KHO:2015:169

A oli tehnyt asunto-osakkeista ostotarjouksen, jonka myyjä oli hyväksynyt. Myyjä oli tämän jälkeen kieltäytynyt myymästä huoneistoa A:lle ja maksanut tälle tämän maksamaa käsirahaa vastaavan hyvityksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että käsirahaa vastaavalla hyvityksellä oli tarkoitus korvata asunto-osakkeiden ostajalle myyjän tekemän sopimusrikkomuksen johdosta aiheutunut vahinko ilman, että ostajan tarvitsi esittää näyttöä vahingon perusteesta tai määrästä. Hyvitystä pidettiin tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Koska hyvitystä ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan, sitä ei ollut pidettävä A:n veronalaisena tulona.

Verovuosi 2007

Tuloverolaki 78 §

Asuntokauppalaki 3 luku 3 § 3 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 22.11.2013 nro 13/1165/6

Asian aikaisempi käsittely

Toimitetussa verotuksessa A:n verovuoden 2007 pääomatuloksi on luettu peruuntuneen asunto-osakkeiden kaupan johdosta saatu 2 500 euron käsirahaa vastaava hyvitys.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 10.2.2010 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen hyvityksen katsomisesta verovapaaksi tuloksi. Oikaisulautakunta on hyväksynyt hyvitykseen kohdistuviksi vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoiksi puhelin-, matka- ja muita kuluja 45,94 euroa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja verovuoden 2007 verotusta muutetaan siten, että hyvitys luetaan verovapaaksi tuloksi.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 29, 32 ja 78 §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin sisällön perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiakirjojen mukaan A oli tehnyt myyjän hyväksymän ostotarjouksen asunnosta. Myyjä oli ostotarjouksen hyväksymisen jälkeen kuitenkin kieltäytynyt myymästä asuntoa, jolloin myyjä on 11.12.2007 maksanut A:lle ostotarjouksessa olleen sopimussakkolausekkeen perusteella asunnon käsirahaa vastaavana hyvityksenä yhteensä 2 500 euroa. A:lle maksettu sopimussakko on toimitetussa verotuksessa katsottu hänen veronalaiseksi pääomatulokseen.

Hallinto-oikeus toteaa, että ellei tuloa ole erikseen säädetty verovapaaksi, se on veronalaista tuloverolain 29 §:n pääsäännön nojalla. A:lle on maksettu myyjäosapuolen hyväksymässä ostotarjouksessa olleen sopimussakkolausekkeen perusteella käsirahaa vastaavana hyvityksenä yhteensä 2 500 euroa. Koska A:lle maksetussa suorituksessa on kyse ostajan saamasta sopimussakosta, hallinto-oikeus katsoo, että kyse ei ole verovapaasta vahingonkorvauksesta. Verovapaan vahingonkorvauksen tarkoituksena on korvata aiheutunut todellinen, useasti taloudellinen vahinko. Sellaisesta ei tässä tapauksessa ole näytetty olleen kyse. Näin ollen ja kun kyseistä tuloa ei ole säädetty verovapaaksi, on A:n saamaa tuloa pidettävä hänen veronalaisena tulonaan ja erityisesti pääomatulonaan.

Koska käsirahaa vastaavan hyvityksen veronalaisuus ei ole tulkinnanvarainen taikka epäselvä asia, eikä A ole edes väittänyt saaneensa viranomaisen neuvon tai ohjeen asiassa ja toimineensa sen mukaisesti, A ei voi saada luottamuksensuojaa asiassa. Asiaa ei voida siten ratkaista A:n eduksi myöskään luottamuksensuojaa koskevilla perusteilla.

Oikaisulautakunnan päätöstä ei muuteta.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

