Suomeksi - På svenska - In English - Other languages

Korkein hallinto-oikeus

Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2015:31

KHO:2015:31

Perintövero – Toisessa jäsenvaltiossa asuva perillinen – Kolmanteen jäsenvaltioon suoritetun veron hyvitys – EU-oikeus – Pääomien vapaa liikkuvuus

Vuosikirjanumero: KHO:2015:31
Antopäivä: 9.3.2015
Taltionumero: 686
Diaarinumero: 4012/2/13

Suomessa kuollessaan asunut perittävä oli omistanut Espanjassa omaisuutta, josta hänen rintaperillisensä olivat maksaneet perintöveroa Espanjaan. Suomessa asuvien perillisten Espanjaan maksama vero oli hyvitetty Suomessa määrätystä perintöverosta. Luxemburgissa asuvan perillisen A:n Espanjaan suorittamaa perintöveroa ei ollut hyvitetty Suomessa määrätystä perintöverosta. Koska Luxemburg ei ollut määrännyt A:n maksettavaksi perintöveroa perittävän Espanjassa sijaitsevasta omaisuudesta, kaksinkertaisen verotuksen poistaminen ei voinut tapahtua Luxemburgin toimesta.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentissa säädetyn asuinpaikkaedellytyksen soveltaminen A:han olisi johtanut siihen, että hän olisi jäänyt ilman Espanjaan maksamansa veron hyvitystä ja olisi joutunut objektiivisesti katsottuna Suomessa asuviin, vastaavassa tilanteessa oleviin perillisiin verrattuna maksamaan Suomessa toimitettavassa perintöverotuksessa enemmän veroa pelkästään asuinpaikkansa perusteella. A:n tapauksessa mainittu lainsäännös rajoitti siten lähtökohtaisesti pääomien vapaata liikkuvuutta ja oli vastoin yhteisön oikeuden turvaaman pääomien vapaan liikkuvuuden periaatetta. Säännöksen esitöistäkään ei ilmennyt sellaisia yleistä etua koskevia pakottavia syitä, joilla pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen olisi voitu oikeuttaa. Siten perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin vaatimusta siitä, että ulkomainen vero hyvitetään vain Suomessa asuvalle henkilölle, oli unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa pidettävä pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan 1 kohdan vastaisena. Näin ollen A sai vähentää Suomessa suoritettavasta perintöverosta samasta omaisuudesta Espanjaan suorittamansa veron.

Perintö- ja lahjaverolaki 4 §

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 63 ja 65 artikla

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 22.10.2013 nro 13/0673/3

Asian aikaisempi käsittely

A:n vanhemmat B ja C olivat yhdessä omistaneet asuinhuoneiston Espanjassa. B oli kuollut 21.6.2010. Häneltä jäi jälkeen neljä rintaperillistä. Perillisistä A on asunut Luxemburgissa, yksi sisar Ruotsissa ja kaksi muuta sisarusta Suomessa.

Verotoimiston B:n jälkeen toimittamassa perintöverotuksessa Luxemburgissa asuvan A:n asuinhuoneistosta Espanjaan suorittamaa perintöveroa ei ollut hyvitetty Suomessa määrätystä perintöverosta, vaikka niin oli tehty hänen kahden Suomessa asuvan sisaruksensa perintöverotuksissa.

