KHO:2016:100

Henkilökohtaisen tulon verotus – Ulkomainen säätiö – Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi – Arvioverotus – Veronkorotus – Itsekriminointi – Todisteen hyödyntämiskielto

Vuosikirjanumero: KHO:2016:100
Antopäivä: 28.6.2016
Taltionumero: 2816
Diaarinumero: 3288/2/14

Verohallinto oli saanut ulkomaiselta veroviranomaiselta vertailutietona tiedon, että Suomessa asuva henkilö A oli ensisijaisena edunsaajana Liechtensteinissä olevaan pankkiin perustetussa säätiössä. Suomen ja Liechtensteinin välillä ei ollut verosopimusta eikä kyseessä oleviin verovuosiin sovellettavaa tietojenvaihtoa veroasioissa koskevaa sopimusta. Säätiön varallisuus verotettiin vuodelta 2005 A:n varallisuutena ja varallisuudesta arvioituna laskettu tuotto A:n tulona verovuosilta 2005-2010. Lisätylle varallisuudelle ja tuotoille määrättiin veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin perusteella.

Ulkomaiselta veroviranomaiselta saatu asiakirja-aineisto otettiin näyttönä huomioon, vaikka asiassa ei voitu poissulkea sitä mahdollisuutta, että A:n ja pankin yhteyksiä osoittavien asiakirjojen hankintaan ulkomaisille viranomaisille oli alunperin liittynyt rikos. Kun A ei ollut hänelle varatusta tilaisuudesta huolimatta antanut asiassa selvitystä, verotusmenettelystä annetun lain 27 §:ssä säädetyt arvioverotusta koskevat edellytykset olivat olemassa. Asian selvittämisvelvollisuuteen liittyvä A:n väite Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukaisen itsekriminointisuojan loukkaamisesta hylättiin. Verovuodet 2005-2010.

Suomen perustuslaki 21 §
Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla
Laki verotusmenettelystä 11 §, 14 §, 27 §, 28 §, 32 § 3 momentti, 56 § (1079/2005), 57 § (1079/2005) ja 57 § (1558/1995)
Tuloverolaki 9 §
Varallisuusverolaki 2 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 29.8.2014 nro 14/0890/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut 12.12.2011 A:n jälkiverotuksen verovuodelta 2005 ja verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi verovuosilta 2006–2010 verotarkastuskertomuksen perusteella. Verotarkastuskertomuksessa esitetyn perusteella A:n pääomatuloon on lisätty arvioituna ulkomaisen väliyhteisön tuottona 565 000 euroa verovuodelta 2005, 745 000 euroa verovuodelta 2006, 935 000 euroa verovuodelta 2007, 1 055 000 euroa verovuodelta 2008, 595 000 euroa verovuodelta 2009 ja 545 000 verovuodelta 2010. Verovuoden 2005 varallisuuteen on lisätty arvioitu väliyhteisön varallisuus 13 820 000 euroa 31.12.2005. Lisäksi on määrätty tulon osalta veronkorotusta 20 000 euroa verovuodelta 2005, 13 000 euroa verovuodelta 2006, 16 000 euroa verovuodelta 2007 ja 10 000 euroa verovuosilta 2009 ja 2010. Verovuoden 2005 varallisuuden osalta veronkorotusta on määrätty 10 000 euroa.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 24.5.2012 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n vaatimuksen jälkiverotuspäätöksen kumoamisesta verovuodelta 2005 ja verovelvollisen vahingoksi tehtyjen oikaisupäätöksien kumoamisesta verovuosilta 2006–2010.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset ja toimitettu jälki- ja oikaisuverotus on kumottava. Maksuunpantu vero veron­lisäyksineen ja veronkorotuksineen on määrättävä palautetta­vaksi korkoineen.

A:ta on verotettu väliyhteisön (säätiön) edunsaajana. Väliyhteisöksi nimetty säätiö ei ollut väliyhteisö eikä sitä ollut olemassa vuosina 2005–2010. Oikaisulautakunta on todennut, että säätiö oli purettu 2003, mutta valittajaa kuulematta verottanut häntä sillä perusteella, että kyseessä olevat varat ja tulot olisivat väliyhteisön purkamisen jälkeen olleet hänen päätös­vallassaan. Verotusmenettely ja verotuspäätöksen perusteet ovat lainvastaisia. Lisäksi varallisuus ja tulo on arvioitu virheellisesti ja vero maksuunpantu ottamatta huomioon tulosta perittävää lähdeveroa, jos tuloa olisi ollut.

Verohallinto on jälki- ja oikaisuverotuksina toimittanut valittajan varallisuuden (2005) ja tulon (2005–2010) verotuksen oletetusta väliyhteisövarallisuudesta ja tulosta väliyhteisöksi katsotun liechtensteinilaisen N-säätiön arvioidun varallisuuden ja tulon perusteella. Verotuspäätös ja sitä edeltäneen verotarkastuksen verotusesitys on perustunut M-nimisen pankkivirkailijan työnantajaltaan liechtensteinilaiselta X-pankilta vuonna 2002 anasta­miin asiakirjoihin. Teostaan M aikanaan julkisuudessa olleiden tietojen mukaan tuomittiin rangaistukseen. Asianosaiset tekivät asiassa sovinnon, kun M palautti X-pankille anastuksen kohteet ilmoittaen, ettei hän ollut pitänyt itsellään kopioita. Tämän ilmoituksensa vastai­sesti M oli kuitenkin tehnyt itselleen kopioita asiakirjoista CD-levykkeelle, jota hän tarjosi Saksan turvallisuuspalvelulle, Bundesnachrichtendienstille (BND) ostettavaksi. BND osti­ CD-levykkeen M:ltä 4,2 miljoonan euron kauppahinnasta vuonna 2008. Tiedoston BND luovutti Saksan veroviranomaisille, jotka vuorostaan ovat jakaneet siitä kopioita, osin vastikkeellisesti, usean maan veroviranomaisille. Toistuneesta teostaan M on Liechten­steinin maaoikeuden 29.2.2008 antaman pidätysmääräyksen perusteella Interpolin välityksellä etsintäkuulutettuna salassapidettävien tietojen lainvastaisesta luovuttamisesta ulkovaltiolle ja tietovarkaudesta.

Tapahtumien tultua alkuvuonna 2008 julkisuuteen Verohallinto on julki­sen tiedon mukaan ilmoittanut Saksan viranomaisille olevansa kiinnos­tunut saamaan anastettuja tietoja. Verotarkastajat ovat kuitenkin väittäneet Verohallinnon saaneen tiedoston tai sen osia spontaanisti ulkomaiselta viranomaiselta lähdettä mainit­sematta. Verotuspäätöksistä käy kuitenkin ilmi, että tiedot on saatu Suomen viranomaisten tiedonvaihtoa koskevan valtiosopimuksen nojalla tekemän virka-apupyynnön perusteella Australian veroviran­omaisilta. Saksan ja Ruotsin veroviranomaiset, joilla on samat tiedostot, eivät ole luovuttaneet niitä Suomen Verohallinnon käyttöön, minkä vuoksi Verohallinto on joutunut pyytämään niitä poikkeuksellisesti Australian verohallinnolta.

Verohallinnon tarkastusyksikkö on edellä selostetulla tavalla hankittujen "vertailutietojen" perusteella suorittanut valittajan pankkitieto­jen tarkastuksen vuodesta 1999 lähtien ja yhdessä valittajan omai­suudenhoitoa ja veroilmoituksia hoitaneen suomalaisen pankin varainhoitoyksikön kanssa käynyt läpi hänen kaikki varainsiirtonsa ja veroilmoituksensa vuodesta 2000 lähtien. Tarkastuksissa ei ole käynyt ilmi, että valittaja olisi siirtänyt varoja liechtensteinilaiselle osapuolelle tai saanut sieltä varoja eikä tarkastuksissa ole ilmennyt muutakaan huomautettavaa. Verohallinto ei ole muulla tavalla yrittänyt selvittää asiaa.

A on verotarkastajille, verotuksesta päät­täneelle verotoimistolle ja oikaisulautakunnalle ilmoittanut, ettei hän ole koskaan ollut asiakas­suhteessa X-pankkiin eikä ole siirtänyt varoja pankille tai säätiölle eikä ole myöskään saanut varoja pankilta tai säätiöltä. A:lla ei ole asiaa koskevia tietoja tai asiakirjoja eikä mahdolli­suutta selvittää asiaa. A:n vedottua itsekriminointisuojaansa verotarkastajat ovat siitä huolimatta vaatineet häntä selvittämään säätiön taloutta perustellen vaatimuksensa sillä, että muutkin ovat kyenneet antamaan vaadittuja selvityksiä. A:n asiamies on kuitenkin verotarkastuskertomuksen antamisen jälkeen onnistunut kiertotietä hankkimaan Liechtensteinin rekisteriviranomaisen päätöksen N-säätiön lakkaamisesta vuonna 2003, joka toimitettiin Verohallinnolle ennen verotuspäätösten tekemistä. Verotarkastajat ovat siitä lausuneet, ettei se sisällä uutta tietoa ja että se on merkityksetön.

Verohallinto perustaa kantansa vahvasti sille, että verovelvollisella olisi yksinomainen velvollisuus selvittää verotus­harkinnan kohteena olevat seikat. Verotusmenettelylaki epäilemättä kaataa epäoikeudenmukaisesti selvitysvelvollisuuden verovelvolliselle varsinkin tilanteissa, joissa Verohallinto puuttuvan valtiosopimuksen vuoksi ei voi saada virka-apua ulkomaiselta verohallinnolta. Suomen liityttyä vuonna 1990 Euroopan neuvoston ihmisoikeussopi­mukseen (myöhemmin myös EIS) ja jo sitä ennen vuonna 1976 YK:n kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevaan kansainväliseen sopimukseen tämänkaltaisten selvittämissäännösten soveltamismahdollisuus on ollut vahvasti rajoitettua.