Hallintolainkäyttölaki 74 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl ja Sinikka Välitalo. Esittelijä Juuso Peltonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja verotusta muutetaan siten, että 2 500 euron suuruinen käsirahaa vastaava hyvitys hyväksytään verovapaaksi tuloksi.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A:n saama hyvitys on vahingonkorvausta, jonka tarkoituksena on korvata hänelle myyjän sopimusrikkomuksesta aiheutunut vahinko. Hallituksen esityksessä Eduskunnalle asuntokauppaa koskevaksi lainsäädännöksi (HE 14/1994 vp) on asuntokauppalain 3 luvun alkuperäisen 3 §:n yksityiskohtaisissa perustelussa todettu, että hyvitys on, samoin kuin käsirahakin, sopimussakon luonteinen kiinteä korvaus sopimuksen rikkomisesta, eikä tarjouksen tekijän tarvitse esittää näyttöä kaupan syntymättä jäämisestä hänelle mahdollisesti aiheutuneista vahingoista. Lainsäätäjä on siten yksiselitteisesti ja selväsanaisesti tarkoittanut asuntokauppalain mukaisen käsirahaa vastaavan hyvityksen olevan nimenomaisesti vahingonkorvausta sopimuksen rikkomisesta. Oikeus tähän kiinteämääräiseen vahingonkorvaukseen syntyy siitä huolimatta, onko todellista vahinkoa kärsitty vai ei. Käsirahaa vastaava hyvitys on tarkoitettu kattamaan saajansa taloudellinen vahinko, kuitenkin niin, että jos hänen todellinen vahinkonsa on tätä suurempi, ei hänellä ole oikeutta saada tätä hyvitystä suurempaa korvausta, ellei kyse ole eräistä poikkeustilanteista, joissa tällaisesta on mahdollista sopia.

A:n saama korvaus ei ole tullut verollisen tulon sijaan. Puheena oleva hyvitys on – jollei sitä katsota suoranaiseksi vahingonkorvaukseksi – katsottava ainakin vahingonkorvaukseen verrattavaksi korvaukseksi.

Joka tapauksessa A:lle on aiheutunut kaupan peruuntumista taloudellista vahinkoa. Vahingon määrää on vaikea näyttää tarkalleen toteen, mutta se on ollut vähintään hyvityksen suuruinen. Ostotarjous, jonka myyjä hyväksyi, koski vuonna 1991 valmistunutta erittäin hyväkuntoista rivitaloasuntoa. Peruuntuneen kaupan vuoksi A perheineen osti lähistöltä suuremman asunnon jonkin verran halvempaan hintaan. Ostettu asunto on kuitenkin peruuntuneeseen kauppaan verrattuna kuusi vuotta vanhempi, kaksikerroksinen ja tilankäytöltään epäkäytännöllisempi.

Taloyhtiöön on A:n omistusaikana jouduttu tekemään täydellinen kattoremontti ja yhtiöön on odotettavissa muuta remonttitarvetta paljon aikaisemmin kuin peruuntuneen kaupan kohteeseen olisi ollut. Näin ollen peruuntuneen kaupan kohteen arvo säilyy paremmin ja nousee voimakkaammin kuin asunnon, jonka A perheineen osti. A voi tarvittaessa esittää aiheutuneesta todellisesta vahingosta tarkempia laskelmia.

A:n saamaa hyvitystä ei myöskään voida pitää omaisuuden tuottona taikka muutoinkaan tuloverolain 32 §:n tarkoittamana varallisuuden kerryttämänä tulona.

Asia on joka tapauksessa tulkinnanvarainen. Kiinteistönvälitysliikkeen vakiosopimustekstissä ei ollut ollut minkäänlaista mainintaa siinä tarkoitetun hyvityksen veronalaisuudesta. A:lla on ollut aihetta luottaa siihen, että tunnetun kiinteistönvälittäjän vakiosopimusten mallitekstit vastaavat niissä tarkoitettujen korvauserien verotuskäytäntöä. Vaikka vahingonkorvaus katsottaisiinkin veronalaiseksi, on se hyväksyttävä verottomaksi verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentin mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa puoltanut valitusluvan myöntämistä ja esittänyt, että valitus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö on muun ohella todennut, että tuloverotuksen laajan tulokäsitteen perusteella tulot ovat veronalaisia, ellei tuloerää ole nimenomaisesti säädetty verovapaaksi. Myyjäosapuolen ostajalle suorittamassa hyvityksessä on kysymys sopimussakosta eikä vahingonkorvauksesta. Tämä ilmenee asuntokauppalain sääntelystä, myyjän saamaa hyvitystä koskevasta oikeuskäytännöstä (KHO 1988-B-536, KHO 1993-B-518 ja KVL 74/1993), Verohallinnon ohjeistuksesta sekä oikeuskirjallisuudessa esitetyistä kannanotoista.

Nyt kysymyksessä oleva hyvitys perustuu asunto-osakkeita koskevaan oikeustoimeen, joka sisältää varallisuusarvoisia oikeuksia ja velvollisuuksia. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymys on siten pääomatulosta.

