KHO:2015:46

Ennakkoratkaisun hakijat olivat perineet metsätiloja, joista heidän oli tarkoitus muodostaa yhteismetsälaissa tarkoitettu yhteismetsä. Metsätilat jäisivät osakkaiden omistukseen. Yhteismetsä ei siten omistaisi yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaisi ja hallinnoisi sitä osakkaiden puolesta. Neljällä tilalla oli maa-aineksia, joihin oli myönnetty maa-ainesottolupa. Perukirjassa oli määritelty erikseen ottolupiin sisältyvien maa-ainesten arvo Verohallinnon antaman ohjeistuksen mukaisesti. Yhteismetsä olisi tuloverolain 5 §:n ja 18 §:n 1 momentin säännökset huomioon ottaen verovelvollinen maa-ainesten myyntituloista.

Asiassa oli kysymys siitä, onko yhteismetsällä oikeus tehdä tuloverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitettu poisto maa-ainesten perintöverotusarvosta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vähennysten oikean kohtaantumisen kannalta poisto-oikeuden myöntäminen yhteismetsälle olisi perusteltua. Poisto-oikeuden myöntäminen muulle kuin maa-ainesten ottopaikan omistajalle edellyttäisi kuitenkin sitä, että asiasta olisi säädetty laissa, kun otettiin huomioon myös se, että laissa ei ollut säännöksiä yhteismetsälle myönnettävän poisto-oikeuden vaikutuksesta osakkaan luovutusvoiton verotukseen. Keskusverolautakunnan päätös kumottiin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta ja uutena ennakkoratkaisuna selitettiin, että yhtymällä ei ollut oikeutta tehdä tuloverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitettua maa-ainespoistoa osakkaiden perintöverotusarvoista.

Ennakkoratkaisu vuodelle 2013. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 5 §, 18 § 1 ja 2 momentti, 47 § 1 momentti, 54 § ja 114 § 2 momentti

Yhteismetsälaki 1 §, 4 § ja 5 §

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 18.9.2013 nro 41/2013

Asian aikaisempi käsittely

A ynnä muut ovat pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Mikäli hakemuksessa mainitut seitsemän metsätilaa mukaan lukien tiloilla sijaitsevat maa-ainekset siirtyvät hakemuksessa tarkoitetulla tavalla tiloista muodostettavaan yhteismetsään, onko yhteismetsällä oikeus vähentää verotuksessaan maa-aineksen hankintamenona yhteismetsän osakkaiden perintöverotuksessa maa-aineksille vahvistettu verotusarvo?

Taustatiedot

B:n jälkeen ositus ja perinnönjako on toimitettu 19.11.2012 päivätyllä asiakirjalla. Hakijoiden omistukseen ovat tulleet hakemuksessa luetellut seitsemän metsätilaa, joista osassa on myös maa-ainesvaroja, joihin on myönnetty maa-aineksen ottolupa. Kunkin hakijan omistusosuus on yksi viidesosa (1/5) tiloista.

Seuraavilla edellä mainituista tiloista on metsävarallisuuden lisäksi maa-aineksia, jotka on erikseen arvostettu perukirjassa sen mukaisesti, miten arvostustasosta on ohjeistettu Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (päivätty 22.1.2011).

1. H:n kunnassa oleva tila, maa-aineksen määrä 103 200 euroa

2. O:n kunnassa oleva tila, maa-aineksen määrä 53 680 euroa

3. O:n kunnassa oleva toinen tila, maa-aineksen määrä 166 720 euroa

4. O:n kunnassa oleva kolmas tila, maa-aineksen määrä 125 040 euroa

Kyseisillä tiloilla olevat metsävarat (mukaan lukien maapohja ja puusto) on arvostettu erikseen. Edellä mainitut summat kuvastavat siten ainoastaan maa-aineksen arvoa. Yhteensä maa-aineksen perukirja-arvot ovat 448 640 euroa.

Yllä mainituista seitsemästä tilasta on tarkoitus muodostaa yhteis³metsälain mukainen yhteismetsä. Yhteismetsän perustamiseen yhteis³omistajat ovat päätymässä sen vuoksi, että he kokevat edellä mainittujen tilojen hallinnoinnin tarkoituksenmukaisimmaksi toteuttaa yhteismetsän muodossa.