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvolliselle tai sellai­seksi epäillylle ei saa asettaa minkäänlaista selvitysvelvollisuutta vero­asiassa, jossa uhkana on veronkorotus tai syytteen vaara (esim. KKO 2011:46 kohta 11). Verovelvollisen vedottua tähän itsekriminointisuojaan hänen kieltäytymistään selvityksen antamisesta ei myöskään saa ottaa huomioon todistustaakan jaossa. Sen lisäksi, että asiassa on rikottu itsekriminointisuojaa, asiassa on yksioikoisesti lähdetty siitä, että verovelvollisella olisi paremmat mahdollisuudet selvityksen hankkimiseen. Se kuitenkin edellyttäisi, että verovelvollinen on sellaisessa asemassa, että hänellä on Verohallintoa paremmat mahdollisuudet saada tarpeelliset tiedot.

Kuten Liechtensteinin rekisteriviranomaisen asiakirjoissa olevasta ilmoituksesta käy ilmi, N-säätiö oli yksityinen yhteisö, minkä vuoksi rekisteriviranomainen kieltäytyi anta­masta tietoja säätiöstä valittajan asiamiehille, koska valittaja ei ole rekisteritietojen saantiin oikeuttavassa asemassa. Verotarkastajat eivät edes yrittäneet saada tietoja säätiöstä. Valittaja on asiamiestensä avustuksella yrittänyt saada ja lopulta onnistunut kiertotietä saamaankin Vero­hallinnolle toimitetun kopion säätiön lakkaamispäätöksestä.

Euroopan ihmisoikeustuomio­istuimen (myöhemmin myös EIT) vakiintuneen käytännön mukaan "epäiltyä" on ensin varoitettava siitä, että hänen antamiaan tietoja voidaan käyttää häntä vastaan, jos menettelystä voi seurata rikossyyte tai rangaistusluonteinen seuraa­mus kuten esimerkiksi veronkorotus. Jos varoitusta ei ole annettu, johtaa se hyö­dyntämiskieltoon ilman varoitusta annetun tiedon käyttämisestä todis­teena. Valittajaa ei ole varoitettu selvityksen antamisen mahdollisista seurauksista, minkä vuoksi selvitystä ei olisi saanut käyttää, jos hän olisi sellaista antanut.

Asiassa on ongelmallista, että jälki- ja oikaisuverotus perustuu rikoksella hankittuun tietoon. Julkisessa hallinnossa ja lainkäytössä noudatettavasta perustuslaki­tasoisesta legaliteettiperiaatteesta seuraa, että hallintopäätös tai lain­käyttöratkaisu ei saa perustua lainvastaisella menettelyllä hankittuun tai ilmi tulleeseen todisteeseen tai muuhun tietoon. Verotuspäätökset perus­tuvat yksinomaan lainvastaisella menettelyllä hankittuun tietoon. Muuta verotuspäätöksiä tukevaa selvitystä ei ole. Ei ole poissuljettua, että Verohallinnon menettely asiassa täyttää rikoksen tunnusmerkistön.

Verohallinto on päätöksissään perustellut X-pankin asiakirjojen käyttöä vetoamalla siihen, ettei verotusmenettelylaissa ole tiedon käyttämistä rajoittavaa sääntöä. Se seikka, ettei rikoksen kautta saadun tiedon käyttämistä ole verotusmenettelyä sääntelevässä erityislaissa nimenomaisesti rajoitettu ei kuitenkaan tarkoita, että sellaisen tiedon käyttäminen olisi sallittua. Suomen lainsäädännössä ei ole erityissääntelyä todisteen hyö­dyntämiskiellosta. Asia perustuu tältä osin verotuksessakin noudatettavaan legaliteettiperiaatteeseen. Toistaiseksi oikeuskäytäntöäkin on aiheesta syntynyt niukasti (KHO 2000:61 ja KKO 2011:91).

Verotarkastajat ja Verohallinto on arvioinut olemattoman N-säätiön varallisuuden vuonna 2005 ja tulot vuosina 2005–2010. Lähtötietoina ovat olleet hyödyntämiskiellon alainen tieto siitä, että säätiöön olisi vuonna 2001 sijoitettu varoja 13 171 285,04 euroa, joille vuonna 2001 oli kertynyt korkoa 287 820,11 euroa ja että säätiön varojen arvo 5.6.2002 oli 18 757 894,48 Sveitsin frangia eli 12 757 001,14 euroa. Tästä voidaan laskea, että säätiölle oli syntynyt tappiota 1 288 104,01 euroa vuoden 2002 ensimmäisellä vuosipuoliskolla. Näiden tietojen perusteella verotarkastajat ovat korkoa korolle laskennalla päätyneet arvioimaan, että säätiön varallisuuden arvo oli 13 820 000 euroa 31.12.2005 ja että säätiölle olisi kertynyt voittoa vuoden 2010 loppuun mennessä yhteensä 5 590 000 euroa.

Arvioinnin toiseksi lähtökohdaksi on otettu hyödyntämiskiellon alai­seen salkunhoitosopimukseen otettu määräys, että varat on sijoitettava riskittömästi. Korkotuottoarvion lähtökohdaksi on tästä lähtökohdasta otettu 12 kuukauden euribor, joka vuosina 2002–2010 vaihteli välillä 1,24– 4,511 % ja johon on lisätty 2 prosentin riskilisä eli laskentakorkona on käytetty 3,24–6,511 %. Riskittömän sijoituksen lähtökohtaan nähden riskilisä on epälooginen. Riskittömän sijoituksen tuotossa ei tule huomioida riskilisää.

Tuottoarvio on tehtävä objektiivisin ja markkinaehtoisin kriteerein ilman vero­velvolliselle asetettua todistustaakkaa. Näkemys, että valittajan pitäisi esittää erittely arvioidun varallisuuden jakautumisesta, on myös perusteeton. Verohallinto on verotuspäätöksessään arvioperusteeksi valinnut korkoa tuottavan raha­markkinasijoituksen, jota valittaja ei ole riitauttanut, koska hänellä ei ole parempaa tietoa. Korkotuotto on selvästi yliarvioitu. Vertailukohteena mainittakoon, että koko laskentajakson aikana Suomen pankkien asuntolainojen korkotaso on ollut euribor-koron tasolla tai sitä alhaisempi. Myös korkolaissa säädetty tuottokorkokanta on vuosina 2005–2010 ollut selvästi alhaisempi eli välillä 1,0–2,5 %.

Oikaisulautakunta on katsonut selvi­tetyksi, ettei N-säätiö ollut enää olemassa vuosina 2005–2010 ja poistanut väliyhteisötulon verotusperusteena. Lautakunta on kuiten­kin pysyttänyt verotuksen voimassa uudella perusteella. Verotuksen toimittaminen kuuluu yksinoikeudella Verohallinnolle. Verotuksen toimittamiseen kuuluu samalla verotusperusteen vahvista­minen. Oikaisulautakunnalla ei ole verotusvaltaa, vaan sille kuuluu ainoastaan verotuksessa tapahtuneen virheen oikaiseminen veron­maksajan tai verosaajan vaatimuksesta. Jos verotus on perusteeltaan havaittu virheelliseksi, voi Verohallinto, muttei oikaisu­lautakunta, muuttaa verotusta. Vahvistaessaan toimi­tetulle verotukselle uuden perusteen oikaisulautakunta on ylittänyt toimivaltansa ja tehdessään sen vieläpä valittajaa kuulematta.

Valittajalle on päätöksissä asetettu todistustaakka siitä, että säätiössä vajaan vuoden ajan 2001–2002 olleet ja selvittämättä jääneestä lähteestä tulleet varat, jotka lautakunta toteaa asiakirjoista saatavan tiedon mukaan siirtyneen O-nimiselle taholle vuonna 2002, eivät 22.8.2003 tapahtuneen säätiön purkautumisen jälkeen siirtyneet valittajalle hallittaviksi. Yleisten todistussääntöjen mukaan negatiivisen seikan todistamista ei saa vaatia. Asiassa ei ole esitetty mitään tietoa tai selvitystä O-tahosta puhumattakaan siitä, että valittajalla olisi sen kanssa mitään tekemistä. Sen vuoksi oikaisulautakunnan tekemä verotusperusteen muutos on myös asiallisesti perusteeton.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että verotus- ja verotarkastusmenettely ovat noudattaneet hallintolain ja verotusmenettelylain säännöksiä ja periaatteita. Rikosprosessia koskevat säännökset eivät tule sovellettaviksi tapauksessa. Itsekriminointisuojaan on voinut vedota vain rikosprosessissa. Tapauksessa on kyse hallinnollisesta menettelystä eikä mitään rikosasiaa ole vireillä. Oikaisulautakunta on A:n oikaisulautakunnassa ja aikaisemmissa käsittelyvaiheissa toimittaman selvityksen perusteella katsonut N-säätiön purkautuneen jo vuonna 2003. Oikaisulautakunta ei ole tämän vuoksi soveltanut asiassa väliyhteisölakia kuten toimitetussa jälkiverotuksessa ja verotuksen oikaisuissa on tehty. Oikaisulautakunnan päätös on perustunut A:n toimittamaan selvitykseen, mutta oikaisulautakunta on vastoin A:n käsitystä päätynyt siihen lopputulokseen, että varat ovat edelleen A:n päätösvallassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt vastineessaan myös, että hallinto-oikeus järjestäisi asiassa suullisen käsittelyn ja kutsuisi käsittelyyn paikalle A:n henkilökohtaisesti asianosaisena kuultavaksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo A:n henkilökohtaisen kuulemisen olevan tarpeen asiaan liittyvien tosiseikkojen selvittämiseksi. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö haluaa nimetä suulliseen käsittelyyn todistajaksi tarkastajan Verohallinnon verotarkastusyksiköstä todistusteemana muun muassa miten ja mistä Verohallinto on saanut X-pankin tiedot ja kyseisen materiaalin luotettavuus.

A on antanut vastaselityksen. Asiassa on toimittu Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artik­lan oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan vaatimuksen vastaisesti. Korkeimman oikeuden antaman viiden ennakkopäätöksen sisältämä oikeusohje on tältä osin selvä ja yksiselitteinen. Verotusmenettely on rikosoikeu­dellista oikeudenkäyntiä, jossa on noudatettava EIS 6 artiklan mukaista oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä silloin, kun menettelyssä voidaan määrätä veronkorotusta tai on olemassa vero­petossyytteen vaara. Veronkorotus on luonteel­taan rangaistus, vaikka se määrätään hallinnollisessa menettelyssä ja sen vuoksi verotusmenettelyn on täytettävä oikeudenmukaisen oikeuden­käynnin vaatimukset. Asiassa on määrätty tuntuva veronkorotus ja lisäksi siinä on ollut syytteen vaara. Asiassa on tullut yksiselitteisesti noudattaa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artik­lan edellyttämää menettelyä eikä sen kanssa ristiriidassa olevia verotusmenettelylain säännöksiä ole ollut lupa soveltaa. Lisäksi asiassa on otettava huomioon laittomasti hankitun todisteen hyödyntämiskielto sekä selvitysvelvollisuuden ja todistustaakan jakaantuminen.

