KHO:2016:42

Asfaltointipalveluita tarjoava yritys oli pyytänyt Verohallinnon ennakkoratkaisua siitä, tuliko sen työntekijälle maksetuista matkakustannusten korvauksista tehdä ennakonpidätys. Yrityksen työkohteet olivat lyhytkestoisia omakotitalojen ja teollisuushallien pihojen asfaltointitöitä sekä tie- ja katualueiden korjauksia ja uusimisia. Asfaltointityöntekijöillä oli kolmesta viiteen työkohdetta päivässä. Yritys oli vuonna 2013 perustanut oman asfalttiaseman. Asfalttiasemalla säilytettiin asfaltointiin käytettävää kalustoa ja työvälineitä ja annettiin aluksi päivittäin työpäivän alkaessa työmääräykset työntekijöille, vaikkakin ne nykyisin annetaan yleensä sähköisesti.

Asfaltointityöntekijällä oli useita työkohteita päivittäin ja asfaltointityöntekijä haki työssä käytettävät laitteet ja työkalut asfalttiasemalta. Hallinto-oikeus katsoi, että asfaltointityöntekijä ei työskennellyt niin sanotulla erityisalalla, vaan hän teki niin sanottua liikkuvaa työtä. Työntekijälle katsottiin muodostuvan varsinainen työpaikka asfalttiasemalle. Työntekijälle päivittäisistä asunnon ja asfaltointikohteen tai asfaltointiaseman ja asfaltointikohteen välisistä matkoista maksettavat päivärahat olivat verovapaata tuloa siltä osin kuin ne täyttivät Verohallinnon verovapaasta matkakustannusten korvauksista annetun päätöksen edellytykset. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä.

Tuloverolaki 71 § ja 72 b §:n 2 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 10.11.2014 nro 14/0581/1

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on hakenut verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä kysymyksestä, onko A Oy:n toimitettava ennakonpidätys päivärahoista, joita se maksaa työntekijä B:lle päivittäisistä asunnon ja asfaltointikohteen tai asfaltointiaseman ja asfaltointikohteen välisiltä matkoilta.

A Oy on aloittanut toimintansa vuonna 1993 ja sen osakekannan on vuodesta 2009 alkaen omistanut C Oy -niminen yhtiö. A Oy:n liikevaihto on tilikaudella vuodelta 2012 ollut yli 2 miljoonaa euroa.

A Oy:n kaupparekisteriin merkittynä toimialana on teiden ja moottoriteiden rakentaminen. Yhtiön toiminta käsittää kuitenkin huomattavasti pienempien kohteiden asfaltointia. Tyypillisiä kohteita ovat esimerkiksi omakotitalojen ja teollisuushallien pihat sekä pienialaiset tie- ja katualueiden asfaltointien korjaukset ja uusimiset. Yhtiö teettää asfaltoinnin pohjatyöt ulkopuolisella aliurakoitsijalla.

Aikaisemmin A Oy on ostanut asfalttimassan ulkopuolisilta, mutta toukokuusta 2013 yhtiö on tehnyt asfalttimassan itse omistamallaan asfalttiasemalla. Asfalttiasema on valmistunut vuonna 2013 ja se toimii paikkakunnalla X. Asfalttimassan valmistuksen lisäksi asfalttiasemalla säilytetään asfaltointityössä tarvittava kalusto ja suojavälineet. Lisäksi siellä on työtekijöille peseytymistilat, pukuhuoneet ja henkilökohtaiset vaatekaapit.

Asfaltointityö käsittää vain asfalttimassan levityksen. Asfaltointityötä on hakemuksen ajankohtana tehnyt viiden asfaltointityöntekijän ryhmä, jotka työskentelevät yhdessä. Työtä tehdään normaalisti toukokuusta lokakuuhun.

Asfaltointityöntekijöiden työskentely samassa työkohteessa kestää keskimäärin muutamasta tunnista korkeintaan muutamaan päivään. Saman päivän aikana voi olla jopa viisi eri työkohdetta. Vuoden aikana A Oy:llä on ollut yli 300 työkohdetta. Työkohteiden lyhytaikaisuuden vuoksi kalustoa ei säilytetä työmailla, vaan asfalttiasemalla.

Asfaltointityöntekijät kokoontuvat työpäivän alkaessa asfalttiasemalle, missä he saavat työmääräykset päivän töistä ja lisätietoa kohteista ja mistä he ottavat mukaansa tarvittavan kaluston. Työpäivän päätteeksi työntekijät palauttavat kaluston asfalttiasemalle ja kulkevat autoillaan koteihinsa. Mikäli asfaltointityö kestää samassa työkohteessa pidempään, asfaltointityöntekijät saattavat kulkea työkohteeseen suoraan kotoaan.