Ennakkoratkaisun hakijoiden toimittaman lisäselvityksen mukaan hakijat tekevät yhteismetsän perustamisesta yhteismetsälain 5 §:n mukaisen perusta³missopimuksen. Yhteismetsä perustetaan siten, että kukin perillisistä tulee yhteismetsän osakkaaksi osuusluvulla, joka vastaa hänen perintö³osuuttaan perintöverotuksessa käytetystä kiinteistöjen verotusarvosta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Mikäli hakemuksessa mainitut metsätilat maa-aineksineen siirtyvät hakemuksessa tarkoitetulla tavalla kiinteistönmuodostamislain 10 luvun mukaisesti tiloista muodostettavaan yhteismetsään, yhteismetsällä on sama oikeus vähentää tuloverolain (jäljempänä myös TVL) 114 §:n 2 momentin mukaisesti maa-aineksen hankintamenona osakkaiden osuuksille perintöverotuksessa vahvistetut maa-aineksen perintöverotusarvot kuin osakkailla olisi ollut, jos heitä olisi verotettu maa-aineksen myynnistä saadusta tulosta.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakijat tekevät siitä vaatimuksen, noudatettava verovuodelta 2013 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Perustelut

Ennakkoratkaisun hakijat ovat perineet muun ohessa hakemuksessa tarkoitetut seitsemän metsätilaa, joista hakijoiden on tarkoitus muodostaa yhteismetsälaissa tarkoitettu yhteismetsä. Näistä neljällä tilalla on maa-aineksia, joihin on myönnetty maa-aineksen ottolupa. Perukirjassa on määritelty erikseen ottolupiin sisältyvien maa-ainesten arvo Verohallinnon antaman ohjeistuksen mukaisesti.

Hakijat tekevät muodostettavasta yhteismetsästä yhteismetsälain 5 §:n mukaisen perustamissopimuksen. Yhteismetsä perustetaan siten, että kukin perillisistä tulee yhteismetsän osakkaaksi osuusluvulla, joka vastaa hänen perintöosuuttaan perintöverotuksessa käytetystä yhteismetsään liitettävien kiinteistöjen verotusarvosta.

Kiinteistöjaotuksellisesti yhteismetsä on kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteismetsä ei omista yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta. Liityttäessä yhteismetsään ei kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus muutu eikä tapahdu omistajanvaihdosta.

Tuloverolain 5 §:n mukaan yhteisetuutena pidetään yhteismetsää, tiekuntaa, kalastuskuntaa ja jakokuntaa sekä muuta niihin verrattavaa yhteenliittymää. Saman lain 18 §:n 1 momentin mukaan edellä 5 §:ssä tarkoitettua yhteisetuutta verotetaan erillisenä verovelvollisena. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan yhteisetuuden osakkaan veronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta yhteisetuuden tulosta.

Tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaan soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankinta³menosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa. Saman lain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjavero³tuksessa käytetty verotusarvo.

Yhteismetsällä on oikeus vähentää maa-aineksen myynnistä saamastaan tulosta maa-aineksen ottopaikan hankintameno tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaisesti. Yhteismetsä on erillinen verovelvollinen, jonka tuloksi luetaan muun muassa siihen liitettyjen kiinteistöjen maa-ainesten myynnistä saama tulo, josta yhteismetsän osakkaita ei veroteta. Tämän vuoksi yhteismetsällä on katsottava olevan sama oikeus vähentää maa-aineksen hankintamenona yhteismetsän osakkaiden osuuksille perintö³verotuksessa vahvistetut maa-aineksen perintöverotusarvot kuin osak³kailla olisi ollut, jos heitä olisi verotettu maa-aineksen myynnistä saamastaan tulosta.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 5 §, 18 § 2 momentti, 47 § 1 momentti ja 114 § 2 momentti

Yhteismetsälaki 1 §, 4 § ja 5 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätös kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että osakaskiinteistölle perintövero³tuksessa vahvistetut maa-aineksen hankintamenot eivät siirry yhteis³metsän verotuksessa vähennettäviksi.

Muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymys siitä, voidaanko yhteismetsälain säännösten mukaan perustetun yhteismetsän tulovero³tuksessa hyväksyä vähennettäväksi yhteismetsän osakkaiden perintö³vero³tuksessa vahvistettu maa-aineksen verotusarvo hankintamenona, vaikka tätä vähennysoikeutta koskevaa nimenomaista säännöstä ei ole.

Oikeuskäytäntö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedossa ei ole tätä kysymystä koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden julkaistua oikeuskäytäntöä. Yhteismetsänverotukseen liittyy kuitenkin seuraava korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu, jolla saattaa olla merkitystä tämänkin kysymyksen arvioinnissa:

KHO 2006:74: A ja kuusi muuta henkilöä ovat sopineet metsätilan ostamisesta yhteisesti siinä tarkoituksessa, että he perustavat yhteis³metsän yhteismetsälain 5 §:n mukaisesti. Kukin ostettavan metsätilan osaomistaja tulee yhteismetsän osakkaaksi sillä osuudella, joka vastaa hänen suorittamaansa osuutta kauppahinnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhteismetsällä on oikeus tehdä tuloverolain 55 §:n 1 mo³mentin mukainen metsävähennys kiinteistöiltä saamastaan metsätalouden pääomatulosta siitä huolimatta, ettei perustettava yhteismetsä saa omistusoikeutta hallintaansa tulevaan osakkaiden edellä mainitulla tavalla ostamaan metsätilaan.

Tuloverolain 55 §:n 1 momentin mukaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekä yhteisetuudella - joksi myös yhteismetsä luetaan - on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsä³talouden pääomatulosta. Saman pykälän 3 momentin mukaan verovel³vollisella on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut, mikäli kiinteistön omistusoikeus on siirtynyt hänelle vastikkeettomalla saannolla.

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa oli kysymys metsävähennystä koskevien säännösten tulkinnasta tilanteessa, jossa yhteismetsä ei omista yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta. Yhteismetsään liityttäessä kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus ei muutu eikä tapahdu omistajanvaihdosta. Kysymys ei tällöin ole TVL 45 §:n 1 momentin mukaisesta omaisuuden luovutuksesta (KHO 2002:83).

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska yhteismetsä on erillinen verovelvollinen, jonka tuloksi luetaan sen puun myynnistä saama tulo, yhteismetsällä on sama oikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin sen osakkailla olisi ollut, jos heitä olisi verotettu puiden myynnistä saamastaan tulosta.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan nyt muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa on kysymys siitä, tuleeko edellä mainitusta ratkaisusta ilmenevää periaatetta soveltaa myös yhteismetsän maa-aineksen myynnistä saaman tulon hankintamenoon, vai onko mainittua päätöstä tulkittava suppeasti. Tällöin päätöksestä ilmenevää periaatetta ei voitaisi laajentaa metsävähennyksen ulkopuolelle. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että ratkaisusta ilmenevää periaatetta ei tule soveltaa, kun kysymyksessä on maa-aineksen hankintameno.

Kun kiinteistö liitetään yhteismetsään, tällöin ei synny mitään uusia hankintamenoja; kysymys ei ole luovutuksesta. Toisaalta TVL 55 §:n 1 momentissa säädetään nimenomaisesti, että yhteismetsällä on oikeus tehdä verotuksessa metsävähennys. Ratkaisun KHO 2006:74 tilanteessa yhteismetsälle siirtyi yhteismetsään liittyviltä tiloilta metsävähennys³oikeutta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhteismetsälle siirtyvän metsävähennys³oikeuden osalta tilanne rinnastui TVL 55 §:n 3 momentissa tarkoitettuun vastikkeettomia saantoja koskevaan menettelyyn. Jatkajalle siirtyy säännöksen sanamuodon mukaisesti "sama oikeus" metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut. Tämä periaate ilmenee myös Verohallinnon metsävähennystä koskevasta ohjeesta, jossa poikkeuksena käyttämättömän metsävähennysoikeuden siirtoperusteesta uudelle omistajalle mainitaan ratkaisusta KHO 2006:74 ilmenevä tilanne (ohjeen kohta 6).