A on katsonut, ettei suullinen käsittely ilmoitetussa tarkoituksessa ole tarpeen eikä se edistä asian selvittämistä. Valitusperusteet ovat oikeudellisia ja tosiseikasto on kirjallisesti dokumentoitu. Valittajan kuuleminen todistelutarkoituksessa on yhteensopimaton itsekriminointisuojan kanssa. Valittajalla ei myöskään ole mitään kerrottavaa sen lisäksi, mitä asiassa on jo moneen kertaan kirjallisesti lausuttu. Verotarkastajan kuuleminen ilmoitetuista teemoista ei lisää asian selvyyttä. Aineiston luotettavuudesta ei ole erimielisyyttä. Erimielisyys koskee sitä, minkälaisia johtopäätöksiä aineistosta voi tehdä. Asia on selvitystarpeen osalta typistynyt kysymykseen, onko asiassa selvitetty, että kyseessä olevat varat ovat siirtyneet valittajan haltuun niin, että häntä voidaan verottaa oletetusta pääomatulosta.

Hallinto-oikeus on lähettänyt valittajalle tiedoksi valituksessa viitatun verotarkastajan 8.12.2011 päivätyn lausunnon.

A on antanut lausunnosta vastineen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessaan esittämän pyynnön suullisen käsittelyn järjestämisestä.

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Sanotun lain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

Hallinto-oikeus toteaa, että yksityisen asianosaisen vastustaessa suullista käsittelyä asiassa ei tässä tilanteessa ole oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimukseen perustuvaa syytä suullisen käsittelyn järjestämiseen. Sanottuun nähden ja kun otetaan huomioon asiassa saatu kirjallinen selvitys ja ettei A ole pitänyt omaa henkilökohtaista kuulemistaan tarpeellisena, eikä hän ole halunnut myöskään X-pankin materiaalin luotettavuudesta suullisen käsittelyn järjestämistä, hallinto-oikeus pitää suullisen käsittelyn järjestämistä ilmeisen tarpeettomana.

Verotarkastus

Verotarkastuskertomuksen mukaan A:n henkilökohtaisen verotuksen tarkastus on suoritettu osittaisverotarkastuksena ajanjaksolta 1.1.2005–31.12.2010 kohdistuen tuloverotukseen. Tarkastus on sisältänyt liechtensteinilaisen X-pankin kautta perustettuun N-perhesääti­öön liittyvät toimet, A:n Suomessa olevat pankkitilit, veroilmoitukset ja hänen omat selvityksensä.

Verotarkastuskertomuksen mukaan Verohallinto on saanut ulkomaisilta veroviranomaisilta ns. spontaanina ver­tailutietona ulkomaisten virka-apuhenkilöiden välityksellä tietoja, joiden primääriläh­de on X-pankki Liechtensteinissa. Näiden tietojen mukaan Suomen kansalainen A on ensisijaisena edunsaajana X-pankin kautta perustetussa N-nimisessä perhesäätiössä. Perhesäätiön toissijaisiksi edunsaajiksi on merkitty A:n nimeltä yksilöidyt rintaperilliset.

Verotarkastuksen yhteydessä A:n suomalaisista pankkitileistä on tehty pankkitilitiedustelut useisiin pankkeihin. Verovelvollisen Suomessa olevien pankkitilien tiliotteilta ei ole havaittavissa siirtoja ulkomaille/ulkomailta liittyen N-perhesäätiöön. Tarkastuksen kuluessa verovelvolliselta on pyydetty lisäselvityksiä epäselviin asioi­hin. A ei ole ollut halukas selvittämään sääti­öön sijoitettujen varojen lähdettä ja tuottoja tai mihin varat on sijoitettu, mikäli säätiö on purkautunut.

Verohallinnon ulkomaisilta veroviranomaisilta saamien vertailutietojen mukaan A on taloudellisesti oikeutettu (edunsaajana) X-pankin kautta perustettuun N-per­hesäätiön varallisuuteen. Vertailutietoaineistossa mukana olevan 5.6.2001 allekirjoitetun sopimuk­sen/todistuksen (Feststellung der wirtschaftlich berechtigten Person) mukaan A on sopimuskumppani (Vertragspartner) kyseisessä järjestelyssä. N-nimisen yhteisön varat ovat vertailutietojen mukaan olleet liechtensteinilaisessa X-pankissa. Tietoja näistä varoista tai niihin liittyvistä tuotoista A ei ole ilmoittanut veroilmoituksillaan.

N-säätiön omaisuudenhoidosta on solmittu 25.8.2000 sopimus (Pro­perty Management Agreement) omaisuudenhoitoyhtiö kanssa. Omaisuudenhoitosopimuksen mukaan omaisuutta hoidetaan siten, että asiakkaan varat kasvavat pitkällä aikavälillä ja salkkua pyritään hoitamaan varovaisella strategialla. Rajoituksia on annettu futuurien ja optioiden käytön osal­ta.

Vertailutietoaineistossa mukana olevan liechtensteinilaisen X-pankin yhteenve­don mukaan N-säätiöllä on ollut varallisuutta pankissa 13 459 105,13 euroa 31.12.2001. Varallisuus on jakaantunut seuraavasti: CHF-tili 29 492,81 euroa, USD-tili 898,42 euroa, EUR-tili 642,65 euroa, USD-notariaattitalletukset 1 164 447,15 euroa ja omaisuuden säilytystili 12 262 958,77 euroa, joka sisältää korkoa 287 154,76 euroa.

A:n asianhoitajan P:n antaman kirjallisen selvityksen mukaan: "Oman tietämänsä mukaan A:lla ei ole koskaan ollut pankkitiliä Liechtensteinissa eikä alustavassa selvityksessäni ole ilmennyt muutakaan tietoa. N-säätiö on rekisteritietojen mukaan rekisteröity 29.8.2000 ja se on lakanneena poistettu rekisteristä 22.8.2003. Tili­ tai muuta taloustietoa säätiöstä ei ole saatavissa." Lisäksi asianajaja P ilmoitti verotarkastajan kanssa käydyssä puhelinkeskustelussa 7.6.2011, että A ei muista olleensa tekemisissä N-säätiön kanssa, eikä suostu osallistumaan henkilökohtaiseen tapaa­miseen ellei saa tietää, mistä on kysymys. Verotarkastajan toimitettua P:lle N-säätiötä koskevat vertailutiedot asianajaja P ei kiistänyt verotarkastusyksikössä 30.6.2011 käydyssä keskustelussa, että A:lla ei olisi mitään tekemistä säätiön kanssa. Sen sijaan hän ilmoitti, että X-pankkiin sijoitetut varat eivät olisi A:n varoja, vaan erään kolmannen tahon sijoituksia. Tämän kolmannen tahon henkilöllisyyttä A ei voi paljastaa ennen kuin on kysynyt kyseessä olevalta henkilöltä luvan. P:n mukaan sijoitukset olivat tappiollisia ja omaisuuden arvo oli laskenut alkuperäisestä sijoitetusta pääomasta.

P:n mukaan N-säätiö on poistettu rekisteristä 22.8.2003. P:llä ei ollut kuitenkaan poistoa todentavia asiakirjoja, eikä tietoa mihin varat olivat siirtyneet pankista. Vertailutietomateriaaliin sisältyvän asiakirjan mukaan säätiöön tehty sijoitus on mahdollisesti siirretty.

Suomella ei ole verosopimusta Liechtensteinin kanssa. Vuoteen 2010 asti Suomella ei ole ollut myöskään verotustietojenvaihtoa koskevaa sopimusta Liechtensteinin kanssa. Tammikuussa 2011 on hyväksytty Suomen ja Liechtensteinin välille solmittu verotustietojenvaihtoa koskeva sopimus, joka ei kuitenkaan anna mahdollisuutta tie­tojenvaihtoon takautuvasti. Tällöin veroviranomaisella ei ole mahdollisuutta saada tarkastetulta ajanjaksolta tietoja Liechtensteinista kansainvälisen sopimuksen nojalla. Verotarkastajat katsovat, että koska verotarkastuksessa kysymyksessä ovat Liechtensteinissa sijaitsevan X-pankin kautta tapahtuneet toimet, joista veroviranomaisella ei ole mahdollisuutta saada X-pankista tai muualta tietoja, selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asia ottaen huomioon selvitysvelvollisuudesta verotusmenettelylain 26 §:n 4 momentissa säädetty.

Verotarkastajat ovat katsoneet, että säätiön väitetystä purkamisesta ei ole esitetty varsinaista näyttöä.

Verotarkastuskertomuksen mukaan Liechtensteiniin sijoitetut varat ovat olleet A:n päätösvallassa. Tarkastuskertomuksen mukaan va­roille arvioidaan laskennallinen vuotuinen tuotto ja se verotetaan A:n tulona riippumatta siitä, mitä kanavaa pitkin varat on sijoitettu. Koska A ei ole veroilmoituksellaan ilmoittanut ulkomaisesta väliyhteisöstä tai suoraan saamiaan tuloja ja varallisuutta, hänen henkilökohtaista verotustaan oikaistaan verovelvollisen vahingoksi vuosilta 2006 – 2010 ja jälkiverotuksin vuodelta 2005.

Verotarkastuskertomuksen mukaan Verohallinnon saamien vertailutietojen mukaan N-säätiön nettovaral­lisuus on 31.12.2001 ollut 13 459 105,15 euroa. Varallisuuden lähtökohdaksi on otettu verovelvollisen esittämä selvitys siitä, että 5.6.2002 varallisuus on ollut 12 171 000,14 euroa. A ei ole toimittanut pyydettyjä N-säätiön tiliotteita, tilinpäätöksiä ja omaisuusluetteloita, joista voisi havaita N-säätiön todellisen tuoton. Verotarkastajien käytössä ei ole ollut varallisuuden erittelyä omaisuuden hoitotilistä (safe custody account), joten varallisuuden jakautumisesta eri omaisuuslajei­hin (talletukset, osakkeet, joukkovelkakirjalainat jne.) ei tiedetä.

