KHO:2014:184

Kunnan satamaliiketoiminnan yhtiöittämistä kunnan kokonaan omistamaan osakeyhtiöön voitiin pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintasiirtona. Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu kumottiin, ja asia palautettiin keskusverolautakunnalle sen ratkaisemiseksi, muodostivatko siirrettävät varat, velat ja varaukset liiketoimintakokonaisuuden. Ennakkoratkaisu.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 § 1 momentti ja 52 d §

Vrt. KHO:2014:29

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 19.2.2014 nro 9/2014

Asian aikaisempi käsittely

A:n kunta on hakemuksessaan keskusverolautakunnalle pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Sovelletaanko A:n kunnan siirtäessä satamaliikelaitoksen liiketoiminnan varoineen ja velkoineen hakemuksessa kuvatulla tavalla perustettavalle "Satama" -yhtiölle siirtyvän omaisuuden hankintamenojen vähentämisessä elinkeinoverolain 52 d §:ssä säädettyä periaatetta eli katsotaanko kysymyksessä olevan mainitussa lainkohdassa tarkoitettu liiketoimintasiirto?

Ennakkoratkaisua on haettu verovuosille 2013 ja 2014.

A:n kunta on hakemuksessaan lausunut seuraavaa:

A:n kunnan tulee yhtiöittää satamaliiketoimintansa kuntalakiin tehtyjen muutosten mukaisesti. A:n kunnan liikelaitoksena toimiva satama yhtiöitetään vuoden 2014 aikana siten, että A:n kunta siirtää perustettavalle yhtiölle liikelaitoksen harjoittaman satamaliiketoiminnan varoineen ja velkoineen siihen kuuluvat rakennukset mukaan luettuna siten, että maapohja jää A:n kunnan omistukseen. Vastineeksi A:n kunta saa perustettavan yhtiön osakkeita. Osakeyhtiöoikeudellisesti kyseessä on apporttiehtoinen luovutus.

Satamaliikelaitoksen liiketoiminta siirretään varoineen ja velkoineen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n tarkoittamana liiketoimintasiirtona perustettavalle yhtiölle vuoden 2014 aikana. Maapohja jää kunnan omistukseen. A:n kunta perii sen omistukseen jäävien maapohjien osalta yhtiöltä vuokraa. Rahavastiketta ei käytetä. Varojen, velkojen ja varausten ohella liiketoimintasiirrossa perustettavalle yhtiölle siirretään myös sataman henkilökunta.

Satamaliikelaitoksen liiketoimintakokonaisuuteen kuuluvaan satamaomaisuuteen kuuluu rakennuksia, kiinteitä koneita ja laitteita sekä muita koneita ja kalustoa. Siirtyviä rakennuksia ovat muun muassa varasto-, tehdas-, hallinto- ja tuotantorakennukset sekä terminaalirakennukset. Siirtyviin koneisiin ja laitteisiin kuuluvat sataman laiturit, kuten esimerkiksi öljylaiturit ja syvälaiturit. Lisäksi liiketoimintasiirrossa siirtyisivät muun muassa junaradat, laituri- ja varastokentät, satama-altaat ja väylät, sekä muut koneet ja kalusto, kuten nosturit ja raskaat ajoneuvot.

A:n kunnan satamaa on pidettävä itsenäisesti toimeentulevana liiketoimintakokonaisuutena, jolla on omat kunnan muista toiminnoista eriytetyt hallinto-, talous- sekä muut tukitoiminnot.

Sataman liiketoiminta perustuu siihen, että se rakentaa ja omistaa tuotantovälineet kuten satama-altaat, laiturit ja laiturikentät. Näistä tuotantovälineistä satama saa 53 prosenttia tuloistaan esimerkiksi tavara- ja alusmaksujen muodossa. Sataman muita tuotantovälineitä ovat nosturit, kuljetinjärjestelmät, varastointikentät, varastot, erikoisterminaalit sekä muut vastaavat koneet ja laitteet, jotka ovat välttämättömiä satamatoiminnan harjoittamiseksi. Näistä tuotantovälineistä lisättynä sataman palvelumaksuilla, kuten laivojen kiinnitysmaksuilla, satama saa 47 prosenttia tuloistaan.

