Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2016:5

KHO:2016:5

Lahjaverotus – Tavaramerkki

Vuosikirjanumero: KHO:2016:5
Antopäivä: 18.1.2016
Taltionumero: 116
Diaarinumero: 3869/2/14

Lahjana siirtyvää tavaramerkkioikeutta pidettiin sellaisena omaisuutena, josta oli perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla suoritettava lahjaveroa. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 26.11.2014 nro 14/1738/3

Asian aikaisempi käsittely

A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella siitä, minkä suuruinen lahjaveroseuraamus lahjansaajalle syntyy, jos hän lahjoittaa pojalleen B:lle C Oy:n osakkeiden luovutuksen yhteydessä myös henkilökohtaisesti omistamansa elinkeinotoimintaa palvelevat tavaramerkit. A:n on tarkoitus pidättää tavaramerkkien osalta elinikäinen tuotto-oikeus ja sulkea pois lahjansaajan puolison avio-oikeus.

Verohallinto on 12.12.2013 antamassaan ennakkoratkaisussa muun ohella katsonut, että tavaramerkit kuuluvat lahjaverotuksen ulkopuolelle ja että niille ei näin ollen vahvisteta lahjaverotuksessa käytettävää käypää arvoa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valittanut ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen vaatien, että ennakkoratkaisu kumotaan tavaramerkkien osalta. Tavaramerkeille on vahvistettava käypä arvo, jonka perusteella ne tulee ottaa huomioon lahjaverotuksessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut ennakkoratkaisun ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on katsonut, että A:n luovuttaessa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut tavaramerkkioikeudet kyseessä on lahjaverotettava lahja.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Lain 21 §:n mukaan 9 §:n säännöstä sovelletaan myös lahjaan.

A aikoo lahjoittaa pojalleen B:lle omistamansa C Oy:n koko osakekannan ja henkilökohtaisesti omistamansa, yhtiön liiketoiminnassa käytettävät tavaramerkkioikeudet. Tavaramerkkioikeuksien osalta A:n on tarkoitus pidättää itselleen elinikäinen tuotto-oikeus.

Verohallinto on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut tavaramerkkioikeuden kuuluvan lahjaverotuksen ulkopuolelle. Verohallinto on perustellut päätöstään muun ohella viittaamalla korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin 1960 I 13 ja 2004:55, arvostamisvaikeudella sekä sillä, ettei asiasta ole olemassa Verohallinnon ohjetta.

Nyt ratkaistavana olevassa asiassa on kysymys yritystoiminnan käytössä olevien tavaramerkkioikeuksien lahjaverotuksesta sukupolvenvaihdostilanteessa. Hallinto-oikeus katsoo, että asia ei ole rinnastettavissa ennakkoratkaisussa mainittuihin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemiin asioihin, joissa oli kysymys tekijänoikeuksien arvostamisesta perintöverotuksessa.

Hallinto-oikeus katsoo, että lahjoituksen kohteena olevilla tavaramerkkioikeuksilla on olennainen merkitys lahjoitettavan yrityksen toiminnan jatkumiselle nykyisessä muodossaan, joten niillä on kaupallista arvoa. Tästä on osoituksena se, että lahjoituksen kohteena oleva yhtiö C Oy on maksanut A:lle sopimuksen perusteella rojaltikorvauksia muun muassa vuosilta 2010–2012 108 000 euroa vuodessa. Ennakkoratkaisuhakemus on myös sisältänyt lausunnon tavaramerkkioikeuksien käyvästä arvosta siinä tapauksessa, että niillä katsottaisiin olevan erillinen käypä arvo.

Edellä mainitut seikat huomioon ottaen lahjoitettavia tavaramerkkioikeuksia ei ole voitu jättää lahjaverotuksen ulkopuolelle vaan niille on tullut määrätä perintö- ja lahjaverolain mukainen käypä arvo. Hallinto-oikeus ei ota ensi asteena ratkaistavakseen, miten tavaramerkkioikeuksien käypä arvo on vahvistettava.