Verotarkastajat ovat laskeneet tiedossa olleelle varallisuuden määrälle arvioidun vuosittaisen tuoton, joka on lisätty kunkin vuoden lopussa varallisuuteen. Tuoton arviointiin on käytetty muun selvityksen puuttuessa 12 kuukauden keskimääräistä euriboria lisättynä marginaalilla. Muun selvityksen puuttuessa marginaaliksi on arvioitu 2 prosenttia. Arvioesityksissä on tuoton määrää pyöristetty varovaisuutta noudattaen jättäen pois alle 10 000,00 euron luvut. Lisäksi arvion määrässä on huomioitu noin 5 000,00 euron kuluosuus, sillä omaisuudenhoitoyhtiön kanssa tehdyssä so­pimuksessa palkkion määräytyminen on porrastettu omaisuuden arvon mukaan: 0,003 % ensimmäisestä 10 miljoonasta frangista, sen ylittävältä osalta 0,002 % ja 0,0015 % 20 miljoonaa frangia ylittävältä osalta.

A:n pääomatuloihin on verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti lisätty 565 000 euroa verovuodelta 2005, 745 000 euroa verovuodelta 2006, 935 000 euroa verovuodelta 2007, 1 055 000 euroa verovuodelta 2008, 595 000 euroa verovuodelta 2009 ja 545 000 euroa verovuodelta 2010. Lisäksi hänen varallisuuteensa on lisätty esityksen mukaisesti 13 820 000 euroa verovuodelta 2005.

Selvitysvelvollisuus ja itsekriminointisuoja

Verotusmenettelystä annetun lain (edempänä myös VML) 26 §:n 4 momentin mukaisesti verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Verotusmenettelystä annetun asetuksen 3 §:n 1 momentin mukaan verotarkastuksessa on esitettävä tarkastettavaksi kaikki elinkeino- tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä aineisto ja omaisuus. Verotusmenettelystä annetun lain 11 §:n mukaan verovelvollisen on Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta annettava veroilmoituksen lisäksi samoin velvoituksin ne täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen (SopS 63/1999) 6 artiklan (oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin) 2 kohdan mukaan jokaista rikoksesta syytettyä on pidettävä syyttömänä kunnes hänen syyllisyytensä on laillisesti näytetty toteen. Sanottu artiklankohta sisältää ns. syyttömyysolettaman, joka sisältää henkilön oikeuden olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen. Sanotunlainen syyttömyysolettama sisältyy myös YK:n kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevan yleissopimuksen (ns. KP-sopimus) 14 artiklaan. Itsekriminointisuojan ulottuvuudesta veroasioihin on Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntöä tilanteessa, jossa veron määräämiseen liittyy veronkorotuksen määrääminen, jollaista seuraamusta on ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä pidetty ihmisoikeussopimuksen tarkoittamassa mielessä rikosoikeudellisena seuraamuksena. Ihmisoikeustuomioistuimen tuomion 8.4.2004 (Weh v. Itävalta) mukaan verovelvollisen velvollisuus ilmoittaa verotuksessaan tulot ja varallisuus on asianmukaista niin kauan kuin verovelvollista vastaan ei ole vireillä eikä odotettavissa samaan asiaan liittyvää rikosoikeudenkäyntiä. Hallinto-oikeuden tiedossa ei ole sellaista oikeuskäytäntöä, jossa tätä asiaa olisi arvioitu toisin. A:ta vastaan ei ole nyt kyseessä olevaan asiaan liittyen vireillä rikosprosessia eikä sellaista ole asiakirjojen mukaan odotettavissakaan. Itsekriminointisuojaa koskevat periaatteet eivät näin ollen tule asiassa sovellettaviksi ja asian selvittämisvelvollisuus jakautuu verotusmenettelystä annetun lain säännösten edellyttämällä tavalla.

Kysymyksessä ovat Liechtensteinissa sijaitsevan säätiön kautta suoritetut toimet, jotka ovat tapahtuneet Liechtensteinissa sijaitsevan X-pankin kautta. Suomen ja Lichtensteinin välillä ei ole verosopimusta eikä nyt kyseessä oleviin vuosiin sovellettavaa tietojenvaihtoa veroasioissa koskevaa sopimusta. Veroviranomaisilla ei myöskään ole ollut mahdollisuutta saada tietoja suoraan pankista tai säätiöstä, joten velvollisuus esittää selvitystä asian kannalta olennaisista oikeustoimista ja niiden osapuolista on verotusmenettelystä annetun lain mukaisesti ensisijaisesti A:lla.

Verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperä ja Verohallinnon toimien lainmukaisuus

A on vaatinut, että verotuspäätökset verovuosilta 2005–2010 tulee poistaa, koska Verohallinto on saanut verotuksen perusteena olevat tiedot lainvastaisen toiminnan tuloksena ja Verohallinto on toiminut asiassa tällaisten todisteiden hyödyntämiskieltoa koskevien periaatteiden vastaisesti.

Verotarkastuskertomuksen sekä valituksenalaisten päätösten perustelujen mukaan Suomen Verohallinto on saanut oman maan kansalaisia / täällä yleisesti verovelvollisia koskevia tietoja CD-ROM -levykkeellä Australian verohallinnolta virallista tietojenvaihtokanavaa pitkin virka-apuna. Saatujen vertailutietojen johdosta on asiakirjojen mukaan tehty lukuisia eri verovelvollisiin kohdistuneita tarkastuksia. Kun useat verovelvolliset ovat itse esittäneet liechtensteinilaiseen X-pankkiin liittyvän koko aineistonsa, on voitu verrata heidän kohdallaan saatuja vertailutietoja ja varmistua saadun aineiston luotettavuudesta.

Hallinto-oikeus toteaa, ettei sillä ole syytä epäillä A:ta koskevan, virka-apuna saadun tiedon oikeellisuutta. Asiassa ei ole toimittu Suomea velvoittavan kansainvälisen sopimuksen vastaisesti. Asiassa ei ole ilmennyt muutakaan, kuten tasapuolisuuden vaatimukseen, yhdenvertaisuuden periaatteeseen, perus- ja ihmisoikeuksiin tai suhteellisuusperiaatteeseen liittyvää syytä kysymyksessä olevien päätösten poistamiseen verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperän, tietojen käyttämisen oikeudellisten rajoitusten tai muutoinkaan Verohallinnon toimien lainmukaisuuden arvioinnin johdosta. Lainvastaisesti saatujen todisteiden hyödyntämiskielto ei tule tapauksen selvitetyissä olosuhteissa sovellettavaksi.

Verotettu tulo ja varallisuus sekä määrätyt veronkorotukset

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on verovuonna Suomessa asunut henkilö. Lain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään, omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulo siten kuin 33a–33d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto, metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myös jaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.

Varallisuusverolain 2 §:n 1 momentin 1 kohdan (1537/1992) mukaan velvollinen suorittamaan veroa varallisuuden perusteella on verovuoden päättyessä Suomessa asunut henkilö. Lain 9 §:n 1 momentin mukaan veronalaisiksi varoiksi katsotaan verovelvollisella verovuoden päättyessä oleva rahanarvoinen omaisuus. Lain 11 §:n mukaan varoihin kuuluva omaisuus arvostetaan siihen käypään arvoon, joka sillä oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1558/1995) mukaan jos verovelvollinen sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta veroilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta, on hänen suoritettavakseen määrättävä se vero, joka mainitusta syystä on jäänyt hänelle panematta, sekä säädetty veronlisäys ja veronkorotus. Pykälän 2 momentin mukaan jälkiverotus voidaan toimittaa viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi. Pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n 1 momentin mukaan verotus on toimitettava arvioimalla, jos veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi. Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan jos toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Verohallinnon vertailutietojen mukaan N-säätiön nettovaral­lisuus 31.12.2001 on ollut 13 459 105,15 euroa. Verovelvollisen esittämän selvityksen mukaan varallisuus 5.6.2002 on ollut 12 171 000,14 euroa. Verovelvollisen esittämää varallisuuden arvoa 5.6.2002 on käytetty arvioverotuksien lähtökohtana. Varallisuudelle on laskettu arvioitu vuosittainen tuotto, joka on lisätty vuoden lopun varallisuuteen. N-säätiö on esitetyn selvityksen mukaan purettu 22.8.2003. Säätiön purkamista koskevaa asiaa on edellä sanotuin tavoin käsitelty jo verotarkastuskertomuksessa. Siinä verotarkastajat ovat kuitenkin päätyneet siihen, että varsinaista näyttöä säätiön purkamisesta ei tuolloin ollut esitetty. He ovat kuitenkin katsoneet, että Liechtensteiniin sijoitetut varat ovat olleet edelleen A:n päätösvallassa ja niiden tuotto on verotettava hänen tulonaan riippumatta siitä, mitä kanavaa pitkin varat on sijoitettu. Se, että oikaisulautakunta on sittemmin esitetyn selvityksen perusteella katsonut väliyhteisönä verotetun säätiön tulleen puretuksi ja verottanut tämän jälkeen tulon väliyhteisötulon asemesta välittömästi omistetun omaisuuden tuottamana pääomatulona, ei sisällä sellaista verotusperusteen muutosta, joka olisi edellyttänyt verovelvollisen kuulemista eikä menettelyn myöskään voida katsoa sisältävän verotustoimivallan ylitystä.

Suomessa yleisesti verovelvollinen A on asiassa saadun aineiston mukaan ollut N-säätiön ainoa ensisijainen edunsaaja, eikä valitusasiakirjoista ilmene, että A olisi luopunut tällaisesta asemastaan ennen säätiön purkautumista. Säätiön varojen on näissä olosuhteissa katsottava säätiön lakattua edelleen jääneen A:n hallintaan, koska A, joka asiassa on selvitysvelvollinen, ei ole muutakaan näyttänyt. Koska A ei ole ilmoittanut varallisuuden tuottoa verovuosien 2005–2010 verotuksissaan eikä varallisuuden määrää verovuoden 2005 varallisuusverotuksessa, arvioverotuksen edellytykset ovat olleet olemassa ja tuoton sekä varallisuuden määrät on ollut arvioitava.

