KHO:2015:154

A, joka omisti osakeyhtiön 100:sta osakkeesta 17 osaketta, aikoi lahjoittaa lapsenlapselleen 10 osaketta siten, että A pidättää itsellään lahjaksi annettaviin osakkeisiin liittyvän äänioikeuden. Lahjansaaja oli kyseisen yhtiön hallituksen jäsen ja työskenteli yhtiön palveluksessa. Äänioikeuden pidättämisestä johtuen lahjansaajan ei katsottu jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla lahjaksi saamillaan varoilla. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4–1.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 10.6.2014 nro 14/0932/3

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt ennakkoratkaisua muun muassa siitä, sovelletaanko perintö- ja lahjaverolain 55 §:n säännöksiä, jos hän luovuttaa omistamistaan X Oy:n osakkeista 10 kappaletta pojantyttärelleen B:lle. Yhtiön osakkeiden kokonaismäärä on 100, ja lahjanantaja omistaa 17 osaketta. Lahjansaajan tarkoituksena on jatkaa yhtiön toimintaa, ja hän työskentelee kokoaikaisesti yhtiön palveluksessa ja on yhtiön hallituksen jäsen. Lahjanantajan tarkoituksena on pidättää itselleen osakkeiden tuottama äänioikeus.

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisunaan, että hakemuksessa kuvattuun lahjoitukseen voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu on kumottava. Uutena ennakkoratkaisuna on selitettävä, että luovutuksensaaja ei saa hyväkseen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta, jos luovuttaja pidättää itselleen lahjoituksen kohteena olevien osakkeiden tuottaman äänioikeuden.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin säännöksen perustellut päätöstään seuraavasti:

X Oy on merkitty kaupparekisteriin 5.6.1991. Yhtiön osakekanta muodostuu 100 osakkeesta, joista A omistaa 17 kappaletta. A:n tarkoituksena on X Oy:ssä suunniteltuun sukupolvenvaihdokseen liittyen lahjoittaa omistamistaan X Oy:n osakkeista 10 kappaletta pojantyttärelleen B:lle. Lahjansaajan tarkoituksena on jatkaa kyseisen yhtiön toiminnassa. Lahjansaaja työskentelee kokoaikaisesti X Oy:n palveluksessa ja on yhtiön hallituksen jäsen. Lahjanantajan tarkoituksena on pidättää itselleen osakkeiden tuottama äänioikeus.

Ottaen huomioon lahjansaajan työskentelyn yhtiön palveluksessa sekä osallistumisen yhtiön hallitustyöskentelyyn sekä X Oy:n luonteen perheyhtiönä hallinto-oikeus katsoo, että luovutuksen kohteena olevien osakkeiden äänioikeuden pidättäminen lahjanantajalle ei ole esteenä perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevien säännösten soveltamiselle. Näin ollen A:n suunnittelemaan yhtiön osakkeiden luovutukseen pojantyttärelleen B:lle voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä. Valituksenalaista ennakkoratkaisua ei ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta aihetta muuttaa.