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että maa-ainestuloon liittyvään vähennykseen ei löydy TVL 114 §:n 2 momentista tai muutoinkaan vastaavaa vähennyksen tekemiseen oikeuttavaa tai sen siirtymisen mahdollistavaa säännöstä kuin on TVL 55 §:n 1 ja 3 momenteissa metsävähennystä koskevana.

Verotuskäytäntö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan keskus³verolautakunnan antama ennakkoratkaisu on vastoin verotuskäytäntöä, jossa perintöverotuksessa muodostunutta maa-aineksen hankintamenoa ei siirretä yhteismetsälle metsävähennystä vastaavasti. Oikeudenval³vontayksikkö toteaa, että verotuskäytännössä yhteismetsän maa-aineksen myyntiin on sovellettu hankintameno-olettaman vähentämistä koskevia periaatteita.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verotuskäytännössä on katsottu, että yhteismetsää muodostettaessa ainakaan muuhun kuin metsätalouden rakennuksiin sekä oja- ja tiehankkeisiin liittyvät poisto- ja muut vähennysoikeudet eivät siirry yhteismetsälle. Tämä tulkinta koskee esimerkiksi koneita ja kalustoa ja on siis vastaava kuin maa-ainesten hankintamenon kysymyksessä ollessa.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut ainoastaan metsävähennyksen yhteismetsälle siirtymistä koskevan kysymyksen. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tuota ratkaisua ei voida soveltaa muihin tilanteisiin. Omistajien perintö³verotuksessa vahvistettua maa-aineksen hankintamenoa ei siten voida ottaa huomioon yhteismetsän verotuksessa.

Johtopäätös

Yhteismetsää perustettaessa siihen liitettävien metsätilojen omistusoikeus ei siirry yhteismetsälle, vaan yhteismetsän osakkaat omistavat edelleen kysymyksessä olevat kiinteistöt. Yhteismetsä ainoastaan hallinnoi tiloja osakkaiden lukuun. Yhteismetsän ei siten voida katsoa saavan vähentää omassa verotuksessaan hankintamenoina kiinteistöjen omistajien perintöverotuksissa vahvistettuja maa-aineksen verotusarvoja.

Korkeimman hallinto-oikeuden metsävähennystä koskevan ratkaisun soveltamisalaa ei voida soveltaa metsävähennyksen ulkopuolella ilman säädännäistä tukea, jollaisena voidaan metsävähennyksen tekemisen ja vähennysoikeuden siirtymisen kohdalla pitää TVL 55 §:n säännöstä.

A ynnä muut ovat vastineessaan lausuneet muun muassa seuraavaa.

Yhteismetsä on yhteismetsälain 1 §:n mukaan kiinteistöille yhteisesti kuuluva alue, joka on tarkoitettu käytettäväksi ensi sijassa kestävän metsätalouden harjoittamiseen sen osakkaiden hyväksi. Keskeistä on kuitenkin huomata, että aluetta voidaan käyttää myös muuhun tarkoitukseen, jos se on taloudellisesti tai muutoin tarkoituksenmukaista. Muusta käytöstä esimerkkeinä on mainittu alueen käyttö kaavoituksen mukaisesti rakentamis- ja virkistystarkoituksiin sekä käyttö maa-ainesten ottoalueena (HE 240/2002, s. 7). Monet yhteismetsät myös vuokraavat lomatontteja ja metsästysoikeuksia.

Tuloverolain 55 §:ssä on määritelty ne verovelvolliset, jotka ovat oikeutettuja tekemään metsävähennyksen. Säännöksen keskeinen viesti on myös se, että kaikki verovelvolliset eivät ole oikeutettuja tekemään metsävähennystä. Metsävähennystä eivät ole oikeutettuja tekemään elinkeinoyhtymät eivätkä yhteisöt. TVL 55 §:ää säädettäessä ei ole arvioitu sitä, mitä tapahtuu metsävähennykselle, kun yhteismetsiä muodostetaan. Siinä on vain otettu kantaa siihen, että yhteismetsä voi tehdä metsävähennyksen. TVL 55 §:n säätämisen yhteydessä (1993) yhteismetsiä oli vähän. Yhteismetsiä on ryhdytty laajamittaisemmin perustamaan uudelleen vasta vuonna 2003 voimaan tulleen yhteismetsälain jälkeen.