Sataman tulokertymä muodostuu siten pääasiassa alus- ja tavaramaksuista, palvelumaksuista sekä varasto- ja aluevuokrista. Alusmaksuilla rakennetaan ja ylläpidetään sataman väylä- ja satama-allasrakenteita. Tavaramaksuilla rakennetaan ja ylläpidetään laituri- ja kenttärakennelmia. Varasto- ja aluevuokrilla katetaan muun muassa varastojen ja kenttien rakentamis- ja ylläpitokustannuksia. Sataman liiketoiminta perustuu siis yllä mainittuihin rakennelmiin ja laitteisiin (tuotantovälineet) sekä niihin liittyviin palvelumaksuihin. Raakamaa ei ole tuotantoväline, eikä siten liiketoiminnan osa.

Asiassa on huomioitava myös A:n kunnan kiinteistöstrategia. Kunta haluaa säilyttää, keskittää ja tehostaa sen maa-alueisiin, kuten sataman nykyisten ja vastaisten tarpeiden mukaisiin maa- ja vesialueisiin, liittyvän omistuksen itsellään osana kunnan laajempaa maankäytön suunnittelua, kaavoitusta ja kuntarakenteen kehittämistä varten. Tulevaisuuden maankäytön suunnittelua varten kunta katsoo olevan strategisesti välttämätöntä, että maapohja on kunnan omistuksessa. Koska sataman liiketoiminta perustuu tuotantovälineiden hyödyntämiseen, ei sen liiketoiminta muodostu raakamaan omistuksesta. Maa-alueiden omistaminen on myös A:n kunnan kiinteistöstrateginen linjaus. Selvää on, että satamatoiminta muodostaa itsenäisesti toimeentulevan liiketoimintakokonaisuuden, vaikka maa-alueet jäävätkin A:n kunnan omistukseen.

Siirrettävä liiketoimintakokonaisuus on ollut eriytettynä kunnan kirjanpidossa sen toimiessa liikelaitoksena, jo ennen kuntalain muutosta, vuodesta 1992 lähtien. Lisäksi A:n kunnan tekemien laskelmien perusteella voidaan todeta, että satamatoiminta on itsenäisesti toimeen³tuleva yksikkö.

A:n kunta on ennakkoratkaisuhakemuksensa lisäselvityksenä ilmoittanut, että myös kaikki sataman vesialueet on tarkoitus jättää kunnan omistukseen.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Ennakkoratkaisu

A:n kunnan siirtäessä satamaliikelaitoksen liiketoiminnan varoineen ja velkoineen hakemuksessa esitetyllä tavalla perustettavalle yhtiölle, järjestelyyn ei sovelleta vastaanottavan yhtiön verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 3 momentin säännöksiä.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2013 ja 2014 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa.

Perustelut

Yritysjärjestelydirektiivin (90/434/ETY) liiketoimintasiirtoa koskevat säännökset on saatettu voimaan elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säännöksin, joita sovelletaan myös Suomen sisäisiin yritysjärjestelyihin.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 §:n 1 momentin mukaan lain 52 a–52 e §:ää sovelletaan lisäksi muiden tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen ja liiketoiminnan siirtoon.

Tuloverolain 3 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan yhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa kuntaa ja kuntayhtymää.

EVL 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

EVL 52 d §:n 2 momentin mukaan siirtävän yhtiön verotuksessa luetaan luovutetun omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa.

EVL 52 d §:n 3 momentissa on säädetty vastaanottavan yhtiön verotuksesta liiketoimintasiirrossa. Säännöksen mukaan muun muassa vastaanottavan yhtiön verotuksessa luetaan siirtyvän omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi vastaava määrä kuin on 2 momentin mukaisesti luettu siirtävän yhtiön veronalaiseksi tuloksi.

A:n kunnan satamaliikelaitos harjoittaa satamatoimintaa kunnan alueella. Kuntalain 2 a §:ssä (23.8.2013/626) säädetyn yhtiöittämisvelvollisuuden vuoksi A:n kunta tulee yhtiöittämään satamaliikelaitoksensa toiminnan siirtämällä satamaliikelaitoksen toiminnan hakemuksessa selvitetyn mukaisesti siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle.

Tuloverolain 21 §:n 4 momentin mukaan kunta on verovelvollinen ainoastaan muualla kuin omalla alueellaan harjoittamansa elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta sekä muualla kuin omalla alueellaan sijaitsevan ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta. A:n kunta harjoittaa hakemuksessa tarkoitettua elinkeinotoimintaa omalla alueellaan, eikä se ole velvollinen maksamaan tästä toiminnasta tuloveroa.