Verohallinnolla ei ole ollut tietoa, missä muodossa N-säätiön varallisuus on pääasiassa ollut tai minne ja mihin omaisuuslajiin varallisuus on siirretty säätiön purkauduttua, jolloin muun selvityksen puuttuessa tuoton arvioimiseen on käytetty 12 kuukauden euribor-korkoa lisättynä 2 prosentilla. Verovelvollinen ei ole varatuista mahdollisuuksista huolimatta antanut selvitystä kyseessä olevan varallisuuden todellisesta sijoittamises­ta ja tuotosta. Koska verovelvollinen ei ole selvittänyt varallisuuden jakautumista eri omaisuuslajeihin, verotettavan tulon arviolaskentaa ei ole näytetty käytettyjen perusteiden osalta virheelliseksi. Asiassa ei ole selvitetty maksetun Liechtensteiniin lähdeveroa, joka tulisi ottaa verotuksessa huomioon.

Kun A on verotusmenettelystä annetun lain 57 §:ssä (1558/1995) tarkoitetusta syystä verovuodelta 2005 jäänyt osasta tulojaan ja varallisuuttaan ja saman lain 56 §:n 1 momentissa tarkoitetusta syystä verovuosilta 2006–2010 osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotus ja veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi ja määrätä veronkorotukset. Määrättyjä veronkorotuksia, tulon osalta 10 000 euroa verovuodelta 2005, 13 000 euroa verovuodelta 2006, 16 000 euroa verovuodelta 2007, 18 000 euroa verovuodelta 2008, 10 000 euroa verovuodelta 2009, 10 000 euroa verovuodelta 2010 ja verovuoden 2005 varallisuuden osalta 10 000 euroa, jotka perustuvat tulon ja varallisuuden ilmoittamatta jättämiseen, ei ole pidettävä liian suurina. Koska veron maksaminen on laiminlyöty, on veroille ollut laskettava myös säädetty veronlisäys.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut ja
Laki veronlisäyksestä 1 ja 2 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuulikki Tulokas, Matti Haapaniemi ja Pertti Risu. Esittelijä Pasi Mäkelä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatimukset verovuodelta 2005 toimitetun jälkiverotuksen ja verovuosilta 2006–2010 toimitetun verotuksen oikaisun verovelvollisen vahingoksi kumoamisesta.

A on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä perustelut ja todennut, että valituksenalaiseen päätökseen sisältyy seuraavat virheet:
1. oikaisulautakunta on perustanut päätöksensä muuhun perusteeseen kuin millä Verohallinto on toimittanut verotuksen;
2. verotusperusteena on käytetty laittomasti hankittua asiakirja-aineistoa;
3. valittajaa on vaadittu esittämään selvityksiä itsekriminointisuojaa rikkoen;
4. valittajalle on asetettu käännetty selvitys- ja todistustaakka vedoten muun ohella virheellisesti siihen, ettei Suomen Verohallinto saa tietoja Liechtensteinin verohallinnolta;
5. arvioperusteisesti verotettu korkotulo on laskettu käyttämällä korkokantaa, joka ei perustu käypään korkotasoon;
6. korkotulon verotuksessa on jätetty ottamatta huomioon Euroopan unionin säästödirektiivin mukainen koron lähdevero;
7. Verohallinto ei ole VML 26 § 5 momentin edellyttämällä tavalla tarkoin harkinnut asiassa esitettyä selvitystä päätöksen tekemiseksi, vaan perustanut päätöksensä suoraan ja yksinomaan siihen, ettei verovelvollinen ole todistanut, ettei hänellä ole ollut epäiltyjä varoja tai tuloja vallinnassaan.

Asiassa on ongelmalliseksi muodostunut se, että verotus perustuu kaikilta osiltaan rikoksella hankittuun tietoon. Suomen lainsäädännöstä puuttuu valitusta laadittaessa erityissääntely todisteen hyödyntämiskiellosta, mutta siviili- ja rikosprosessin osalta lainsäädäntöhanke on jo eduskunnan käsiteltävänä.

Hallituksen esityksen oikeudenkäymiskaaren 17 luvun ja siihen liittyvän todistelua yleisissä tuomioistuimissa koskevan lainsäädännön uudistamiseksi (HE 46/2014 vp) perusteluissa todetaankin, että asiakirjaa tai esinettä koskee hyödyntämiskielto, jos verovelvollinen on velvoitettu antamaan tietoja. Käytännössä itsekriminointisuojaa loukkaisi se, että henkilö vasten tahtoaan velvoitettaisiin toimimaan aktiivisesti oman syyllisyytensä selvittämisessä. Valittajaa ei nyt valituksenalaisessa asiassa ole pakotettu antamaan tietoja, mutta hänelle on kylläkin esitetty vaatimuksena, että hän VML:n mukaan olisi velvollinen antamaan tietoja ja häntä on verotettu veronkorotusten kera perustelulla, ettei hän ole noudattanut selvitysvaatimusta. Jos valittaja vasten tahtoaan Verohallinnon velvoittamana olisi antanut vaadittuja selvityksiä, niitä kohtaisi hyödyntämiskielto itsekriminointirikkomusperustein. EIT:n ja myös KKO:n vakiintunut käytäntö on tältä osin selvä ja yksiselitteinen: itsekriminointisuojan vastaisesti saatua todistetta ei saa hyödyntää.

Pakolla saatua tai vaitiolo-oikeuden vastaisesti hankittua todistetta ei saa hyödyntää ilman todisteen antajan lupaa. Muun lainvastaisesti hankitun todisteen, kuten M:n anastaman aineiston hyödyntämistä on yleensä pidetty tapauskohtaisesti harkinnanvaraisena.

Vaikka X-pankin asiakirjat sallittaisiinkin selvityksenä asiassa, niiden todistusarvo on epäitsenäinen ja heikko siten, etteivät ne yksinään muun selvityksen puuttuessa riitä verotuksen perusteeksi.

Verohallinto verotuspäätöksissään ja verotarkastajat sen pohjana olevassa tarkastuskertomuksessaan perustavat kantansa vahvasti sille, että verovelvollisella olisi lähes yksinomainen velvollisuus selvittää verotusharkinnan kohteena olevat seikat. Kun verotarkastajien arveluja ei ole osoitettu virheellisiksi, on ne katsottu oikeiksi. Näin on pyritty paikkaamaan se todistusarvon puute, joka seuraa X-pankin asiakirjojen hankintatavasta.

VML 26 § epäilemättä kaataa selvitysvelvollisuutta verovelvolliselle tilanteissa, joissa Verohallinto puuttuvan valtiosopimuksen vuoksi ei voi saada virka-apua ulkomaan valtion verohallinnolta. Lainkohta ei ota kantaa tilanteeseen, jossa verovelvolliselta puuttuu selvitysmahdollisuus. Pääsääntö on kuitenkin aina se, että sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on säännöksen mukaan selvitettävä verotustoimen kohteena oleva asia. Tästä seuraa, että asian selvittämisen ollessa verovelvollisen mahdollisuuksien ulkopuolella ei Verohallinto voi vastavuoroisesti vedota selvittämismahdottomuuteensa. Kun lisäksi Verohallinto (verotarkastajat) ei ole täyttänyt omaa selvitysvelvollisuuttaan, ei ole perustetta in casu alentaa näyttökynnystä tapahtuneella tavalla.

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvolliselle tai sellaiseksi epäillylle ei saa asettaa minkäänlaista selvitysvelvollisuutta veroasiassa, jossa uhkana on veronkorotus tai syytteen vaara (näin esimerkiksi KKO 2011:46 kohdat 11-14). Verovelvollisen vedottua tähän itsekriminointisuojaan hänen kieltäytymistään selvityksen antamisesta ei myöskään saa ottaa huomioon todistustaakan jaossa.

Sen lisäksi, että asiassa on rikottu itsekriminointisuojaa, niin verotarkastajat kuin verotuspäätökset tehnyt Verohallinto ja oikaisulautakunta ovat yksioikoisesti lähteneet siitä, että verovelvollisella olisi paremmat mahdollisuudet selvityksen hankkimiseen. Se kuitenkin edellyttäisi, että verovelvollinen on sellaisessa asemassa, että hänellä on verohallintoa paremmat mahdollisuudet saada tarpeelliset tiedot.

Virka-apumahdollisuuden puuttuessa verovelvollisella on VML 26 §:n sananmuodon mukaan ensisijaisesti velvollisuus esittää selvitystä ilman, että Verohallinto vapautuisi kokonaan omasta selvitysvelvollisuudestaan. Jos verovelvollisella ei ole mahdollisuutta selvittää asiaa, palautuvat velvollisuudet tasapainotilaan. Jos kumpikaan osapuoli ei kykene selvittämään asiaa, on asia ratkaistava todistustaakkasäännösten mukaan. Verohallinto on velvollinen todistamaan, että verovelvollinen on saanut tulon (verotusperuste selvä), jonka jälkeen (vasta) Verohallinnolla on oikeus objektiivisesti arvioida verotettava tulo. Näin ei asiassa ole menetelty.

Valittajalle on VML 26 §:n nojalla verotarkastuksessa, verotuksessa, oikaisumenettelyssä ja hallinto-oikeudessa asetettu käännetty selvitys- ja todistustaakka korkotuloista ja niitä kerryttävästä varallisuudesta keskeisesti sillä perusteella, ettei Suomen verohallinnolla olisi sopimusperusteista tai muuta mahdollisuutta saada tietoa Liechtensteinin verohallinnoita verotetusta pääomasta ja korkotuloista. Peruste on virheellinen. Liittyessään vuonna 2005 EU:n säästödirektiiviin 2003/48/EY Liechtenstein kuten Sveitsikin sitoutui liittymissopimuksessaan tietojenvaihtoon ja virka-apuun direktiivin alaisten pääomien ja tulojen osalta. Lisäksi Liechtenstein 12.3.2009 yksipuolisesti ilmoitti noudattavansa OECD:n edellyttämää tietojenvaihtostandardia, jonka jälkeen OECD poisti Liechtensteinin veroparatiisi- ja nk. harmaalta listaltaan.