A on perintöverotuksestaan tekemässä oikaisuvaatimuksessa vaatinut, että hänen Espanjaan maksamansa perintövero vähennetään Suomessa määrätystä perintö­verosta samalla tavalla kuin Suomessa asuvien perillisten osalta.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään on hylännyt vaatimuksen, koska ulkomailla asuvan perinnönsaajan ulkomaille maksamaa veroa ei voida hyvittää perintöverosta, joka samasta omaisuudesta on maksettu Suomessa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Espanjaan maksettu perintövero vähennetään Suomessa määrätystä perintöverosta. A on Suomen kansalainen ja asuu Luxemburgissa. Hyvityksen epääminen hänen asuinpaikkansa perusteella on EU-oikeuden vastaista ja syrjivää.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt vaatimuksen A:n Espanjaan maksaman perintöveron vähentämisestä.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin mukaan Suomessa asuvan henkilön saamasta omaisuudesta suoritettavasta perintöverosta vähennetään samasta perinnöstä vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä. Säännös ei koske Suomessa olevaa kiinteää omaisuutta eikä sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jonka varoista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä omaisuudesta. Säännös on tullut voimaan 1.1.1996 ja pohjautuu hallituksen esitykseen 68/1995 vp. Esityksessä on todettu, että jollei verovelvollinen ole Suomessa asuva, mahdollista ulkomaista veroa ei hyvitettäisi täällä, vaan kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jäisi vieraan valtion asiaksi.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 4 luvun 63 artiklan mukaan (aiempi Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 56 artikla) luvun määräysten mukaisesti ovat kiellettyjä kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön mukaan perinnöt ovat edellä tarkoitettuja pääomanliikkeitä niitä tapauksia lukuun ottamatta, joiden kaikki osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle (esimerkiksi asia C-11/07, Eckelkamp, kohta 39 ja siinä mainittu oikeuskäytäntö).

B on omistanut Espanjassa omaisuutta, josta hänen perillisensä ovat maksaneet perintöveroa Espanjaan. Suomessa asuvat perilliset ovat saaneet vähentää maksamansa veron perintöverostaan. A asuu Luxemburgissa, joten hän ei täytä perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentissa säädettyä asumisedellytystä. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen ei kuitenkaan voi tässä tilanteessa tapahtua Luxemburgin toimesta, koska se ei ole määrännyt perintöveroa.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin asumisedellytyksen soveltaminen johtaa siihen, että A joutuu pelkästään asuinpaikkansa perusteella maksamaan saamastaan perinnöstä enemmän veroa kuin Suomessa asuvat perilliset. Tämä loppu­tulos loukkaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen suojaamaa pääomien vapaata liikkuvuutta. Tässä tilanteessa A saa asuinpaikastaan huolimatta vähentää Espanjaan maksamansa perintöveron samoin kuin Suomessa asuvat perilliset.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 4 luku 63 artikla

Perintö- ja lahjaverolaki 4 § 2 momentti

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ritva Isomoisio, Kirsi Särkilä ja Pirjo Marela (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu perintöverotus saatetaan voimaan.

Perusteluina vaatimukselleen oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa.

Ensisijaisesti käsillä olevassa tapauksessa on sovellettava vain Suomen lainsäädäntöä eli perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momenttia. Kysymys on Suomen sisäisestä verotusvallasta. Tätä näkemystä tukee myös EU-tuomioistuimen ratkaisu asiassa C-67/08, Margarete Block. Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan veronhyvitys voidaan myöntää vain Suomessa asuvalle. Täten verovelvollisella ei ole oikeutta veronhyvitykseen.

Se, että käsillä olevassa tapauksessa toisessa valtiossa asuva verovelvollinen joutuu asuinpaikkansa perusteella maksamaan saamastaan perinnöstä enemmän veroa kuin Suomessa asuvat perilliset, ei sellaisenaan merkitse sitä, että Suomen lainsäädäntö olisi Euroopan unionin oikeuden vastainen. Erilainen verotus on seurausta siitä, miten Suomi ja vastaavasti Luxemburg ovat määrittäneet verotustoimivaltansa, mihin jäsenvaltioilla harmonisoinnin puuttuessa on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti myös itsenäinen päätäntävalta.

Suomi on valinnut kaksinkertaisen perintöverotuksen poistamisessa sääntelyn, jossa kaksinkertainen verotus poistetaan verovelvollisen eli perinnönsaajan asuinvaltiossa. Tämän takia kaksinkertainen verotus voidaan poistaa Suomessa vain, jos perillinen asuu Suomessa. Menettely vastaa sopimuksissa kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tuloverotuksessa sovittua menettelyä, jossa yleensä verosopimuksessa tarkoitettu verovelvollisen asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen.