TVL 114 §:ssä ei ole vastaavaa elinkeinoyhtymiä ja yhteisöjä koskevaa rajoitusta kuin TVL 55 §:ssä eikä TVL 55 §:n verosubjekteja koskevasta rajoituksesta voida tehdä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemiä johtopäätöksiä yhteismetsän hallinnassa olevan maa-ainesalueen poisto-oikeudesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verotus³käytännössä on katsottu, että yhteismetsää muodostettaessa ainakaan muuhun kuin metsätalouden rakennuksiin sekä oja- ja tiehankkeisiin liittyvät poisto- ja muut vähennys oikeudet eivät siirry yhteismetsälle. Verotuskäytännön mukaan esimerkiksi koneiden ja kaluston hankinta³menot eivät ole siirtyneet yhteismetsälle.

Metsäteiden ja ojien poisto-oikeuksien siirtyminen yhteismetsälle on kiistaton. Näin siis siitäkin huolimatta että esimerkiksi metsäteiden ja ojien osalta TVL 115 §:n 1 momentissa ei nimenomaisesti mainita yhteismetsien oikeudesta tehdä poistoja. Toiseksi on todettava, että on luonnollista että koneiden ja kaluston poisto-oikeudet eivät siirry yhteismetsälle, koska yhteismetsälle ei siirry niiden hallintaoikeuttakaan perustamissopimuk³sella.

Maa-aineksen poisto-oikeuden siirtymistä yhteismetsälle on arvioitava samalla tavalla kuin metsävähennyksenkin siirtymistä yhteismetsälle. Metsävähennyksessä on taloudellisessa mielessä kysymys substanssi³poistoon rinnastettavasta hankintamenon vähentämisestä, sillä metsä³vähennyksen avulla metsän hankintameno otetaan huomioon myyn³ti³tulosta tehtävänä vähennyksenä. Maa-ainekset vähennetään myös niin sanottuna substanssipoistoina.

Poisto-oikeuden siirtymistä yhteismetsälle tukee myös se, että yhteis³metsälain lainvalmisteluasiakirjojen mukaan yhteismetsää voidaan käyttää maa-ainesten ottoalueena. Maa-ainesten hyödyntämisessä on kysymys yhteismetsän hallintaan siirtyvään tilaan liittyvien talou³dellis³ten erien hyödyntämisestä, aivan samalla tavalla kuin metsätilaan liittyvän puun taikka rakennusten hyödyntämisestä. Maa-ainekset ovat osa yhteismetsän hallintaan siirtyviä tiloja.

Vailla merkitystä poisto-oikeuden siirtymistä arvioitaessa ei ole sekään, että yhteismetsän hallintaan siirtyvän tilan tuotot (mukaan lukien maa-ainestulot) verotetaan yhteismetsän tuloina. Jos yhteismetsä saa puun myyntitulojen lisäksi muita tuloja, ne verotetaan yhteismetsän tuloina. Kiistatta on selvää, että maa-aineksista saatavat tulot verotetaan yhteismetsän tuloina, jos ne metsätilat, joilla esimerkiksi sora-alueita on, on siirretty yhteismetsään. Taloudellisesta näkökulmasta ei ole perusteltua, että yhteismetsä joutuu tulouttamaan maa-aineksista saamansa tulot, mutta se ei pysty poistamaan maa-aineksen hankintamenostaan käytettyä ainesosamäärää vastaavaa osaa.

Edellä lausutun perusteella ennakkoratkaisun hakijat katsovat, että yhteismetsällä on oikeus vähentää verotuksessaan maa-aineksen hankintamenona yhteismetsän osakkaiden perintöverotuksessa maa-aineksille vahvistettu verotusarvo tilanteessa, jossa seitsemän metsätilaa mukaan lukien tiloilla sijaitsevat maa-ainekset siirtyvät yhteismetsälain edellyttämällä tavalla perustettavalle yhteismetsälle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi ennakkoratkaisun hakijoille.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Veronsaajien oikeuden³valvontayksikön valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että mikäli ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut metsätilat maa-aineksineen siirtyvät hakemuksessa tarkoitetulla tavalla kiinteistönmuodostamislain 10 luvun mukaisesti tiloista muodostettavaan yhteismetsään, yhteismetsällä ei ole oikeutta vähentää tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaisesti maa-aineksen hankintamenona osakkaiden osuuksille perintöverotuksessa vahvistettuja maa-ainesten perintöverotusarvoja.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 1 §:n 3 momentin mukaan yhteisön ja yhteisetuuden tulosta suoritetaan veroa valtiolle, kunnalle ja seurakunnalle.