Verovelvollisella on oikeus vähentää tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Tällaisena luonnollisena vähennyksenä vähennettävän menon tulee kohdistua kysymyksessä olevan tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen. Menon tulee olla joko välttämätön, tarpeellinen tai hyödyllinen kysymyksessä olevan tulon hankkimisen tai säilyttämisen näkökulmasta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan hankittuun asuntoon mahdollisesti liittyvissä menoissa tai menetyksissä ei ole kysymys sopimussakkoon kohdistuvasta luonnollisesta vähennyksestä. Sopimussakkoon kohdistuvat menot on vähennetty muutoksenhakijan vaatimuksen mukaisesti oikaisuvaatimusvaiheessa. Muutoksenhakija ei ole osoittanut, että hänellä olisi tuloon kohdistuvia kuluja hyväksyttyä enempää.

A ei ole edes väittänyt, että hän olisi toiminut asiassa Verohallinnon antaman nimenomaisen ohjeen tai hänen verotustaan koskevan aikaisemman käytännön mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asia ei ole myöskään tulkinnanvarainen. Asiaa ei siten voida ratkaista A:n eduksi myöskään luottamuksensuojaa koskevan verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentin säännöksen perusteella.

A on antamassaan vastaselityksessä todennut muun ohella, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamat keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut koskevat myyjän saamia sopimussakkoja, jotka on perusteltua katsoa myydyn tai myynnissä olleen omaisuuden tuotoksi ja siten verotettavaksi tuloksi. A:n ostajana saama suoritus ei ole minkään omaisuuden tuottoa.

Vastaselitys on annettu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja toimitettua verotusta muutetaan siten, että A:n pääomatulosta poistetaan asuntokaupan johdosta saatu 2 500 euron käsirahaa vastaavaa hyvitys.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Mainitun lain 78 §:n mukaan vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä.

Asuntokauppalain säännöksiä esitöineen

Asuntokauppalain 1 luvun 3 §:n 5 kohdan (795/2005) mukaan kuluttajalla tarkoitetaan luonnollista henkilöä, joka hankkii asuinhuoneiston pääasiassa muuta tarkoitusta kuin elinkeinotoimintaa varten.

Mainitun lain 3 luvun 2 §:n (795/2005) mukaan tämän luvun säännöksistä ei voida sopimuksin poiketa tarjouksen tai varauksen tekijänä olevan kuluttajan vahingoksi, ellei jäljempänä toisin säädetä. Sama koskee myyjää, jos myytävä asunto ei kuulu hänen elinkeinotoimintaansa.

Saman lain ja luvun 3 §:n 3 momentin (795/2005) mukaan, jos myyjä ei hyväksy ostotarjousta tai jos kauppa jää syntymättä muusta kuin tarjouksen tekijän puolella olevasta syystä, myyjän on viipymättä palautettava saamansa käsiraha. Jos myyjä tarjouksen tekijästä riippumattomasta syystä kieltäytyy tekemästä kauppaa niillä ehdoilla, joista on myyjän kanssa tai myyjän lukuun sovittu käsirahan vastaanottamisen yhteydessä, myyjän on käsirahan palauttamisen lisäksi suoritettava tarjouksen tekijälle hyvityksenä sovittua käsirahaa vastaava määrä, jollei 6 §:stä muuta johdu. Jos käsirahan sijasta on sovittu vakiokorvauksesta, myyjän on tässä momentissa säädetyin edellytyksin suoritettava tarjouksen tekijälle sovittua vakiokorvausta vastaava rahamäärä.

Pykälän 4 momentin mukaan kaupasta vetäytyvän vastapuolella ei ole oikeutta muuhun kuin 2 tai 3 momentissa tarkoitettuun seuraamukseen. Jos myyjä on yksityishenkilö ja tarjouksen tekijä on kuluttaja, he voivat kuitenkin erikseen sopia siitä, että kaupasta vetäytyvän on korvattava vastapuolelleen tälle aiheutunut todellinen vahinko.

