveltaa kamppailulajien ryhmäliikuntatunteihin, ju-jutsun ja vapaaottelukursseihin (peruskurssi, jatko-, kokeneiden ja edistyneiden ryhmä) eikä kamppailu­leirien myyntiin arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa. Asiassa ei ole myöskään ilmennyt, että päätös loukkaisi yhdenvertaisuusperiaatetta. Ennakkoratkaisua ei tältä osin ole syytä muuttaa.

Vyökokeiden osalta hallinto-oikeus on katsonut, että asiakkaat osallistuvat niihin tarkoituksenaan saada uusi vyöarvo. Palvelun pääpaino ei siten ole liikunnan harjoittamisella. Tästä syystä yhtiö ei voi soveltaa vyökokeiden osalta arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa. Ennakkoratkaisua ei tältä osin ole syytä muuttaa.

Yhtiöllä ei ole oikeutta valittaa muiden verotusta koskevista mahdollisista päätöksistä. Hallinto-oikeus ei siten ole tutkinut muiden liikuntapalvelujen tarjoajien järjestämien ryhmäliikunta- ja kamppailutuntien verokantaa koskevaa vaatimusta.

Muut sovelletut oikeusohjeet

Hallintolainkäyttölaki 4 §, 5 § ja 6 §

Arvonlisäverolaki 193 §

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-349/96, Card Protection Plan, C-41/04, Levob, C-251/05, Talacre, C-425/06, Part Service, C-572/07, RLRE Tellmer Property, C-492/08, komissio v. Ranska ja C-360/11, komissio v. Espanja

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Terttu Villikka ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Annika Aarnio.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan siltä osin kun ohjattujen ryhmäliikuntatuntien, ju-jutsun peruskurssien, vapaaottelujen peruskurssien, vyökokeiden ja kamppailuleirien järjestäminen on katsottu yleisen verokannan alaiseksi palvelujen myynniksi. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että kysymys on harjoitteluajan myynnistä asiakkaille, johon voidaan soveltaa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa.

Yhtiö tarjoaa kamppailulajien harrastajille kursseja ja harjoituksia toimintaansa varten vuokratuissa tiloissa. Yhtiön asiakkailleen myymät palvelut veloitetaan siten, että asiakas voi maksaa 1, 6 tai 12 kuukauden harjoitusmaksun. Harjoitusmaksua vastaan asiakas saa avaimen, jolla hän pääsee tiloihin ympärivuorokautisesti. Tiloissa järjestetään päivittäin noin 4 tunnin ajan (kello 17–21) ohjattuja harjoituksia, joihin harjoitusmaksun maksaneet ovat oikeutettuja osallistumaan. Harjoitusmaksun maksaneilla asiakkailla on lisäksi oikeus käyttää yhtiön hallitsemaa harjoitustilaa omaehtoiseen, niin sanottuun vapaaseen harjoitteluun. Tämä harjoitusajan myyminen muodostaa käytännössä koko yhtiön liiketoiminnan.

Yhtiön pääasiallisessa liiketoiminnassa on siis kyse harjoittelumahdollisuuden tarjoamisesta maksua vastaan. Harjoitukset, joiden aikana on mahdollista harrastaa liikuntaa yhtiön tiloissa, ovat joko ohjattuja tai niin sanottuja vapaita harjoituksia, joihin ei sisälly mitään ohjausta. Ohjatuissa harjoituksissa varsinainen ohjaaminen keskittyy tekniikan ohjaukseen, mikä ajallisesti vastaa noin neljännestä kokonaisharjoitusajasta. Tältä osin kyse on suurimmaksi osaksi liikuntamahdollisuuden ja liikuntatilan luovuttamisesta asiakkaiden käyttöön maksua vastaan.