Suomen lainsäädännön mukaisessa järjestelmässä kaksinkertaisen verotuksen poistaminen on Luxemburgin asia, koska se on verovelvollisen perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu asuinvaltio. Toisen valtion valinnat eli se, että Luxemburg ei määrää perintöveroa tai poista kaksinkertaista verotusta, ei velvoita Suomea poistamaan sitä. Kaksinkertainen verotus on poistettava joko verovelvollisen asuinvaltiossa Luxemburgissa tai omaisuuden sijaintivaltiossa Espanjassa. Asian ratkaisuun ei vaikuta tässä yhteydessä se, voidaanko kaksinkertainen verotus ottaa esimerkiksi Luxemburgissa huomioon vai ei. Suomi ei voi vaikuttaa Luxemburgin verotusratkaisuihin. Tältä osin kyse ei ole kuitenkaan Suomen harjoittamasta syrjinnästä.

Perustamissopimuksen säännökset (artiklat 63 ja 65, aikaisemmin artiklat 56 ja 58) eivät ole myöskään riittävän selviä, ehdottomia ja täsmällisiä. Täten niitä ei voi lainkaan soveltaa käsillä olevassa tapauksessa.

Jos käsillä olevassa asiassa sovelletaan kuitenkin EU-oikeutta, Suomen lainsäädäntö (perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentti ja 53 §:n 1 momentti, veronkantolain 38 a §:n 2 momentti) ei ole kokonaisuutena ajateltuna syrjivää. Verovelvollisella on nimittäin mahdollisuus hakea vapautusta perintöveroonsa myös kaksinkertaisen verotuksen osalta.

Suomella on toisaalta perustamissopimuksen 65 artiklan 1 kohdan a) alakohdan nojalla oikeus soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa perusteella. Myöskään perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentti ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen 65 artiklan 3 kohdan kanssa. Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentissa ei ole siten kyse mielivaltaisesta syrjinnästä tai pääomien vapaan liikkuvuuden peitellystä rajoittamista. Vaikka perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentti voi olla ongelmallinen EU-oikeuden näkökulmasta tarkasteltuna, se ei ole perustamissopimuksessa tarkoitetulla tavalla diskriminoiva. Tässä yhteydessä on lisäksi otettava huomioon, että yleisesti ottaen verovelvolliselle on määrätty perintövero samalla tavalla (esimerkiksi soveltaen samaa veroasteikkoa) kuin Suomessakin asuville oikeudenomistajille.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 1 momentin perusteella on selvää, että Suomessa perintöveroa määrättäessä on otettava huomioon myös Espanjassa sijaitseva omaisuus. Tätä omaisuutta ei voi siis jättää perintöverotuksen ulkopuolelle. Perintöverotuksessa ei voida ottaa huomioon Espanjaan maksettua 1 115,86 euron perintöveroa.

Tulkinnanvaraista on se, onko perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentti ristiriidassa EU:n perussopimuksen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan 63 artiklan kanssa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo ensisijaisesti, että käsillä oleva tapaus voidaan ratkaista ennakkoratkaisua pyytämättä unionin tuomioistuimen ratkaisusta asiassa C-67/08, Margarete Block ilmenevän oikeusohjeen perusteella. Toissijaisesti asiassa tulisi pyytää ennakkoratkaisu EU-tuomioistuimelta.

A on vastineessaan uudistaen aikaisemmin esittämänsä todennut muun ohella, että unionin tuomioistuimen Espanjaa koskevassa ratkaisussa C-127/12 on todettu, että Espanjan perintö- ja lahjaverotus ei ole Euroopan unionin vapaan pääoman liikkuvuuden periaatteen mukainen. Tilanne on A:n omassa asiassa täysin sama, josta Espanjan saamassa tuomiossa on kyse. Suomi antaa veroetuja omassa maassaan asuville, muttei muissa EU-maissa asuville vastoin EU-oikeuden määräyksiä. Sellainen menettely vaikuttaa negatiivisesti pääoman vapaaseen liikkumiseen ja on syrjivää.

Residentin ja ei-residentin välillä ei ole mitään sellaista eroa, joka antaisi oikeutuksen erilaiseen verokohteluun perintöveroasioissa. Tästä periaatteesta on nyt kyse.

Oikeudenvalvontayksikön mukaan asia voidaan ratkaista tapauksen Block perusteella, vaikka se myöntääkin, että A:n asia ei ole identtinen eikä vastaavaa tapausta heidän tietojensa mukaan ole ratkaistu unionin tuomioistuimessa. Tapaus Block on hyvin erilainen A:n tapauksen kanssa, eikä siihen voi vedota varsinkaan silloin, kun oikeudenvalvontayksikkö on hakemassa ennakkopäätöstä vastaaviin asioihin tulevaisuudessa.