A Oy on suunnitellut maksavansa asfaltointityöntekijöille päivärahaa päivittäisistä asunnon ja työkohteen tai asfalttiaseman ja työkohteen välisistä työmatkoista Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun päätöksen mukaisesti. Työntekijöille maksetaan vuonna 2014 yli kuusi tuntia mutta enintään kymmenen tuntia kestäneiltä työmatkoilta osapäivärahaa 18 euroa päivältä. Jos työmatka kestää yli kymmenen tuntia, päivittäiseltä työmatkalta maksetaan kokopäivärahaa 39 euroa päivältä. Päivärahojen maksamisen edellytyksenä on, että työmatkan etäisyys täyttää Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun päätöksen 11 §:ssä säädetyt etäisyysvaatimukset.

Asfaltointityöntekijä B:n tyypillinen työpäivä on seuraavanlainen: B lähtee kotoaan asfaltointiasemalle, minne hän saapuu kello 7. Hän saa muiden työntekijöiden kanssa työmääräykset päivän työkohteista. Työntekijät ottavat tarvittavan kaluston ja lähtevät työmaalle klo 7.20. Työmaa sijaitsee paikkakunnalla Y 21 kilometrin päässä asfalttiasemalta. Kohteen valmistuttua työntekijät siirtyvät seuraavaan työkohteeseen naapurikuntaan. Iltapäivällä työntekijät menevät vielä yhteen kohteeseen paikkakunnalla Y, mistä he palaavat takaisin asfalttiasemalle klo 16.45. B lähtee asfalttiasemalta kotiinsa kello 17.

B:lle maksettaisiin edellä kuvatusta työpäivästä osapäivärahaa 18 euroa, koska työkohteet ovat yli 15 kilometrin etäisyydellä asfalttiasemalta ja yli viiden kilometrin etäisyydellä työntekijän kotoa ja työmatkan kesto asfalttiasemalta työkohteisiin ja takaisin on kestänyt yhteensä 9 tuntia 25 minuuttia.

Yhtiö hakee ennakkoratkaisulla erityisesti selvyyttä siihen, katsotaanko yhtiön asfalttimiehet erityisalan työntekijöiksi, joilla ei ole varsinaista työpaikkaa, eli sovelletaanko heille mahdollisesti maksettaviin päivärahoihin tuloverolain 71 §:n 2 momentin säännöstä.

Verohallinto on ennakkoratkaisussaan lausunut, että A Oy:n tulee toimittaa ennakonpidätys B:lle päivittäisistä asunnon ja asfaltointikohteen tai asfalttiaseman ja asfaltointikohteen välisistä matkoista maksettavista päivärahoista, siltä osin kuin niiden määrä ylittää Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antamassa päätöksessä määrätyn ateriakorvauksen määrän.

Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan B on niin kutsuttu erityisalan työntekijä, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa ja jolle ei siten voida maksaa työmatkoista tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettua verovapaata päivärahaa. Ennakkoratkaisu on voimassa vuoden 2014 loppuun.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että B:lle päivittäisistä asunnon ja asfaltointikohteen tai asfalttiaseman ja asfaltointikohteen välisiltä matkoilta maksettavista päivärahoista työnantajan ei tule toimittaa ennakonpidätystä, vaan päivärahat tulee katsoa verovapaaksi tuloksi siltä osin kuin päiväraha muutoin on maksuperusteeltaan ja määrältään Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun päätöksen mukainen.

B:llä on katsottava olevan varsinainen työpaikka yhtiön asfalttiasemalla, jossa hän käy säännöllisesti lähes päivittäin. Kun otetaan huomioon työn luonne, päivärahojen maksussa B tulee rinnastaa tuloverolain 72b §:n 2 momentin mukaista liikkuvaa työtä tekeväksi työntekijäksi.

Mikäli B:tä ei pidetä liikkuvaa työtä tekevänä työntekijänä, päivittäisiin asunnon ja työkohteen tai asfalttiaseman ja työkohteen välisiin matkoihin ei tule soveltaa tuloverolain 71 §:n 2 momentin niin sanottua erityisalaa koskevia säännöksiä, koska asfaltointiasema on katsottava tällöinkin B:n varsinaiseksi työpaikaksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n ei ole toimitettava ennakonpidätystä päivärahoista, joita se maksaa B:lle päivittäisistä asunnon ja asfaltointikohteen tai asfaltointiaseman ja asfaltointikohteen välisistä työmatkoista edellyttäen, että päiväraha on maksuperusteeltaan ja määrältään Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun päätöksen mukainen.