Harjoituksen kokonaiskesto on normaalisti noin 1,5 tuntia. Harjoitus alkaa noin 15 minuutin mittaisella alkulämmittelyllä, jota seuraa ohjaajan pitämä tekniikkaohjaus, joka kestää 15–20 minuuttia. Loppuaika harjoituksesta eli noin 60 minuuttia käytetään otteluharjoitteluun ja loppuverryttelyyn, joita ei ohjata, vaan jotka harjoittelijat suorittavat itsenäisesti. Suurin osa harjoituksesta on siis muuta kuin ohjaajan järjestämää toimintaa. Kun lisäksi otetaan huomioon, että samalla harjoitusmaksulla asiakas saa käyttää salin tiloja itsenäisesti niin halutessaan ohjatun harjoittelun ulkopuolella, myyty palvelu on suurimmaksi osaksi liikunta­tilan luovuttamista asiakkaan käyttöön korvausta vastaan.

Kyseessä on riidattomasti palvelu, johon sisältyy puhtaasti liikuntatilan käyttöoikeuden luovutus vastiketta vastaan, minkä lisäksi rajattuna aikana asiakkaalla on oikeus osallistua myös ohjattuun harjoitteluun. Riidanalaista on se, onko ohjaus tässä tapauksessa niin merkittävä osa myytyä palvelua, että kokonaisharkinnassa tulisi päätyä sulkemaan palvelu alennetun verokannan soveltamisalan ulkopuolelle. Kun yhtiö myy asiakkailleen oikeuden käyttää harjoitustiloja, kyse ei voi olla muusta kuin alennetun verokannan alaisesta myynnistä. Tätä tulkintaa ei horjuta se, että samalla maksulla on mahdollista osallistua myös ohjattuihin harjoituksiin, kun ohjattujen harjoitusten sisältö ei ole pääasiallisesti ohjaus vaan liikunta, joka enimmäkseen koostuu otteluharjoittelusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiön ryhmäliikuntatunteja, ju-jutsun peruskursseja, vapaaottelun peruskursseja ja kamppailuleirejä ohjaa ammattitaitoinen ihminen eli henkilö, joka hallitsee kyseiset kamppailulajit. Kun tarkoituksena on oppia kamppailulajeja, ei mennä kamppailuliikkeitä sisältävään jumppaan tavalliseen liikuntakeskukseen. Tällöin valitaan paikka, jossa saa ammattitaitoista ohjausta ja opetusta. Yhtiön asiakkaat eivät osallistu vyökokeeseen ensisijaisesti harjoittaakseen liikuntaa. Vyökokeessa testataan, mitä kamppailulajien liikkeitä asiakkaat ovat oppineet. Paikalla on ammattitaitoinen henkilö, joka valvoo, että liikkeet tehdään oikein.

Kamppailulajipalvelut ovat verrattavissa hiihto- ja tennisliikuntapalveluihin siinä mielessä, että tärkeintä näissä palveluissa on opettaa asiakkaille oikea tekniikka. Aerobic-tunnin tai muun vastaavan liikuntapalvelun tarkoituksena on sitä vastoin liikuttaa asiakasta, pääpaino siinä ei siten ole oikean tekniikan opettamisessa.

Yhtiön tarjoamissa palveluissa on selkeästi pääpaino ohjauksella ja opetuksella. Sillä, paljonko ohjausta ja opetusta ajallisesti on, ei pääpainoa harkittaessa ole merkitystä. Asiakkaat maksavat yhtiölle siitä, että ammattitaitoinen henkilö ohjaa ja opettaa heitä kamppailulajeissa sekä valvoo heidän vyökokeensa. Vaikka asiakkaille on tärkeää myös mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, palvelujen ensisijaisena tarkoituksena on kuitenkin opettaa asiakkaille kamppailulajeja. Yhtiön tarjoamien palvelujen myyntiin on siten sovellettava yleistä verokantaa, koska pääpaino niissä on ohjauksella ja opetuksella. Lisäksi on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin liitteen III 14 kohta, jonka mukaan alempaa verokantaa voidaan soveltaa vain urheilulaitoksen käyttöoikeuteen ja se, että alempia verokantoja koskevia poikkeuksia on tulkittava suppeasti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen ohjattujen ryhmäliikuntatuntien, ju-jutsun ja vapaaottelujen peruskurssien, vyökokeiden ja kamppailuleirien myyntiin sovelletaan arvonlisä­verolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet ja esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 84 §:n (1780/2009) mukaan suoritettava vero on 23 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä. Lain 85 a §:n (1780/2009) 1 momentin 3 kohdan mukaan palvelun, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, myynnistä suoritettava vero on 9 prosenttia veron perusteesta. Viimeksi mainittua säännöstä on 1.1.2013 voimaan tulleella lailla 706/2012 muutettu siten, että vero on 10 prosenttia veron perusteesta.

Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohtaa koskevien hallituksen esityksen (HE 283/1994 vp) perustelujen mukaan säännöksen sanontaa ehdotetaan korjattavaksi siten, että urheilutilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen korvattaisiin ilmaisulla palvelu, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Alennettua verokantaa voitaisiin tällöin soveltaa myös tilanteissa, joissa ei luovuteta käyttöoikeutta tiettyyn tilaan.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Saman artiklan 2 kohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin. Liitteen 14 kohdassa on mainittu urheilulaitosten käyttöoikeus.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, sovelletaanko A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin selostettuun kamppailulaji­liikuntaan osallistuvilta veloitettaviin korvauksiin arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua alennettua verokantaa vai lain 84 §:ssä säädettyä yleistä verokantaa. Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan alennettua verokantaa sovelletaan palveluihin, jotka tarjoavat mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen, kun taas koulutus- ja opetuspalvelut, mukaan lukien liikunta- ja urheilulajien opettaminen, on yleisen verokannan alainen palvelu.

Asiaa arvioitaessa on otettava huomioon, että joitakin liikuntalajeja harrastetaan tyypillisesti itsenäisesti, kun taas toisia liikuntalajeja harrastetaan lajin luonteesta johtuen ohjattuna. Eri liikuntalajeja ei niiden tyypillisen harjoittamistavan perusteella, myös verotuksen neutraalisuus huomioon ottaen, ole perusteltua asettaa verotuksellisesti eri asemaan. Korkein hallinto-oikeus on jo julkaistussa päätöksessään 2.7.1996 taltionumero 2237 katsonut, että ohjattua vatsatanssiliikuntaa pidetään palveluna, joka antaa mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen ja josta perittävät vastikkeet ovat siten alennetun verokannan piirissä. Sen sijaan liikuntaan, jota harjoitetaan tyypillisesti itsenäisesti, tarjottavat opetuspalvelut ovat yleisen verokannan alaisia, mikä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden hiihtokoulua koskevasta julkaistusta ratkaisusta (KHO 25.10.2002 taltionumero 2698) ja tennisopetusta koskevasta julkaistusta ratkaisusta (KHO 19.1.2012 taltionumero 52).

Saadun selvityksen mukaan nyt kysymyksessä olevia kamppailulajeja harrastetaan ohjattuna, minkä lisäksi lajeihin osallistuvilla on mahdollisuus itsenäiseen harjoitteluun. Asiaa kokonaisuutena arvioitaessa kysymyksessä on katsottava olevan ohjattu liikunta. Kamppailuliikuntatunnit antavat mahdollisuuden liikunnan harjoittamiseen arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen liikuntaan osallistuvilta veloitettaviin korvauksiin on sovellettava mainitussa lainkohdassa säädettyä alennettua verokantaa. Vyökokeeseen osallistumista ei ole pidettävä edellä mainitusta palvelusta sillä tavoin erillisenä, että kokeeseen osallistumisesta perittäviä maksuja olisi arvioitava verotuksellisesti eri tavalla.

Arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 ja 2 kohdan sekä direktiivin liitteen III 14 kohdan säännösten mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa alennettua verokantaa urheilulaitoksen käyttöoikeudesta perittäviin vastikkeisiin. Kun otetaan huomioon arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdan sanamuoto ja lainkohtaa koskevat edellä selostetut hallituksen esityksen perustelut, direktiivin mahdollisesti arvonlisäverolain säännöstä suppeammalla sisällöllä ei ole tätä asiaa ratkaistaessa merkitystä.

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista palveluista on suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetyn alennetun verokannan mukaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 3.11.2014