Verohallinto on siis voinut saada korkotulon verotusta varten tarvitsemansa tiedot koko verotetulta kaudelta 2005–2010 ja vuosilta 2009–2010 myös muista epäilemistään tuloista. Valittajalla ei yksityishenkilönä sen sijaan sellaista oikeutta ole eikä ole ollut.

Hyödyntämiskielto todistelun rajoituksena on kaksijakoinen. Absoluuttisen hyödyntämiskiellon alaisia ovat pakolla tai itsekriminointisuojan vastaisesti taikka syylliseksi epäillyn yksityissuojaa rikkomalla saadun todisteen käyttö. Muun lakia rikkoen ilmi tulleen näytön käyttö on katsottu harkinnanvaraiseksi, kuitenkin niin, että korkeimman oikeuden toistaiseksi vähälukuisten ratkaisujen valossa tällaisen näytön todistusarvo on aina alentunut. Syytteet on hylätty, kun riittävää tukevaa muuta näyttöä ei ole esitetty. Vaikka näyttökynnys verotuksessa yleensä on alhaisempi, se ei saa sitä olla silloin, kun seuraamuksena on rangaistusluonteinen veronkorotus.

X-pankin asiakirjat kuuluvat hankintatapansa vuoksi siihen näyttökategoriaan, jossa hyödyntämiskielto tai ainakin näytön todistusarvon alentaminen tulee harkittavaksi. Hallinto-oikeus on omalta osaltaan katsonut, ettei ole syytä asettaa näyttöä hyödyntämiskieltoon ja ettei ole syytä epäillä näytön oikeellisuutta. Sitä, mitä aineisto tarkemmin osoittaa, ei hallinto-oikeus näytä arvioineen, vaan on katsonut, että valittajan olisi tullut kumota se vastatodisteilla sen sijaan, että Verohallinnon olisi tullut täydentää näyttöä muulla sitä tukevalla lisänäytöllä. Se, minkä Verohallinto on tältä osin selvittänyt, ei tue olettamaa, päinvastoin.

X-pankin aineistossa on todistelun kannalta suuria aukkoja. Se osoittaa epäilemättä, että valittaja on sosiaalisen vierailun yhteydessä käynyt pankissa, jossa hänelle on ehdotettu säätiön perustamista, mitä ehdotusta hän asiakirjojen mukaan ei ole hyväksynyt. Siitä, että säätiö olisi perustettu ehdotuksen mukaisesti, ei ole mitään selvitystä. Asiakirjoista puuttuu kaikki se dokumentaatio, jonka pakollisesti kuuluu sisältyä pankin asiakaskansioon. Kysymyksessä ei sen vuoksi voi olla pankin asiakaskansion tiedoista, vaan oletettavasti pankin jonkun toimihenkilön itselleen säilyttämistä hajanaisista asiakirjoista. Kun näyttöketju tämän vuoksi katkeilee, aineiston todistusarvo on jo lähtökohtaisesti alentunut.

Valittaja tuntee X-pankin omistajatahon ja valittaja on vieraillut sosiaalisissa merkeissä tämän luona. Valittaja ei kuitenkaan suoralta kädeltä muista näissä yhteyksissä puhutun mistään taloudellisista asioista muutoin kuin yleisestä talouskehityksestä ja teollisuuden toimintaedellytyksistä. X-pankilta anastetut asiakirjat kuitenkin kertovat, että valittajan käydessä Liechtensteinissa vuonna 2000 hän olisi käynyt tutustumiskäynnillä X-pankissa ja että tässä yhteydessä pankin puolelta olisi ehdotettu säätiön perustamista. Asiakirjojen mukaan ainakin tuossa yhteydessä asia jäi keskeneräiseksi. Sitä että asiaan olisi myöhemmin palattu, valittaja pitää epätodennäköisenä jo sen vuoksi, että häntä oli samoihin aikoihin selvästi neuvottu olemaan ryhtymättä sen tyyppisiin järjestelyihin. Valittaja ei ole aikaisemmin Verohallinnon hänelle esittämiä asiakirjoja nähnyt, eikä muista nähneensä edes ehdotettua säätiön perustamisasiakirjaa, vaikka asiakirjat viittaavat siihen, että hän olisi sen saanut. Jos hän oli saanut, se meni suoraan roskakoriin. Varmaa on, että valittaja ei ole koskaan antanut toimeksiantoa N-säätiön perustamiseksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt valituksen hylättäväksi.

EIT:n oikeuskäytännössä itsekriminointisuojaa on myönnetty verotusmenettelyssä vain siinä tilanteessa, kun verotusasian kanssa on samanaikaisesti vireillä rikosasia. Itsekriminointisuojan loukkaaminen on näissä tapauksissa liittynyt siihen, että verovelvollista on verotusmenettelyssä sakon uhalla pyydetty antamaan tiettyjä rikosasiaan asiallisessa yhteydessä olevia tietoja, ja kun verovelvollinen ei ole näitä tietoja verotusmenettelyssä antanut, niin hänelle on määrätty tästä tietojen antamatta jättämisestä sakko. Muissa verotukseen liittyvissä tilanteissa EIT ei ole katsonut, että itsekriminointisuojaa olisi loukattu. Suomen verotusmenettelyssä verovelvollisille säädettyä velvollisuutta ilmoittaa veronkorotuksen uhalla selvitystä tuloista ja varallisuudesta ei siten voida pitää EIT:n oikeuskäytännön näkökulmasta itsekriminointisuojan vastaisena.

A on katsonut valituksessaan, että liechtensteinilaista alkuperää olevien pankkitietojen hyödyntämistä ei tule sallia. Nyt käsillä olevassa asiassa ei ole, eikä ole ollut, estettä puheena olevan aineiston käyttämiseen sillä perusteella, että tiedot olisi alun perin saatu mahdollisesti lainvastaisesti.

Hallintotuomioistuin voi lähtökohtaisesti vapaasti harkita kaikkia asiaan liittyviä todisteita tehdessään päätöstä veroasiassa. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi, että hallintolainkäyttölain 33 §:ssä ilmaistun virallisperiaatteen mukaisesti valitusviranomaisen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi, ja tarvittaessa osoitettava asianosaiselle tai päätöksen tehneelle hallintoviranomaiselle, mitä lisäselvitystä asiassa tulee esittää.

Australian verohallinnolta saatujen tietojen käyttämistä ei estä mikään Suomen kansallinen säännös. Aineiston käyttämistä ei myöskään estä mikään kansainvälinen sopimus.

Saatujen vertailutietojen johdosta Verohallinto on tehnyt lukuisia eri verovelvollisiin kohdistuneita verotarkastuksia. Näiden verotarkastusten perusteella on saatu vertailuaineistoa, joka osoittaa aineiston luotettavuuden. Vastineeseen on oheistettu esimerkkejä tuosta vertailuaineistosta. Näissä esimerkeissä on vertailtu virka-apuna saatuja X-pankin asiakirjoja ja toisten verovelvollisten itse verotarkastuksen yhteydessä toimittamia asiakirjoja. Siten Verohallinto on varmistunut saadun aineiston luotettavuudesta, eikä asiassa ole syytä epäillä A:ta koskevan, virka-apuna saadun tiedon oikeellisuutta.

Myös muissa valtioissa on päädytty sille kannalle, että X-pankin aineistoa voidaan käyttää. Esimerkiksi Saksassa maan perustuslakituomioistuin salli X-pankista peräisin olleen aineiston käyttämisen. Myös Australiassa X-pankin aineistoa voitiin käyttää tuomioistuimessa.

Verohallinnolla ei ole ollut mahdollisuutta saada tilitietoja liechtensteinilaisesta X-pankista, eikä tietoja ole edelleenkään mahdollista saada kyseiseltä ajalta. Verohallinto on käyttänyt niitä selvityskeinoja, jotka sillä lain ja kansainvälisten sopimusten mukaan on käytettävissä. Suomen ja Liechtensteinin välinen tietojenvaihtosopimus ei ole ollut voimassa puheena olevina vuosina. Sopimuksen perusteella ei voi myöskään saada tietoja takautuvasti voimaantuloa edeltäneiltä vuosilta. Verohallinto ei voi myöskään saada korkotietoja Liechtensteinista EU:n säästödirektiivin perusteella. Liechtensteinilla ei ole säästödirektiivin mukaista tietojenvaihtovelvoitetta, vaan Liechtenstein perii säästödirektiivin alaisista koroista lähdeveron. Koronsaajista Liechtenstein ei tee ilmoituksia muille jäsenvaltioille. Lähdeveroa ei peritä siinä tapauksessa, että varallisuus on liechtensteinilaisen säätiön omissa nimissä tai silloin, kun tulon saajana on juridinen henkilö.

A:lla on N-säätiön ensisijaisena oikeudensaajana mahdollisuus esittää asiassa selvitystä saadun tulon laadusta ja määrästä sekä mahdollisesti perityistä lähdeveroista. Hän ei ole kuitenkaan esittänyt tällaista selvitystä. Verohallinto on saanut haltuunsa X-pankin asiakirjoja, joiden mukaan A on ollut ensisijaisena taloudellisesti oikeutettu N-säätiön varallisuuteen. A ei ole osoittanut, että nämä asiakirjat eivät olisi aitoja, eikä asiakirjojen aitoutta ole muutoinkaan syytä epäillä näissä olosuhteissa. A ei ole myöskään osoittanut, että joku muu taho olisi ollut oikeutettu N-säätiön varoihin ennen säätiön purkautumista vuonna 2003. Hän ei ole myöskään osoittanut, että säätiön varat eivät olisi jääneet hänen haltuunsa säätiön purkautumisen jälkeen. A:n valitukseen liittämistä O:ta koskevista asiakirjoista tai selvityksistä ei käy ilmi mitään sellaista seikkaa, jonka perusteella voitaisiin todeta N-säätiössä olleen varallisuuden päätyneen jollekin muulle kuin A:lle N-säätiön edunsaajana.

VML 27 § oikeuttaa arvioimaan väliyhteisöstä saadun tuoton määrän. Verotarkastuskertomuksen liitteenä olevassa asiakirjassa N-säätiön ja omaisuudenhoitajan välisessä sopimuksessa (Property Management Agreement) on todettu, että N-säätiön omaisuudenhoito tähtää varallisuuden turvaamiseen ja kasvattamiseen pitkällä tähtäimellä. Sopimuksen mukaan sijoitusvalikoiman ulkopuolelle on esimerkiksi jätetty optiot ja futuurit. Oikeudenvalvontayksikkö viittaa myös siihen, mitä verotarkastuskertomuksessa on esitetty arviossa käytetystä tuottotasosta.