Tuloverolain 5 §:n mukaan yhteisetuutena pidetään yhteismetsää, tiekuntaa, kalastuskuntaa ja jakokuntaa sekä muuta niihin verrattavaa yhteenliittymää.

Tuloverolain 18 §:n 1 momentin mukaan edellä 5 §:ssä tarkoitettua yhteisetuutta verotetaan erillisenä verovelvollisena. Pykälän 2 momentin mukaan yhteisetuuden osakkaan veronalaisena tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta yhteisetuuden tulosta.

Tuloverolain 32 §:n ensimmäisen ja toisen lauseen mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33 a – 33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto.

Tuloverolain 54 §.n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot.

Tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaan soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankinta³menosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosaa vastaava osa.

Tuloverolain 47 §:n omaisuuden hankintamenon laskemista koskevan erityissäännöksen 1 momentin toisen lauseen mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Yhteismetsälain 1 §:n 1 momentin mukaan yhteismetsällä tarkoitetaan mainitussa laissa kiinteistölle yhteisesti kuuluvaa aluetta, joka on tarkoitettu käytettäväksi kestävän metsätalouden harjoittamiseen sen osakkaiden hyväksi.

Yhteismetsälain 3 §:n 1 momentin mukaan yhteismetsän osakkaita ovat osakaskiinteistöjen omistajat. Osakkaat muodostavat yhteismetsän osakaskunnan.

Yhteismetsälain 4 §:n mukaan osakaskunta kantaa ja vastaa yhteismetsää koskevissa asioissa ja voi saada nimiinsä oikeuksia sekä tehdä sitou³muksia tässä laissa tarkoitettujen tehtäviensä toteuttamiseksi. Pykälän 2 momentin mukaan yhteismetsän osakkaat eivät ole henkilökohtaisesti vastuussa osakaskunnan velvoitteista.

Yhteismetsälain 5 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistajat voivat perustaa yhteismetsän tekemällä siitä sitä koskevan sopimuksen. Sopimus on päivättävä ja perustajien allekirjoitettava. Perustamissopimus voidaan tehdä ennen yhteismetsän muodostamistoimitusta tai tällaisen toimituksen yhteydessä.

Pykälän 2 momentin mukaan perustamissopimuksen tulee sisältää ehdotus ohjesäännöksi, minkä lisäksi siinä on mainittava:

1) perustajan täydelliset nimet, osoitteet ja asuinpaikat sekä syntymäajat;

2) yhteismetsäksi muodostettavat alueet; sekä

3) muodostettavan yhteismetsän osakaskiinteistöt ja niiden omistajat, osakaskiinteistölle tuleva yhteismetsäosuus tai peruste sen määrää³miseksi sekä yhteismetsän muodostamiseen liittyvät korvaukset tai korvausten laskemisperusteet, jollei niitä kokonaan tai osaksi jätetä yhteismetsän muodostamista koskevassa kiinteistöntoimituksessa määrättäviksi.

Pykälän 4 momentin mukaan yhteismetsän muodostamisesta säädetään kiinteistönmuodostamislain (554/1995) 10 luvussa.

Tosiseikat

Ennakkoratkaisun hakijat ovat perineet muun ohessa hakemuksessa tarkoitetut seitsemän metsätilaa, joista hakijoiden on tarkoitus muodostaa yhteismetsälaissa tarkoitettu yhteismetsä. Näistä neljällä tilalla on maa-aineksia, joihin on myönnetty maa-aineksen ottolupa. Perukirjassa on määritelty erikseen ottolupiin sisältyvien maa-ainesten arvo Verohallinnon antaman ohjeistuksen mukaisesti.

Hakijat tekevät muodostettavasta yhteismetsästä yhteismetsälain 5 §:n mukaisen perustamissopimuksen. Yhteismetsä perustetaan siten, että kukin perillisistä tulee yhteismetsän osakkaaksi osuusluvulla, joka vastaa hänen perintöosuuttaan perintöverotuksessa käytetystä yhteismetsään liitettävien kiinteistöjen verotusarvosta.