Koska A:n kunta ei ole verovelvollinen hakemuksessa tarkoitetusta toiminnasta, EVL 52 d §:ssä säädetyt edellytykset veronalaisesta luovutushinnasta tai verotuksessa poistamatta olevasta hankintamenon osasta eivät täyty eikä säännöstä siten sovelleta hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn.

Yritysjärjestelydirektiivin (2009/133/EY) 3 artiklassa edellytetään, että direktiivissä tarkoitettu yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan yhteisöjen tuloveroa. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 2014:29, että yritysjärjestelydirektiivin edellä mainittu nimenomainen rajaus huomioon ottaen myöskään direktiivistä ei ole johdettavissa perustetta soveltaa EVL:ssa tarkoitettua liiketoimintasiirtoa koskevia periaatteita kunnan verovapaaseen toimintaan.

Hakemuksessa tarkoitettuun järjestelyyn, jossa A:n kunta siirtää omalla alueellaan harjoittamansa ja tämän vuoksi verosta vapautetun elinkeinotoiminnan perustettavalle osakeyhtiölle, ei voida soveltaa EVL:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä tai lainkohdasta ilmeneviä periaatteita.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 d §

Neuvoston direktiivi 2009/133/EY eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppa³osuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 3 artikla

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A:n kunta on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että suunniteltuun yhtiöittämiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n säännöksiä sataman maapohjan jäädessä A:n kunnan omistukseen.

Perusteluinaan kunta on esittänyt muun ohella seuraavaa:

A:n kunta on pakotettu yhtiöittämään satamatoimintansa kuntalain 2 a §:ssä säädetyn yhtiöittämisvelvoitteen mukaisesti, koska satamatoiminnan katsotaan olevan kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavaa toimintaa. Sataman katsotaan harjoittavan elinkeinotoimintaa, mikä käy ilmi myös kuntalain esitöistä.

Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että toiminnan eriyttämistä eri yhtiöihin muun kuin verolainsäädännön vaatimuksesta voidaan vaatia muun muassa kilpailusyistä tai sillä voidaan tavoitella hinnoittelun läpinäkyvyyttä kuluttajan näkökulmasta. Tällaisissa tilanteissa verotuksessa lienee lähtökohtaisesti hyväksyttävä muuhun lainsäädäntöön perustuva liiketoimintakokonaisuuden määrittely. Kunta viittaa tältä osin keskusverolautakunnan ratkaisuihin numerot 36/2006 ja 63/2011.

Yritysjärjestelydirektiivin liiketoimintasiirtoa koskevat säännökset on saatettu voimaan elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säännöksin, joita sovelletaan myös Suomen sisäisiin yritysjärjestelyihin. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 1 momentin mukaan lain 52 a–52 e §:ää sovelletaan lisäksi muiden tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen ja liiketoiminnan siirtoon. Tuloverolain 3 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan yhteisöllä tarkoitetaan kuntaa ja kuntayhtymää.

Kun yritysjärjestelydirektiivi on niin sanottu minimidirektiivi, voivat jäsenvaltiot kansallisessa lainsäädännössään implementoida sen koskemaan myös sellaisten yhteisömuotojen yritysjärjestelyjä, joita ei ole mainittu direktiivin liitteenä olevassa yhteisöluettelossa. Suomessa on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 1 momentin säännöksellä näin tehty. Tämä tarkoittaa sitä, että kunta voi siirtää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla harjoittamansa elinkeinotoiminnan perustamaansa osakeyhtiöön. Yritysjärjestelydirektiivissä edellytetty yhteisöveron maksamisvelvollisuus ei vaikuta tähän seikkaan.

Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisunsa perusteluissa viitannut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 2014:29. Vastoin keskusverolautakunnan kantaa kunnan näkemys on, että ratkaisusta on pääteltävissä, että kunnan elinkeinotoimintana pidettävän toiminnan yhtiöittämiseen voidaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ää. Ratkaisussa on todettu, ettei säännös sovellu tilanteessa, jossa kunta aikoo yhtiöittää peruspalvelutoiminnassaan käytettyjä kiinteistöjä omistavien kiinteistöosakeyhtiöiden osakeomistuksensa uudelle osakeyhtiölle. Päätöksen perusteluissa oleva arviointi yritysjärjestelydirektiivin vaikutuksesta liiketoimintasiirron toteuttamismahdollisuuteen liittyy vain siihen, olisiko tällainen liiketoimintasiirto hyväksyttävä direktiivin perusteella elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n soveltamisalaan kuuluvaksi.