Hallinto-oikeuden perustelut

Tuloverolain 71 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Tuloverolain 71 §:n 2 momentissa on kuitenkin rajoitettu päivärahan maksamista niin sanotuilla erityisaloilla. Asiassa on riidanalaista työskenteleekö B säännöksessä tarkoitetulla erityisalalla vai tekeekö hän niin sanottua liikkuvaa työtä, jolloin asfaltointiasemaa pidetään hänen varsinaisena työpaikkana.

Niin sanotuiksi erityisaloiksi on verotuskäytännössä katsottu yleensä metsäala ja rakennusala, joka käsittää maan-, tien ja talonrakennusalan. Se seikka, onko työntekijän työolosuhteet tulkittava tuloverolaissa tarkoitetuiksi erityisalan olosuhteiksi, on kuitenkin aina ratkaistava tapauskohtaisesti.

B:n tyypillisiä työkohteita ovat erityisesti omakotitalojen ja teollisuushallien pihat sekä pienalaiset tie- ja katualueiden asfaltointien korjaukset ja uusimiset. Asfaltointityöntekijöiden työskentely samassa kohteessa kestää keskimäärin muutamasta tunnista korkeintaan muutamaan päivään. Toukokuusta lokakuuhun kestävän asfaltointikauden aikana A Oy:lla on ollut yli 300 kohdetta vuonna 2013.

Erityisalan työntekijöille on tyypillistä, että he työskentelevät pidemmän aikaa yhdellä rakennustyömaakohteella. Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn perusteella B:llä on usein saman päivän aikana useita työkohteita. Näin ollen B tekee niin sanottua liikkuvaa työtä, jolle tyypillistä on lyhytaikainen työskentely yhdessä kohteessa.

Niin sanottua liikkuvaa työtä tekevän varsinaiseksi työpaikaksi katsotaan tuloverolain 72 b §:n 2 momentin mukaan paikka, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, taikka muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa. Asiassa ilmenneiden seikkojen perusteella B:lle muodostuu varsinainen työpaikka asfalttiasemalle.

Edellä esitetyn perusteella B:lle päivittäisistä asunnon ja asfaltointikohteen tai asfaltointiaseman ja asfaltointikohteen välisistä matkoista maksettavat päivärahat ovat verovapaata tuloa siltä osin kuin ne täyttävät Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun päätöksen edellytykset.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Tuloverolaki 71 § 1 momentti ja 72 b §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Juha Alhonnoro ja Johanna Virmavirta. Esittelijä Laura Teittinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon ennakkoperinnän ennakkoratkaisupäätös saatetaan voimaan.

Ennakkoratkaisussa yksilöity työntekijä työskentelee erityisalalla. Kun työntekijä myös tekee erityisalan työtä, varsinaisen työpaikan muodos³tuminen ratkaistaan yksinomaan tuloverolain 72 b §:n 1 momentin var³sinaista työpaikkaa koskevan säännöksen perusteella. Tuloverolain 72 b §:n 2 momentin säännöstä, joka koskee vain liikkuvaa työtä tekevää työntekijää, ei voida soveltaa asiassa. Erityisalalla varsinainen työpaikka voi muodostua vain, jos työntekijä konkreettisesti tekee hänen työtehtäviinsä kuuluvaa työtä työnantajan toimipaikassa.

Oikeuskäytännön mukaan erityisen alan työntekijät voivat työskennellä työnantajan tiloissa, esimerkiksi toimisto- ja varastotiloissa, ja kyseinen paikka voi siten olla heidän varsinainen työpaikkansa. Kyseisten tilojen kautta kulkeminen työkohteisiin ei erityisellä alalla muodosta näistä tiloista 72 b §:n 2 momentissa tarkoitettua, liikkuvaa työtä tekevän varsinaiseksi työpaikaksi katsottavaa paikkaa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöidyn henkilön on katsottava työskentelevän erityisalalla, kun otetaan huomioon se, että hänellä ei ole varsinaisia työtehtäviä asfalttiasemalla, jossa asfaltin valmistuksessa työskentelevät eri henkilöt, ja se, että hänen varsinainen työtehtävänsä työkohteessa on tyypillisintä erityisalan työtä.