Saman lain ja luvun 6 §:n 1 momentin (795/2005) mukaan tarjouksen tekijä voi 3 §:n 2 momentin nojalla menettää enintään neljä prosenttia tarjouksen mukaisesta kauppahinnasta. Sama yläraja koskee hyvitystä, jonka myyjä voi joutua suorittamaan tarjouksen tekijälle 3 §:n 3 momentin nojalla.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle asuntokauppaa koskevaksi lainsäädännöksi (HE 14/1994 vp) on asuntokauppalain 3 luvun alkuperäisen 3 §:n yksityiskohtaisissa perustelussa todettu, että jos myyjä on hyväksynyt ostotarjouksen, mutta sittemmin jättää kaupan solmimatta käsirahaa vastaanotettaessa sovituilla ehdoilla tarjouksen tekijästä riippumattomasta syystä, tai jos myyjä käsirahasopimuksesta huolimatta solmii kaupan jonkin kolmannen henkilön kanssa, myyjä joutuu käsirahan palauttamisen lisäksi maksamaan tarjouksen tekijälle hyvityksen. Hallituksen esityksen mukaan maksettava hyvitys vastaa määrältään sitä summaa, jonka tarjouksen tekijä menettäisi, jos kauppa jäisi syntymättä hänen puolellaan olevasta syystä. Jollei luvun 6 §:stä johdu muuta, hyvitys on yhtä suuri kuin vastaanotettu käsiraha. Hyvitys on, samoin kuin käsirahakin, sopimussakon luonteinen kiinteä korvaus sopimuksen rikkomisesta, eikä tarjouksen tekijän tarvitse esittää näyttöä kaupan syntymättä jäämisestä hänelle mahdollisesti aiheutuneista vahingoista. Hyvityksen lisäksi myyjän on luonnollisestikin palautettava myös vastaanottamansa käsiraha.

Asuntokauppalain 3 luvun 3 §:n 2 ja 3 momentin säännöksiä on sittemmin lainmuutoksin (795/2005) täydennetty sen johdosta, että luvun säännökset on saatettu koskemaan myös tarjouksen vakuudeksi annettuja vakiokorvaussitoumuksia. Saman lain ja luvun 6 §:n 1 momenttia on samassa yhteydessä muutettu siten, että siihen on siirretty asuntokauppa-asetukseen aiemmin sisältyneet säännökset menetettävän käsirahan tai hyvityksen enimmäismäärästä.

Saatu selvitys

A puolisoineen on tehnyt asunto-osakkeista ostotarjouksen, jonka myyjä on hyväksynyt. Myyjä on kieltäytynyt myymästä huoneistoa A:lle ja tämän puolisolle. Myyjä on tämän johdosta maksanut puolisoille ostotarjouksessa olleen sopimussakkolausekkeen perusteella käsirahaa vastaavana hyvityksenä yhteensä 5 000 euroa eli 2 500 euroa kummallekin. A puolisoineen on tämän jälkeen ostanut toisen asunnon. Hyvitys on toimitetussa verotuksessa luettu veronalaiseksi pääomatuloksi. Oikaisulautakunta on hyväksynyt A:n saamaan hyvitykseen kohdistuviksi vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoiksi A:n selvityksen perusteella puhelin-, matka- ja muita kuluja 45,94 euroa. A on esittänyt, että sopimusrikkomuksesta on aiheutunut hänelle todellisuudessa huomattavasti tätä suurempi taloudellinen vahinko, koska peruuntuneen kaupan kohteen arvo olisi säilynyt paremmin ja noussut voimakkaammin kuin sen asunnon, jonka hän perheineen osti.

Oikeudellinen arviointi

Korkein hallinto-oikeus toteaa asuntokauppalain 3 luvun 3 §:n 3 momentin esitöihin viitaten, että säännökseen perustuvalla käsirahaa vastaavalla hyvityksellä on tarkoitus korvata asunto-osakkeiden ostajalle myyjän tekemän sopimusrikkomuksen johdosta aiheutunut vahinko. Samalla ostaja on vapautettu esittämästä näyttöä vahingon perusteesta tai määrästä.

A on ollut kaupassa ostajana kuluttajan asemassa. Hyvitys, jonka hän on sopimussakkolausekkeen perusteella saanut, on määrältään vastannut mainittuun asuntokauppalain säännökseen perustuvaa hyvitystä. Tätä alhaisemmasta hyvityksestä olisi voitu sopia vain rajoitetusti.

A:n saamaa hyvitystä on pidettävä tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Koska hyvitystä ei ole myöskään saatu veronalaisen tulon sijaan, sitä ei ole pidettävä hänen veronalaisena tulonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Antti Jukarainen.