Muut hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perintö- ja lahjaverolaki 18 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi (eri mieltä), Markku Lambert ja Terttu Kujala, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antamaa ennakkoratkaisua muutetaan niin, että aiottuun luovutukseen ei voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:n huojennussäännöksiä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Osakkeenomistajat käyttävät omistamiinsa osakkeisiin perustuvaa omistajavaltaansa yhtiökokouksessa. Tämä omistajavallan käyttö edellyttää, että osakkeenomistajalla on osakkeisiin liittyvä äänivalta. Jos osakkeilla ei ole äänivaltaa, osakkeenomistaja ei voi käyttää osakeyhtiölain mukaista omistajavaltaa. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 2011:1 nimenomaisesti painottanut osakeyhtiölain säännösten merkitystä, kun arvioidaan perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytysten täyttymistä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaisessa lahjoituksessa lahjansaaja saisi lahjoittajalta osakkeita, joihin lahjanantaja pidättäisi itselleen äänioikeuden. Kun lahjanantaja pidättää äänioikeuden lahjoittamiinsa osakkeisiin, osak³keita ei voida pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna yritysvarallisuutena, jolla lahjansaaja jatkaisi yritystoimintaa. Äänioikeuden pidättäminen estää sen vuoksi lahjansaajaa saamasta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaisen huojennuksen. Kyseiset osakkeet eivät tuo minkäänlaista määräämisvaltaa lahjansaajalle yhtiökokouksessa. Vaikka lahjansaaja muulla perusteella toimisikin yhtiön hallituksessa, hän ei äänioikeuden puuttuessa käytä yhtiössä omistajavaltaa osakeomistuksen perusteella.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 1995-B-543 pitänyt osakkeiden omistusoikeuteen perustuvaa päätäntävaltaa yhtiössä yhtenä edellytyksenä sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamiselle. Ratkaisu puoltaa sitä tulkintaa, että päätäntävalta yhtiökokouksessa eli osakkeeseen kuuluva äänioikeus on välttämätön edellytys sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamiselle. Myös ratkaisussa KHO 1991-B-565 korkeimman hallinto-oikeuden voidaan katsoa painottaneen pelkän osakkeisiin liittyvän äänioikeuden merkitystä sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamisessa.

Se, että lahjansaaja toimii kysymyksessä olevan yhtiön hallituksen jäsenenä, ei yksinään täytä huojennuksen edellytyksiä. Asiaan vaikuttaa myös se, että lahjansaajan isovanhemmat säilyttävät äänioikeuden pidättämisellä äänienemmistön osakeyhtiön yhtiökokouksissa. Omistajavalta osakeyhtiössä on siten käytännössä kokonaisuudessaan lahjansaajan isovanhemmilla. Lahjansaajan ei voida tämänkään vuoksi katsoa jatkavan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

A on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on muun ohella todennut, että ennakkoratkaisu ja hallinto-oikeuden asiassa antama päätös ovat voimassaolevan lainsäädännön mukaiset ja oikeat. Lahjansaaja jatkaa X Oy:n liiketoimintaa. Hän toimii yhtiön hallituksen jäsenenä ja työskentelee yhtiössä kokopäiväisesti. Yhtiön hallitustyöskentelyyn osallistuminen ja päätöksenteko yhtiön hallituksessa ovat huomattavasti suurempaa ja aktiivisempaa päätösvallan käyttämistä kuin osallistuminen ja äänioikeuden käyttäminen tarvittaessa vähemmistöosakkeilla yhtiökokouksessa. Hallituksessa tehdään yritystoiminnan kannalta tärkeimmät ja keskeisimmät päätökset.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiselle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ilmoittanut uudistavansa valituksensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon ennakkoratkaisun valituksenalaiselta osalta ja lausuu tältä osin uutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun lahjoitukseen ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahja³verosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Saman lain 57 §:n mukaan 55 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

X Oy:n osakekanta muodostuu 100 osakkeesta, joista A omistaa 17 osaketta. A:n tarkoituksena on lahjoittaa omistamistaan osakkeista 10 kappaletta pojantyttärelleen B:lle. Lahjansaaja työskentelee kokoaikaisesti X Oy:n palveluksessa ja on yhtiön hallituksen jäsen. Lahjanantajan tarkoituksena on pidättää itselleen osakkeiden tuottama äänioikeus. Lahjansaajan tarkoituksena on jatkaa kyseisen yhtiön toiminnassa.

Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevien säännösten soveltamisen edellytyksenä on, että lahjansaaja jatkaa lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa näin saadussa yrityksessä. Jos lahjoitettaviin osakkeisiin liittyvä äänioikeus jää lahjanantajalle, lahjansaajan ei voida katsoa jatkavan yritystoimintaa lahjana saamillaan varoilla. Asian arvioinnissa ei ole tässä tilanteessa merkitystä sillä seikalla, että lahjansaaja kuuluu yhtiön hallitukseen ja työskentelee yhtiön palveluksessa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun lahjoitukseen ei näin ollen voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Outi Suviranta, Leena Äärilä ja Heikki Harjula. Asian esittelijä Paula Makkonen. Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:

"Kuten enemmistö myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."