Arviointi on ollut tehtävä, koska korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 2012:24 todettiin, että liiketoimintasiirtosäännöstä voidaan soveltaa myös tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa harjoittavaan osakeyhtiöön sen yhtiöittäessä vuokraustoiminnassaan käyttämiään kiinteistöjä. Ratkaisun KHO 2014:29 mukaan kunnan peruspalvelutoiminta ei voi olla verollista toimintaa, joten tällaista toimintaa palveleva kiinteistöomistus ei ole rinnastettavissa ratkaisun KHO 2012:24 mukaiseen tuloverolain mukaan verotettuun vuokraustoiminnan muodostamaan toiminnalliseen kokonaisuuteen. Arviointiin on liittynyt myös päätöksen perusteluissa oleva selvitys direktiivin vaatimuksesta koskien yhteisöveron maksamisvelvollisuutta. Kun kunta ei voi olla veronmaksuvelvollinen peruspalvelutoiminnassaan käyttämiensä kiinteistöjen käyttämisestä, ei liiketoimintasiirto ole ollut mahdollinen. Keskusverolautakunnan nyt antama ennakkoratkaisu ei siten ole korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun mukainen.

Kunnan ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa järjestelyssä siirrettäisiin kaikki operatiivisessa satamatoiminnassa tarvittava irtain omaisuus rakennuksineen sekä liikelaitoksen henkilöstö. Kunnan tekemien selvitysten mukaan perustettava osakeyhtiö kykenisi toimimaan omavaraisesti. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n soveltamisedellytykset täyttyvät liiketoimintakokonaisuutta koskevan edellytyksenkin osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämistä.

Korkein hallinto-oikeus on varainsiirtoverovelvollisuutta koskevassa ratkaisussaan 2014:29 päätynyt oikeudellisessa arvioinnissaan siihen, että kun kunta harjoittaa omalla alueellaan toimintaa, josta se ei tuloverolain 21 §:n 4 momentin mukaan ole velvollinen maksamaan tuloveroa, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain liiketoimintasiirtoa koskevia periaatteita ei voida soveltaa. Edelleen korkein hallinto-oikeus on lausunut, että tulkinta on sama siinäkin tapauksessa, että kunta olisi verovelvollinen jostain muusta toiminnasta. Tällainen toiminta voisi olla esimerkiksi toisen kunnan alueella harjoitettu elinkeinotoiminta.

Oikeudenvalvontayksikkö ei yhdy kunnan näkemykseen siitä, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 2014:29 voisi oikeuttaa toisenlaiseen tulkintaan silloin, kun kunnan yhtiöitettävää, kunnan omalla alueella tapahtuvaa toimintaa on pidettävä kunnan elinkeinotoiminnan harjoittamisena. Siinäkään tapauksessa kunta ei ole tuloverolain 21 §:n 4 momentin perusteella velvollinen maksamaan tuloveroa siten kuin yritysjärjestelydirektiivi edellyttää. Asiaa ei ole ratkaisun KHO 2014:29 mukaan syytä arvioida toisin, jos kunta olisi jostain muusta toiminnastaan verovelvollinen.

Koska kunta siirtäisi omalla alueellaan harjoittamansa, verosta vapaan satamaliiketoimintansa, ei edellytyksiä kunnan valituksen hyväksymiselle ole.

Keskusverolautakunta ei ole päätöksessään erikseen ottanut kantaa siihen, muodostavatko siirrettävät varat ja velat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden, jos kunta jättää maa-alueet omistukseensa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla. Jos korkein hallinto-oikeus vastoin oikeudenvalvontayksikön näkemystä katsoo, että käsillä olevaa siirtoa voidaan pitää lain 52 d §:ssä tarkoitettuna liiketoimintasiirtona, korkein hallinto-oikeus ei voine ensi asteena ottaa kantaa liiketoimintakokonaisuutta koskevan edellytyksen täyttymiseen, vaan asia tulisi tältä osin palauttaa keskus³verolautakunnan käsiteltäväksi.

Kunta on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa annetun ennakkoratkaisun ja palauttaa asian keskusverolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 1 momentin mukaan lain 52 a–52 f §:ssä olevia säännöksiä sovelletaan kotimaisten osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen, liiketoiminnan siirtoon ja osakkeiden vaihtoon. Lain 52 a–52 e §:ää sovelletaan lisäksi muiden tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen ja liiketoiminnan siirtoon. Se, mitä säädetään osakeyhtiöstä, osakkeesta, osakepääomasta ja osakkeenomistajasta, koskee tällöin muuta yhteisöä, yhteisön osuutta, osakepääomaa vastaavaa pääomaa ja yhteisön osakasta tai jäsentä. Sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan lisäksi kotimaisten elinkeinoyhtymien sulautumiseen. Se, mitä säädetään osakeyhtiöstä, osakkeesta ja osakkeenomistajasta, koskee tällöin yhtymää, yhtymäosuutta ja yhtymän osakasta.