A Oy on vastineessaan todennut, että yhtiön päivärahojen maksamiskäytäntöä muutettiin, kun uusi asfaltointiasema perustettiin vuonna 2013 ja asfaltointityöntekijöiden työskentelyolosuhteissa tapahtui merkittävä muutos. A Oy:n tarkoituksena on maksaa jatkossa työntekijöille päivärahoja päivittäisistä työmatkoista, sillä työmiehet rinnastuvat liikkuvaa työtä tekeviksi työntekijöiksi, joiden varsinainen työpaikka on asfalttiasema. Mikäli asfaltointityöntekijöitä ei pidetä liikkuvaa työtä tekevinä työntekijöinä, päivittäisiin asunnon ja työkohteen välisiin matkoihin ei tule soveltaa tuloverolain 71 §:n 2 momentin niin sanottua erityisalaa koskevia säännöksiä, koska asfalttiasema tulee tällöinkin katsoa asfaltointityöntekijöiden varsinaiseksi työpaikaksi.

A Oy:n tyypillisiä kohteita ovat esimerkiksi omakotitalojen ja teollisuushallien pihat, pienialaiset tie- ja katualueiden asfaltointien korjaukset ja uusimiset. Osa kohteista on emoyhtiön C Oy:n tilaamia töitä, joissa asfalttia joudutaan kaivuutöiden vuoksi uusimaan. Yhtiö teettää asfaltoinnin pohjatyöt ulkopuolisella aliurakoitsijalla. Ennen asfalttiaseman rakentamista A Oy on ostanut asfalttimassan ulkopuolisilta.

Toukokuusta 2013 alkaen A Oy on tehnyt itse asfalttimassan omistamallaan asfalttiasemalla paikkakunnalla X. Asfalttimassan valmistuksen lisäksi asfalttiasemalla säilytetään asfaltointityössä tarvittava kalusto ja suojavälineet. Lisäksi siellä on työntekijöille peseytymistilat ja pukuhuoneet sekä henkilökohtaiset vaatekaapit.

Työmääräyksissä käydään läpi kussakin työkohteessa tehtävät työtehtävät, minkälaisilla välineillä ja kalustolla työ tehdään, ja esimerkiksi se, kuinka paksua asfalttimassan tulee olla. Lisäksi työmääräyksissä selvitetään kohteiden osoitteet, muut yhteystiedot tai se pitääkö ennen asfaltointia olla yhteydessä talon asukkaaseen tai johonkin muuhun henkilöön. Työpäivän aikana voi tulla työmääräyksiä kiireellisistä työkohteista, joihin on mentävä vielä samana päivänä. Toisaalta ennakkoratkaisun hakemisen ja hallinto-oikeuden päätöksen antamisen jälkeen suurin osa työmääräyksistä on annettu sähköisesti eli työmääräysten antaminen asfalttiasemalla on merkittävästi vähentynyt.

Asfaltointityöntekijöiden on käytävä työtehtävien hoitamisen takia lähes päivittäin asfalttiasemalla eli työ tosiasiassa edellyttää asfalttiaseman käyttämistä. Poikkeuksellisesti, kun työkohde kestää useamman päivän, saattavat asfaltointityöntekijät mennä asfaltointikohteeseen suoraan kotoaan.

Ratkaisua liikkuvan työn ja erityisalan olemassaolosta ei voida tehdä yksinomaan toimialan tai tehtävänimikkeen perusteella, vaan ratkaisu tulee tehdä sen mukaan, kuinka työntekijä joutuu vaihtamaan työkohdetta päivän aikana eli kuinka liikkuvaa työntekijän työ on. Olennaista ovat työskentelyolosuhteet. B tulee rinnastaa liikkuvaa työtä tekeväksi työntekijäksi ja hänelle tulee voida maksaa verovapaasti päivärahaa päivittäisistä asfalttiaseman ja asfaltointikohteen tai asunnon ja asfaltointikohteen välisistä matkoista. Asfalttiasema tulee rinnastaa tuloverolain 72 b §:n 2 momentin mukaisesti B:n varsinaiseksi työpaikaksi.

Toissijaisesti, mikäli B:n ei katsota tekevän liikkuvaa työtä, tuloverolain 71 §:n 2 momentin mukaista erityisalaa koskevaa säännöstä ei voida soveltaa, koska hänellä on katsottava olevan varsinainen työpaikka asfalttiasemalla. B työskentelee lähes päivittäin asfalttiasemalla hakemalla sieltä työkohteessa tarvitsemiaan työkaluja ja muita tarvikkeita, ja toisinaan hän saa työmääräyksiä asfalttiasemalla.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Minna Wilander.