Kiinteistöjaotuksellisesti yhteismetsä on kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteismetsä ei omista yhteismetsään kuuluvaa aluetta, vaan ainoastaan hoitaa ja hallinnoi sitä osakkaiden puolesta. Liityttäessä yhteismetsään ei kiinteistöoikeudellinen ulottuvuus muutu eikä tapahdu omistajanvaihdosta.

Oikeudellinen arviointi

Tuloverolain 5 §:n mukaan yhteismetsä on yhteisetuus, joka on lain 1 §:n ja 18 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen saamistaan tuloista, kuten pääomatulona verotettavista maa-ainestuloista. Asiassa on kysymys siitä, onko yhteismetsällä oikeus vähentää tuloverolain 54 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla pääomatuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin kuin nämä menot ovat aiheutuneet yhteismetsän osakkaan omistaman maa-ainesottoalueen hankintamenona pidettävästä perintöverotusarvosta. Tarkemmin sanottuna kysymys on siitä, onko yhteismetsällä oikeus tehdä verotuksessaan tuloverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitettu verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaavan poisto, kun maa-ainesten ottopaikat eivät ole yhteismetsän eivätkä sen osakaskunnan omistuksessa vaan yhteismetsän osakkaiden omistuksessa.

Asiaa arvioitaessa on otettava huomioon, että oikeus vähentää tulon hankkimisesta aiheutuneet menot on pääsääntöisesti sillä, jolle meno on syntynyt. Tästä seuraa, että oikeus poistojen tekoon on omaisuuden omistajalla, ja poistot tehdään omaisuuden omistajan hankintamenon tai hankintamenona pidettävän arvon perusteella.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa maa-ainesten myynnistä saaduista tuloista verovelvollinen on yhteismetsä, eikä osakkaita veroteta osakkaiden yhteismetsästä saamista tuloista. Metsäkiinteistöt tai niiden määräosat, joilla maa-ainesten ottoalueet sijaitsevat, ovat kuitenkin yhteismetsän osakkaiden omistuksessa. Vähennysten oikean kohtaannon näkökulmasta olisi perusteltua katsoa, että yhteismetsällä olisi oikeus tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaiseen niin sanottuun substanssipoistoon.

Tuloverolaissa mainittua poisto-oikeutta ei kuitenkaan ole nimenomaisesti myönnetty yhteismetsälle osakkaiden omistamien maa-ainesten ottopaikkojen osalta. Asiaa arvioitaessa on otettava huomioon myös, että tuloverolaissa ei ole säännöksiä siitä, miten yhteismetsälle maa-aineksista myönnettävä substanssipoisto otettaisiin huomioon luovutusvoiton verotuksessa yhteismetsän osakkaan myydessä yhteismetsään kuuluvan maa-ainesottoalueen sisältävän kiinteistön tai sen määräosan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei yhteismetsälle voida myöntää tuloverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitettua poisto-oikeutta osakkaiden omistamien kiinteistöjen osalta tuloverolain tulkinnalla, vaan mainitun oikeuden myöntäminen edellyttäisi sitä, että asiasta olisi säädetty laissa.

Tässä suhteessa merkitystä ei ole sillä, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2006:74 mukaan tuloverolain 55 §:ssä tarkoitettu metsävähennysoikeus siirtyy metsän omistajalta yhteismetsälle, kun otetaan huomioon metsävähennystä koskevat erityissäännökset.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että mikäli ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut metsätilat maa-aineksineen siirtyvät hakemuksessa tarkoitetulla tavalla kiinteistönmuodostamislain 10 luvun mukaisesti tiloista muodostettavaan yhteismetsään, yhteismetsällä ei ole oikeutta vähentää tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaisesti maa-aineksen hankintamenona osakkaiden osuuksille perintöverotuksessa vahvistettuja maa-ainesten perintöverotusarvoja.

Tätä ennakkoratkaisua on, jos valittajat tekevät siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2013 toimitettaessa valtion- ja kunnallisverotuksessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:

"Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."

Asian esittelijän Kari Honkalan esitys ratkaisuksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.