Lain 52 d §:n 1 momentin mukaan liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.

Pykälän 2 momentin mukaan siirtävän yhtiön verotuksessa luetaan luovutetun omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa.

Pykälän 3 momentin mukaan vastaanottavan yhtiön verotuksessa luetaan siirtyneen omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi vastaava määrä kuin on 2 momentin mukaisesti luettu siirtävän yhtiön veronalaiseksi luovutushinnaksi. Liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyneet muut vähennyskelpoiset menot kuin hankintamenot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty siirtävän yhtiön verotuksessa. Siirtyneisiin varoihin kohdistuvat lain 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät ja siirtyneeseen toimintaan kohdistuvat varaukset luetaan vastaanottavan yhtiön verotuksessa veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu tuloksi siirtävän yhtiön verotuksessa.

Pykälän 4 momentin mukaan vastikkeeksi saatujen osakkeiden verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi luetaan siirrettyjen varojen verotuksessa vähentämättä oleva määrä vähennettynä siirtyneiden velkojen ja varausten määrällä.

Tuloverolain 3 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan yhteisöllä tarkoitetaan mainitussa laissa kuntaa ja kuntayhtymää.

Tuloverolain 21 §:n 4 momentin mukaan kunta ja kuntayhtymä ovat verovelvollisia pykälän 1 ja 2 momentissa tarkoitetulla tavalla ainoastaan elinkeinotulosta ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta. Kunta ei ole verovelvollinen omalla alueellaan harjoittamansa elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta eikä omalla alueellaan sijaitsevan kiinteistön tuottamasta tulosta.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2014:29 katsonut, ettei kolmen kiinteistöosakeyhtiön ja yhden kiinteistöjen hallinnointia ja asuntojen vuokrausta harjoittaneen yhtiön osakekantojen siirtoa kunnalta sen täysin omistamalle holdingyhtiölle voitu pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuuden luovutuksena, johon voitaisiin soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momenttia. Korkein hallinto-oikeus on tällöin myös katsonut, ettei yritysjärjestelydirektiivistä tai sen kansallisesta täytäntöönpanosta johtunut perusteita sille, että kysymyksessä olevaan järjestelyyn sovellettaisiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain liiketoimintasiirtoa koskevien säännösten periaatteita.

Ratkaisussa KHO 2014:29 ei ole ollut kyse kunnan harjoittamasta liiketoiminnasta, eikä ratkaisussa tarkoitettuun siirrettävään toimintaan ole sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Nyt esillä olevassa asiassa on kyse kunnan liikelaitoksena harjoittamasta satamatoiminnasta.

Yritysjärjestelydirektiivin liiketoimintasiirtoa koskevat säännökset on saatettu voimaan elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säännöksin, joita sovelletaan myös Suomen sisäisiin yritysjärjestelyihin. Lain 52 §:n 1 momentin nojalla liiketoimintasiirtoa koskevaa 52 d §:ää sovelletaan myös muiden tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden liiketoiminnan siirtoon. A:n kunta on tuloverolain 3 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla kotimainen yhteisö. Satamaliikelaitoksen harjoittama toiminta on liiketoimintaa. Näin ollen kunnan satamaliikelaitoksen toiminnan siirtoon perustettavalle osakeyhtiölle voidaan soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n säännöksiä.

A:n kunta on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, voidaanko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ää soveltaa satamaliikelaitoksen toiminnan siirtoon, kun sataman maa- ja vesialueet jäävät kunnan omistukseen. Keskusverolautakunta ei ole antanut ennakkoratkaisua tältä osin. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon se, että asiassa esitetty selvitys satamaliikelaitoksen varoista, veloista ja varauksista toiminnan siirtohetkellä on riittämätön, korkeimman hallinto-oikeuden on, ottamatta välittömästi ratkaistavakseen, muodostavatko nyt siirrettäväksi tarkoitetut varat, velat ja varaukset liiketoimintakokonaisuuden, syytä kumota keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu ja palauttaa asia keskusverolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Antti Jukarainen.