Muut hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Tavaramerkkilaki 5 luku 32 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Markku Lambert ja Terttu Kujala. Esittelijä Markus Kautto (eri mieltä).

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Hallinto-oikeuden päätös on virheellinen. Verohallinto on 21.10.2014 julkaisemassaan ohjeessa diaarinumero A95/200/2014 todennut, että tekijänoikeuksia ei ole oikeuskäytännön mukaan pidetty perintöverotuksessa veronalaisena omaisuutena (KHO 1960 I 13 ja KHO 2004:55) ja että siten niillä ei ole perintö- ja lahjaverotuksessa käytettävää arvoa. Vaikka vuoden 1960 tapauksessa oli kyse sävellysteoksista ja vuoden 2004 tapauksessa kirjallisista teoksista ja nyt on kyse tavaramerkkioikeuksista, kaikki puheena olevat oikeudet ovat immateriaalioikeuksia. Kaikkia näitä tapauksia yhdistää myös se, että perinnönjättäjä/lahjanantaja on itse tekijänä luonut kyseiset teokset eli sävellykset, kirjat tai rekisteröidyt tavaramerkit. Tässä asiassa on kyse tuotteista, jotka A on oman luomistyönsä tuloksena kehittänyt. Mikään seikka ei tue näkemystä, että näitä immateriaalioikeuksia olisi verotuksessa käsiteltävä toisistaan poikkeavasti. Kuten tekijänoikeuksissakin, myös tavaramerkeissä kertyvät tulot verotetaan tuloverotuksessa. Erityisen luonteensa, luovutettavuutensa ja arvostamiseen liittyvien ongelmien osalta tavaramerkit rinnastuvat tekijänoikeuksiin. Tavaramerkkioikeuksilla ei olisi lahjoitushetkellä lahjansaajan kannalta sellaista yhtiön osakkeista erillistä todennäköistä luovutushintaa eikä käypää arvoa, jonka perusteella voitaisiin määrätä lahjavero.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Kysymys on sellaisesta lahjasta, josta tulee perintö- ja lahjaverolain säännösten nojalla suorittaa lahjaveroa. Tämän kaltaista lahjaa ei ole lainsäädännössä suljettu verotuksen ulkopuolelle.

Tekijänoikeuksien perintöverotusta koskevista ratkaisuista KHO 1960 I 13 ja KHO 2004:55 ilmenevää periaatetta ei sellaisenaan voida soveltaa tähän tapaukseen. Mainituissa oikeustapauksissa oli kysymys tekijänoikeuksien haltijoiden henkilökohtaisista oikeuksista, jotka siirtyivät vastikkeetta "irrallisina". Nyt sen sijaan tavaramerkkioikeudet liittyvät kiinteästi ja välttämättömänä osana yritystoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakekannan lahjoittamiseen, ja ne lisäävät yrityksen ja sen osakkeiden arvoa.

Immateriaalioikeudet ovat luonteeltaan erilaisia, eikä niiden kohtelu perintö- ja lahjaverotuksessa siten ole välttämättä kaikissa tapauksissa samanlainen. Tekijänoikeudet ovat aivan toisella lailla sidoksissa tekijän persoonaan kuin tavaramerkkioikeudet. Verohallinnon ohjeissakaan ei ole tähän asiaan otettu selvää kantaa. Tavaramerkkioikeutta ei tule rinnastaa tekijänoikeuteen.