A:n asia on ratkaistava varsin tuoreen unionin tuomioistuimen ratkaisun C-127/12 perusteella. Sekä Espanja että Suomi kohtelevat muissa EU-maissa asuvia eriarvoisesti. Molempien näiden maiden verokohtelu on toisissa maissa asuvia kohtaan syrjivää ja haittaa henkilöiden ja pääomien vapaata liikkumista EU-alueella.

Asiassa tulee soveltaa EU-oikeutta eikä sen kanssa ristiriidassa olevaa Suomen lakia. Suomen laki ei voi estää EU-oikeuden toteuttamista.

Luxemburgin ja Suomen välisessä verosopimuksessa kielletään syrjintä myös selkeästi (artikla 24). Tämä verosopimus käsittelee pääasiassa tulo- ja varallisuusveroa. Oikeudenvalvontayksikkö ei ole huomioinut, että syrjintäkielto koskee kaikenlaisia veroja eikä yksin niitä veroja, jotka on listattu artiklassa 2 (eli tulo- ja varallisuusverot). Artiklan 24 kohdassa 5 todetaan, että tämän sopimuksen 2 artiklan estämättä sovelletaan tämän artiklan määräyksiä kaikenlaatuisiin veroihin. Syrjintäkielto koskee siis myös perintöveroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa se on muun ohella todennut seuraavaa. EU-tuomioistuimen ratkaisussa asiassa C-181/12, Yvon Welte, oli kysymys siitä, että verovelvolliselle oli myönnetty ulkomailla asuvien henkilöiden välisiin perintösaantoihin sovellettava 2 000 euron suuruinen vähennys 500 000 euron suuruisen vähennyksen sijasta. Viimeksi mainittu vähennys myönnetään Saksan lainsäädännön mukaan puolisolle siinä tapauksessa, että vähintään yksi perintösaantoon liittyvistä osapuolista on Saksassa asuva henkilö.

A on viitannut korkeimmalle hallinto-oikeudelle osoittamassaan vastineessa EU-tuomioistuimen ratkaisuun asiassa C-127/12 (annettu 3.9.2014). Tämä unionin tuomioistuimen ratkaisu ei koske kuitenkaan perintöveron hyvittämistä tai kansainvälistä kaksinkertaista verotusta.

Molemmat edellä mainitut ratkaisut koskevat sinänsä perustamissopimuksen 56 (63) artiklaa ja perintöverotusta. Ratkaisujen voidaan myös katsoa tukevan käsitystä, jonka mukaan oikeudenvalvontayksikön valitus tulisi hylätä. Kummassakaan ratkaisussa ei kuitenkaan ole kysymys veron hyvittämisestä tai kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Täten näiden ratkaisujen perusteella ei voi tehdä johtopäätöksiä käsillä olevassa asiassa eikä näiden päätösten nojalla voi siten myöskään ratkaista käsillä olevaa tapausta. Tapaus on ratkaistava EU-tuomioistuimen asiassa C-67/08, Margarete Block, antaman ratkaisun nojalla.

Suomen ja Luxemburgin välillä ei ole voimassa olevaa perintöverotusta koskevaa verosopimusta. Verovelvollinen on viitannut vastineessaan Suomen ja Luxemburgin väliseen sopimukseen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, jonka määräysten perusteella ei voi ratkaista käsillä olevaa tapausta.

Normihierarkia on lähtökohtaisesti seuraava: EU-oikeus, verosopimus, valtion sisäinen lainsäädäntö. Täten EU-oikeus on joka tapauksessa ensisijaista verrattuna verosopimuksen soveltamiseen. Nyt on siten ensisijaisesti kysymys Suomen sisäisen lainsäädännön eli perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin ja EU-oikeuden välisestä mahdollisesta ristiriidasta. Vasta toissijaisesti on kysymys perintö- ja lahjaverolain säännöksen ja Suomen perustuslain välisestä mahdollisesta ristiriidasta.

Euroopan unionin komissio on antanut 15.12.2011 käsillä olevaan asiaan liittyvän suosituksen – Komission suositus perintöjen kaksinkertaisen verotuksen huojentamisesta (Commission recommendation of 15 December 2011 regarding relief for double taxation of inheritances, 2011/856/EU).