Verotarkastuskertomuksessa käytetty arvio omaisuuden tuotosta, joka perustuu 12 kuukauden euribor-korkoon lisättynä 2 prosentin marginaalilla, edustaa omaisuuden keskimääräistä ja kohtuullista tuottoa siihen nähden, että A on jättänyt selvittämättä, missä muodossa omaisuus on ollut. Jos A katsoo arvion liian suureksi, hänellä on mahdollisuus esittää asiasta tositteellinen selvitys mahdollisessa vastaselityksessään. Näissä oloissa arviota ei voida pitää liian suurena.

A:lla on ollut VML 26 §:n 4 momentin mukaisesti paremmat edellytykset esittää asiasta selvitystä. A ei ole edelleenkään osoittanut, että hänellä ei olisi ollut yksinomaista oikeutta N-säätiön varallisuuteen sen purkautumiseen asti. Hän ei ole myöskään osoittanut, että säätiön varat eivät olisi jääneet hänen haltuunsa säätiön purkautumisen jälkeen, vaikka hän oli säätiön ensisijainen oikeudensaaja. A:n tulo on voitu näissä olosuhteissa arvioida VML 27 §:n mukaisesti.

Puheena olevissa jälkiverotuksissa ja verotuksen oikaisuissa voidaan ottaa huomioon A:n kysymyksessä olevista tuloistaan mahdollisesti maksama lähdevero. A ei ole kuitenkaan osoittanut maksaneensa näistä tuloista lähdeveroa. Pelkkää laskennallista lähdeveroa, jota ei siis ole maksettu, ei ole syytä ottaa huomioon A:n verotuksessa. A voi mahdollisessa vastaselityksessään esittää selvityksen suoritetusta lähdeverosta ja sen määrästä.

A on esittänyt väitteen verotusperusteen muuttamisesta oikaisulautakunnassa. Puheena oleva tulo on verotettu verotuksen oikaisu- ja jälkiverotuspäätöksissä A:n TVL 32 §:n mukaisena pääomatulona. Oikaisulautakunta ei ole muuttanut verotuksen oikaisupäätöksiä tältä osin, vaan on pysyttänyt A:n pääomatulojen verotuksen määriltään jälkiverotus- ja oikaisupäätöksien mukaisena. Oikeudenvalvontayksikkö yhtyy hallinto-oikeuden käsitykseen siitä, että oikaisulautakunnan päätös verottaa puheena oleva tulo väliyhteisötulon asemesta välittömästi omistetun omaisuuden tuottamana pääomatulona ei sisällä sellaista verotusperusteen muutosta, joka olisi edellyttänyt verovelvollisen kuulemista.

Menettelyn ei myöskään voida katsoa sisältävän verotustoimivallan ylitystä. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa vielä, että kysymys ei ole myöskään kanteenmuutoskieltoon rinnastettavasta tilanteesta, koska verotuksen perusteena on saman varallisuusmassan tuottama tulo. Tämän tulon saajana on A itse.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esittää, että korkein hallinto-oikeus järjestää asiassa suullisen käsittelyn ja kutsuu käsittelyyn paikalle A:n henkilökohtaisesti asianosaisena (tarvittaessa totuusvakuutuksen nojalla) kuultavaksi. A:n kertomus huomioon ottaen, oikeudenvalvontayksikkö katsoo A:n henkilökohtaisen kuulemisen olevan tarpeen tosiseikkojen selvittämiseksi.

A on valituksessaan kyseenalaistanut Verohallinnon menettelyn Australiasta saatujen tietojen hankinnassa sekä myös saatujen tietojen luotettavuuden. Tältä osin oikeudenvalvontayksikkö nimeää todistajaksi verotarkastajan Verohallinnon verotarkastusyksikön ohjaus- ja kehittämisyksiköstä. Hän tulee todistamaan miten ja mistä Verohallinto on saanut tiedot X-pankista. Lisäksi hän tulee kertomaan yleisellä tasolla X-pankista Verohallinnon saamista tiedoista sekä näiden tietojen perusteella suoritetuista verotarkastuksista ja saadun materiaalin luotettavuudesta.

A on vastaselityksessään lausunut, että oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin perusteista seuraa, että jälkiverotus- ja verotuksen oikaisuasiassa, jossa pakollisena seuraamuksena tai ainakin uhkana on veronkorotus hallinnollisena rangaistuksena tai rikosilmoitus, Verohallinnolla on VML 26 §:n 4 momentin säännöksestä poiketen velvollisuus yksin ilman verovelvollisen myötävaikutusta todistaa verotusperuste oikeaksi eikä tässä saa käyttää itsekriminointisuojan vastaisesti tai muutoin laittomin keinoin hankittua selvitystä. Se seikka, että verovelvollinen ei myötävaikuta asian selvittämiseen, ei oikeuta tekemään käänteistä päätelmää.

Ottaen huomioon sen, että valittaja jo heti verotarkastuksen alussa on vedonnut itsekriminointisuojaansa eikä sen vuoksi voi ryhtyä todistamaan muuta kuin mitä valituskirjelmissä on jo sanottu, ei hänen kuulemisensa voi mitenkään edistää asian selvittämistä. Verotarkastajan yleisluontoinen kertomus X-pankkiin liittyvästä projektista on luettavissa Verotuslehdestä ja Verohallinnon kotisivulta. Suullisen käsittelyyn ilmoitetussa tarkoituksessa ei tämän vuoksi ole aihetta.

A on katsonut muun muassa EIT:n tuomioiden Chambaz v. Sveitsi, 5.4.2012, Jussila v. Suomi, 23.11.2006, Allen v. Yhdistynyt Kuningaskunta, 10.9.2002, King v. Yhdistynyt Kuningaskunta, 8.4.2003 ja J.B. v. Sveitsi, 3.5.2001 oikean tulkinnan puoltavan esittämäänsä kantaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen ja A vielä sen jälkeen selityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnön suullisen käsittelyn toimittamisesta.

A:n valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Sanotun lain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli jo hallinto-oikeudessa pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista, mutta verovelvollinen ei pitänyt suullisen käsittelyn toimittamista tarpeellisena. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että suullisen käsittelyn toimittamisella ei ole tässä asiassa saatavissa välitöntä todistusaineistoa ja sen vuoksi suullinen käsittely on ilmeisen tarpeeton.

Pääasia

Sovellettavat lainsäännökset

Verovuodelta 2005 toimitettavassa verotuksessa voimassa olleen verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n mukaan, jos verovelvollinen sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta veroilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, on jäänyt kokonaan tai osaksi verottamatta, on hänen suoritettavakseen määrättävä se vero, joka mainitusta syystä on jäänyt hänelle panematta, sekä säädetty veronlisäys ja veronkorotus (jälkiverotus).

Verovuosilta 2006–2010 toimitettavissa verotuksissa voimassa olleen verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n mukaan, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, Verohallinto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi. Verovuosilta 2006–2010 toimitettavissa verotuksissa voimassa olleen verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

Verotuksessa noudatettavista yleisistä periaatteista säädetään verotusmenettelystä annetun lain 26 §:ssä. Säännöksen 1 momentin mukaan verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisen edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti.

Säännöksen 3 momentin mukaan, jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta tai jos viranomainen oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Verovelvolliselle on tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selvityksen antamiseen. Pyydettäessä verovelvolliselta vastinetta tai muuta selvitystä mahdollisuuksien mukaan on mainittava, mistä seikoista selvitystä erityisesti tulisi esittää.

Säännöksen 4 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Saman säännöksen 5 ja 6 momentin mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella. Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua.

Verotusmenettelystä annetun lain 27 §:n mukaan verotus on toimitettava arvioimalla, jos veroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida panna oikaistunakaan verotuksen perusteeksi. Verotus on toimitettava arvioimalla myös, jos verovelvollisen ilmoittama tulo muiden samalla alalla ja vastaavasti samanlaatuisissa olosuhteissa toimivien verovelvollisten tuloon verrattuna on ilmeisesti liian vähäinen ja on syytä epäillä, että verovelvollinen salaa tulojaan. Verovelvolliselle on tällöin, jos mahdollista, osoitettava ne vertailutiedot, joihin toimitettava verotus perustuu. Mikäli vertailutietoja ei voida osoittaa, on syy siihen mainittava.

Verotusmenettelystä annetun lain 11 §:n mukaan verovelvollisen on Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta annettava veroilmoituksen lisäksi samoin velvoituksin ne täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä.

Verotusmenettelystä annetun lain 14 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on Verohallinnon kehotuksesta verovuoden aikana tai myöhemmin esitettävä Suomessa tarkastettavaksi kirjanpitonsa, muistiinpanonsa samoin kuin kaikki se elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä sekä muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä.

Suomen perustuslain 21 §:n mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.

Asiassa saatu selvitys

Verotarkastuskertomuksen mukaan Verohallinto on saanut ulkomaisilta veroviranomaisilta ver­tailutietona ulkomaisten virka-apuhenkilöiden välityksellä tietoja, joiden läh­de on X-pankki Liechtensteinissa. Näiden tietojen mukaan Suomen kansalainen A on ensisijaisena edunsaajana X-pankin kautta perustetussa N-nimisessä perhesäätiössä. Perhesäätiön toissijaisiksi edunsaajiksi on merkitty A:n nimeltä yksilöidyt rintaperilliset.

A on tuonut esille, että verotuspäätös ja sitä edeltäneen verotarkastuksen verotusesitys on perustunut M-nimisen pankkivirkailijan työnantajaltaan X-pankilta vuonna 2002 anasta­miin asiakirjoihin. M tuomittiin teostaan aikanaan julkisuudessa olleiden tietojen mukaan rangaistukseen. A:n tietojen mukaan asianosaiset tekivät asiassa sovinnon, kun M palautti X-pankille anastuksen kohteet ilmoittaen, ettei hän ollut pitänyt itsellään kopioita. Tämän ilmoituksensa vastai­sesti M oli kuitenkin tehnyt itselleen kopioita asiakirjoista CD-levykkeelle, jota hän tarjosi Saksan turvallisuus­palvelulle, Bundesnachrichtendienstille (BND) ostettavaksi. BND osti­ CD-levykkeen M:ltä 4,2 miljoonan euron kauppahinnasta vuonna 2008. Tiedoston BND luovutti Saksan veroviranomaisille, jotka vuorostaan ovat jakaneet siitä kopioita, osin vastikkeellisesti, usean maan veroviranomaisille. Toistuneesta teostaan M on Liechten­steinin maaoikeuden 29.2.2008 antaman pidätysmääräyksen perusteella Interpolin välityksellä etsintäkuulutettuna salassa pidettävien tietojen lainvastaisesta luovuttamisesta ulkovaltiolle ja tietovarkaudesta.