Verohallinnon ohjeen mukaan yritysvarallisuuteen luettavilla immateriaalioikeuksilla katsotaan olevan lahja- ja perintöverotuksessa huomioon otettavaa varallisuusarvoa. Kun kysymyksessä ovat yritystoiminnassa käytettävät tavaramerkkioikeudet, niiden verotuskohtelu ei voi olla riippuvainen siitä, kuuluvatko oikeudet yrityksen taseeseen vai onko tavaramerkkioikeuksien haltijana yritystoimintaa harjoittavan osakeyhtiön omistaja henkilökohtaisesti. Tavaramerkkioikeuksien vastikkeettomassa luovutuksessa on niiden saajaa lahjaverotettava kummassakin tapauksessa.

Tavaramerkkioikeuksilla on yhtiön osakkeista erillinen arvo, joka on oikeuksien tuottoarvokin huomioon ottaen huomattavan suuri. Sillä seikalla, että tavaramerkkioikeuksista saatava tulo on veronalaista tuloa tuloverotuksessa, ei ole asiassa merkitystä. Tavaramerkkioikeuksien merkitys ja arvo ei rajoitu pelkästään niistä kertyvään tuottoon, vaan oikeuksilla on merkittävä arvo myös yritystoiminnassa, kun tavaramerkkioikeuksin suojatut tuotteet muodostavat yritystoiminnan perustan.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momentin mukaan on se, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin mainitussa laissa säädetään. Lain 1 §:n 2 momentissa ja 2 §:ssä tarkennetaan lain soveltamisalaa, mutta laissa ei tarkemmin määritellä 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuuden käsitettä. Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole nimenomaan tavaramerkkejä koskevaa säännöstä.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Lain 21 §:n mukaan 9 §:n säännöstä sovelletaan myös lahjaan.

Tavaramerkkilain 1 §:n 1 momentin mukaan rekisteröinnillä saadaan yksinoikeus tavaramerkkiin erityiseksi tunnusmerkiksi myytäviksi tarjottavien tai muutoin elinkeinotoiminnassa liikkeeseen laskettavien tavaroiden erottamiseksi toisten tavaroista. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan yksinoikeus tavaramerkkiin voidaan saada ilman rekisteröintiäkin, kun merkki on tullut vakiintuneeksi. Tavaramerkkilain 32 §:n 1 momentin mukaan tavaramerkki voidaan luovuttaa toiselle.

A aikoo lahjoittaa pojalleen B:lle omistamansa C Oy:n koko osakekannan ja henkilökohtaisesti omistamansa, yhtiön liiketoiminnassa käytettävät tavaramerkkioikeudet. C Oy on maksanut luovutuksen kohteena olevista tavaramerkeistä A:lle rojaltikorvauksia 108 000 euroa vuodessa ainakin vuosilta 2010–2012. Tavaramerkkioikeuksien osalta A:n on tarkoitus pidättää itselleen elinikäinen tuotto-oikeus.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, ovatko tavaramerkkioikeudet sellaista omaisuutta, josta on perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla suoritettava lahjaveroa.

Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole säädetty aineettoman omaisuuden jäämisestä lain soveltamisalan ulkopuolelle. Näin ollen myös aineettoman omaisuuden on lähtökohtaisesti katsottava olevan perintö- ja lahjaverolain 1 §:ssä tarkoitettua omaisuutta, kun se voi olla luovutuksen kohteena. Yritystoiminnassa käytettävät tavaramerkit eivät luonteeltaan vastaa tekijänoikeuksia, joiden saannoista on ollut kysymys ratkaisuissa KHO 1960 I 13 ja KHO 2004:55. Aineetonta omaisuutta ei myöskään voida jättää perintö- ja lahjaverotuksen ulkopuolelle vain sen arvostamiseen liittyvien vaikeuksien vuoksi.

Edellä mainitut seikat huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, että lahjoitettavat tavaramerkkioikeudet ovat sellaista omaisuutta, josta on perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla suoritettava lahjaveroa. Ennakkoratkaisussa olisi siten tullut määrittää tavaramerkeille käypä arvo ja käsitellä myös muilta osin tavaramerkkien luovutuksiin liittyvät ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Paula Makkonen.

 
Julkaistu 18.1.2016