Suosituksen kohdassa 4.3. todetaan seuraavasti: Veronhuojennus tapauksissa, joissa vainajalla oli henkilökohtainen side muuhun jäsenvaltioon kuin perinnönsaajalla. Jos useampi kuin yksi jäsenvaltio voi kantaa perinnöstä veroa sillä perusteella, että vainajalla oli henkilökohtainen side yhteen jäsenvaltioon kun taas perinnönsaajalla on henkilökohtainen side toiseen jäsenvaltioon, jälkimmäisen jäsenvaltion olisi myönnettävä veronhuojennus siinä jäsenvaltiossa maksetusta perintöverosta, johon vainajalla oli henkilökohtainen side, jollei 4.1 kohdan soveltamisesta muuta johdu.

Suosituksesta ei kuitenkaan voi päätellä, että veronhuojennus pitäisi toteuttaa nimenomaan perinnönjättäjän asuinvaltiossa vaan lähtökohtaisesti nimenomaan perinnönsaajan asuinvaltiossa. Luxemburgissa on olemassa perintövero (droits de succession).

Komission suosituksen tarkoitus on sinänsä kuitenkin esittää malli kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Suositukseen ei sisälly sääntöä tilanteesta, jossa sellaista verotusta suorittavaa valtiota, johon henkilöllä on ohjeen mukainen henkilökohtainen side, ei ole lainkaan. Suosituksesta ei toisaalta ole pääteltävissä, että velvollisuus poistaa kaksinkertainen verotus siirtyisi tällöin perinnönjättäjän asuinvaltiolle.

Oikeudenvalvontayksikkö viittaa lisäksi oheistamiinsa kahteen asiaan liittyvään asiakirjaan: Rajat ylittävien perintöveroesteiden torjuminen EU:ssa. Komission tiedonanto Euroopan parlamentille, neuvostolle ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle, KOM(2011) 864 lopullinen sekä Commission staff working paper Non-discriminatory inheritance tax systems: principles drawn from EU case-law, Accompanying the document Commission recommendation regarding relief for double taxation of inheritances SEK(2011) 1488 final. Komission suositus ja edellä mainitut siihen liittyvät asiakirjat eivät ole kuitenkaan sitovia. Jos korkein hallinto-oikeus soveltaa käsillä olevassa tapauksessa EU-oikeutta, ensisijainen oikeuslähde on silloin perustamissopimus ja unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntö.

Oikeudenvalvontayksikkö jättää korkeimman hallinto-oikeuden harkintaan, onko asiassa tarpeen pyytää ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty tiedoksi A:lle.

A on antanut lisävastineen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan perintöveroa on suoritettava perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä taikka perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa.

Saman pykälän 2 momentin mukaan Suomessa asuvan henkilön saamasta muusta kuin 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta omaisuudesta suoritettavasta perintöverosta vähennetään samasta perinnöstä tai testamenttisaannosta vieraalle valtiolle suoritettujen verojen määrä (ulkomaisen veron hyvitys). Tämä hyvitys ei saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa perintöverosta kuin vieraasta valtiosta saadun omaisuuden arvo on Suomessa perintöveron perusteena olevan omaisuuden arvosta.

Pykälän 3 momentin mukaan henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:ää on muutettu 1.1.1996 voimaan tulleella lailla (1392/1995), jolla pääasiassa on laajennettu perintö- ja lahjaverotuksen kansainvälistä ulottuvuutta. Sanottua lainmuutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 68/1995 vp) on ehdotettu laajennettavaksi perintö- ja lahjaverotuksen soveltamisala kattamaan kaikki tilanteet, joissa perinnönjättäjä, lahjanantaja taikka perinnönsaaja tai lahjansaaja on Suomessa asuva. Hallituksen esityksen mukaan ehdotetut muutokset merkitsisivät verotuksen alueellisen soveltamisalan laajentumista, mikä vahvistaisi Suomen veronsaajan asemaa. Verovelvollisten aseman turvaaminen edellyttää tällöin riittäviä säännöksiä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Suomessa asuvan henkilön saamasta perinnöstä tai lahjasta täällä suoritettavasta verosta vähennettäisiin samasta saannosta ulkomailla suoritetun veron määrä siltä osin kuin ulkomainen vero ei kohdistu Suomessa olevaan kiinteään omaisuuteen. Jollei verovelvollinen ole Suomessa asuva, mahdollista ulkomaista veroa ei hyvitettäisi täällä, vaan kaksinkertaisen verotuksen poistaminen jäisi vieraan valtion asiaksi. Lisäksi Suomen ja toisen valtion välinen perintöverosopimus voi rajoittaa ehdotettujen säännösten soveltamista joissakin tilanteissa.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 63 artiklan (aiempi 56 artikla) 1 kohdan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.

SEUT 65 artiklan (aiempi EY 58 artiklan) 1 kohdan mukaan se, mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:

a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;

b) toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen ja turvallisuuden kannalta.

Saman artiklan 3 kohdan mukaan artiklan 1 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan perinnöt ovat SEUT 63 artiklassa tarkoitettuja pääomanliikkeitä niitä tapauksia lukuun ottamatta, joiden kaikki osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle (asia C-11/07, Eckelkamp, kohta 39 ja siinä mainittu oikeuskäytäntö).

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan SEUT 65 artiklan 1 kohdan a) alakohdan määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa perustamissopimuksen kanssa (esimerkiksi asia C-181/12, Yvon Welte, 42 kohta, ja asia C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, kohta 55 ja siinä mainittu oikeuskäytäntö). Mainittua poikkeusta rajoittaa artiklan 3 kohta, jonka mukaan kansalliset säännökset eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään tai pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista (asia C-181/12, kohta 43). Verosäännösten mukaisen erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti katsottuna toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Jotta erilainen kohtelu olisi oikeutettua, tällaisella kohtelulla ei saada ylittää sitä, mikä on tarpeen kyseisillä lainsäädännöllä tavoiteltavan päämäärän saavuttamiseksi (asia C-181/12, kohta 44 ja siinä mainittu oikeuskäytäntö ja asia C-190/12, kohta 57).

Suomessa kuollessaan asunut perittävä B on omistanut Espanjassa omaisuutta, josta hänen perillisensä ovat maksaneet perintöveroa Espanjaan. Suomessa asuvien perillisten Espanjaan maksama vero on hyvitetty Suomessa määrätystä perintöverosta. A asuu Luxemburgissa, joten hän ei ole perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 3 momentissa säädetyin tavoin Suomessa asuva henkilö eikä saman pykälän 2 momentin säännös sanamuotonsa perusteella näin ollen ole oikeuttanut häntä ulkomaisen veron hyvitykseen. Koska Luxemburg ei ole määrännyt A:n maksettavaksi perintöveroa perittävän Espanjassa sijaitsevasta omaisuudesta, kaksinkertaisen verotuksen poistaminen ei voi tapahtua myöskään Luxemburgin toimesta.

Perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentissa säädetyn asuinpaikkaedellytyksen soveltaminen A:han johtaisi siihen, että hän jäisi ilman Espanjaan maksamansa veron hyvitystä ja joutuisi objektiivisesti katsottuna Suomessa asuviin, vastaavassa tilanteessa oleviin perillisiin verrattuna maksamaan Suomessa toimitettavassa perintöverotuksessa enemmän veroa pelkästään asuinpaikkansa perusteella. A:n tapauksessa mainittu lainsäännös rajoittaa siten lähtökohtaisesti pääomien vapaata liikkuvuutta ja on vastoin yhteisön oikeuden turvaaman pääomien vapaan liikkuvuuden periaatetta. Säännöksen esitöistäkään ei ilmene sellaisia yleistä etua koskevia pakottavia syitä, joilla pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen voitaisiin oikeuttaa.

Edellä olevan perusteella perintö- ja lahjaverolain 4 §:n 2 momentin vaatimusta siitä, että ulkomainen vero hyvitetään vain Suomessa asuvalle henkilölle, on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa pidettävä pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan 1 kohdan vastaisena. Näin ollen A saa vähentää Suomessa suoritettavasta perintöverosta samasta omaisuudesta Espanjaan suorittamansa veron.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori ja hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Arja Niemelä.

 
Julkaistu 9.3.2015