Verohallinto on suoritettuaan asiassa verotarkastuksen ja kuultuaan verovelvollista toimittanut 12.12.2011 A:n jälkiverotuksen verovuodelta 2005 ja verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi verovuosilta 2006–2010.

A on muutoksenhakemuksessaan katsonut muun ohella, että verotusmenettely ja verotuspäätösten perusteet ovat olleet lainvastaisia sen vuoksi, että verotus on perustunut hyödyntämiskiellon alaisuuteen kuuluvaan aineistoon ja verovelvolliselle on asetettu selvitysvelvollisuus itsekriminointisuojan vastaisesti.

Tietojen alkuperän merkitys

Kansalliseen lakiin ei ole kysymyksessä olevien jälkiverotus- ja veronoikaisupäätösten tekemisajankohtana sisältynyt säännöksiä laittomasti hankittujen todisteiden hyödyntämiskiellosta. Asiaa koskeva säännös on sisällytetty rikosprosessia koskien 1.1.2016 voimaan tulleeseen oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 25 §:n 3 momenttiin lailla 732/2015.

Pykälän 2 momentissa kielletään itsekriminointisuojan vastaisesti hankitun todisteen käyttö rikosasiassa eräin lainkohdassa säädetyin rajoituksin. Pykälän 3 momentin mukaan muussa tapauksessa tuomioistuin saa hyödyntää myös lainvastaisesti hankittua todistetta, jollei hyödyntäminen vaaranna oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin toteutumista ottaen huomioon asian laatu, todisteen hankkimistapaan liittyvä oikeudenloukkauksen vakavuus, hankkimistavan merkitys todisteen luotettavuudelle, todisteen merkitys asian ratkaisemisen kannalta ja muut olosuhteet.

Lain lopullinen muoto on perustunut eduskunnan lakivaliokunnan mietintöön 19/2014 vp. Lakivaliokunta on mietinnössään lausunut, että voimassa olevaan lakiin verrattuna ehdotettua hyödyntämiskieltoa voidaan pitää poikkeuksena vakiintuneesti sovelletusta vapaasta todisteiden harkinnasta. Toisaalta voimassa olevan käytännön (kuten myös nyt ehdotetun säännöksen) mukaan pelkästään se seikka, että todiste tai todisteen sisältämä tieto on hankittu lainvastaisella tavalla tai muutoin virheellisellä menettelyllä, ei merkitse sitä, ettei tällaista todistetta saisi käyttää oikeudenkäynnissä. Lähtökohtana on sitä vastoin se, että lainvastaisesti hankittua todistetta saadaan hyödyntää oikeudenkäynnissä, mikäli painavat syyt eivät puhu hyödyntämiskiellon puolesta. EIT on katsonut, että lainvastaisesti hankitun todistusaineiston hyödyntäminen ei ole Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan vastaista, jos menettely kokonaisuudessaan täyttää oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimukset.

Valiokunta on lausunut tarkastellessaan todisteen hankkimistapaan liittyvän oikeudenloukkauksen vakavuutta seuraavaa: "Valiokunta huomauttaa, että on sinänsä selvää, ettei viranomainen voi ryhtyä menettelemään lainvastaisesti todisteiden hankkimiseksi. Hyödyntämiskielto ei valiokunnan mukaan, toisin kuin hallituksen esityksessä on esitetty, kuin erittäin poikkeuksellisesti ulotu hankkimistavan perusteella tapauksiin, joissa todiste on joutunut viranomaisen käsiin kolmannen osapuolen, kuten pankkivirkailijan, tekemän rikoksen perusteella. Tällaisesta tilanteesta on kysymys esimerkiksi silloin, kun Suomen veroviranomaisten haltuun päätyy esimerkiksi ulkomaisesta pankista varastettuja tilitietoja. Muotoseikkojen ohittamisen tai virheiden tai puutteiden ei tule johtaa hyödyntämiskieltoon."

Selostettu oikeudenkäymiskaaren säännös koskee vain rikosprosessia. Verotusmenettelystä annetussa laissa ei ole yleistä säännöstä todisteiden hyödyntämiskiellosta. Pääsääntönä verotusmenettelyssä on, että vapaan todistelun periaatteen mukaan todisteet ovat yleensä hyödynnettävissä. Sääntö ei sinänsä ole myöskään verotuksessa rajoitukseton, sillä hyödyntäminen ei saa vaarantaa perustuslain 21 §:n ja Suomea sitovien kansainvälisten sopimusten mukaisen oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin toteutumista tai sopimusten asettamia rajoitteita.

A on valituksessaan viitannut ratkaisuun KHO 2000:61, jossa on ollut kysymys tilanteesta, jossa kansainvälisestä oikeusavusta rikosasioissa annetun lain nojalla toisesta valtiosta muuta kuin verorikosasiaa varten saatuja tietoja oli käytetty perintöverotuksessa, vaikka tämän katsottiin olleen vieraan valtion asettaman ehdon vastaista. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen, jossa todettiin, ettei vieraan valtion oikeusapuna antamia tietoja olisi tullut käyttää lahjaverotuksessa ja että kun asiassa ei ollut myöskään selvitetty, että verovelvollisella olisi ollut kysymyksessä olevaa talletusta, lahjaverotuksen toimittamiseen ja veronkorotuksen määräämiseen ei ollut ollut perustetta.

Esillä oleva asia ei ole tähän tapaukseen verrattavissa, koska nyt Suomen veroviranomainen ei ole käyttänyt sellaisia tietoja, joiden käyttö on tiedot antaneen vieraan valtion asettaman ehdon nojalla kielletty.

Asiassa ei voida poissulkea mahdollisuutta, että A:n ja X-pankin yhteyksiä osoittavien todisteiden hankintaan on liittynyt pankkiin kohdistunut rikos, jossa tekijänä on ollut pankin työntekijä. Suomen viranomainen on kuitenkin saanut tiedot virka-apuna toisen valtion viranomaiselta. Tietojen kuvattu hankkimistapa voi vaikuttaa tietojen luotettavuuteen, mutta lakivaliokunnan esittämistä edellä selostetuista nyt voimassa olevan oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 25 §:n 3 momentin tulkintakannanotoista ilmenee, ettei tiedot luovuttaneessa maassa tai sitä edeltäneessä tiedonsaantiketjussa mahdollisesti tapahtunut lainvastaisuus voi rikosasiassakaan välttämättä johtaa hyödyntämiskieltoon.

Korkein hallinto-oikeus katsoo siten, että Verohallinnon hallussa olleiden tietojen käyttämiseen verotuksessa ei ole niiden alkuperästä johtuvaa ehdotonta estettä.

Itsekriminointisuoja

A on katsonut, että häntä on vaadittu esittämään selvityksiä itsekriminointisuojaa rikkoen. Valitustaan hän on tältä osin perustellut viittaamalla Euroopan ihmisoikeussopimukseen ja YK:n kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevaan sopimukseen. Sopimuksista on A:n käsityksen mukaan johdettavissa periaate, jonka mukaan verovelvolliselle tai sellaiseksi epäillylle ei saa asettaa minkäänlaista selvitysvelvollisuutta veroasiassa.

Syytetyn oikeus vaitioloon ja oikeus olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen ovat oikeusturvatakeita, jotka kuuluvat keskeisesti oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin käsitteeseen. Tämä itsekriminointisuojaa koskeva periaate johdetaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevasta 6 artiklasta ja sitä koskevasta oikeuskäytännöstä kuten John Murray v. Yhdistynyt kuningaskunta 8.2.1996 (kohta 45), Saunders v. Yhdistynyt kuningaskunta 17.12.1996 (kohta 68) sekä Heaney ja McGuinness v. Irlanti 21.12.2000 (kohta 40). Lisäksi kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevan kansainvälisen yleissopimuksen 14 artiklan 3 kohdan g alakohdan mukaan jokaisella on tutkittaessa rikossyytettä häntä vastaan oikeus olla tulematta pakotetuksi todistamaan itseään vastaan tai tunnustamaan syyllisyytensä. Periaatteen katsotaan sisältyvän myös oikeusturvaa koskevaan Suomen perustuslain 21 §:n säännökseen.

Itsekriminointisuojan katsotaan yleisesti merkitsevän, ettei kiellon vastaisesti hankittuja todisteita saa hyödyntää meneillään olevassa rikosprosessissa. Toiseksi itsekriminointisuojaa loukkaa tilanne, jossa tietoja vaaditaan muussa menettelyssä kuin rikosprosessissa pakolla, kun samassa asiassa on odotettavissa tai vireillä rikosoikeudenkäynti.

A on katsonut itsekriminointiperiaatteen suojaavan itseään käsillä olevan verotusmenettelyn alkamisesta lähtien ja hän on pysynyt kannassaan myös asiaa valitusteitse käsiteltäessä. Hän ei ole siten antanut lausumia tai luovuttanut todisteita, jotka voisivat olla itsekriminointisuojan vastaisesti hankittuja. Häntä ei ole tähän edellä mainituissa ratkaisuissa tarkoitetulla tavalla pakotettu.

A:n verotuksessa on kysymys tuloverotusmenettelyssä usein esille tulevasta asetelmasta, jossa veroviranomainen saa vertailutietojen perusteella tai muutoin viitteitä siitä, että verovelvollisella saattaa olla veroilmoituksessa ilmoittamattomia tuloja tai varallisuutta. Verovelvollisella, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on tämän johdosta velvollisuus selvityksen antamiseen verotusmenettelystä annetun lain 11 §:n nojalla. Ellei luotettavaa selvitystä esitetä, vaikka verovelvollisella olisi siihen mahdollisuus, selvityksestä kieltäytyminen saattaa veroasioissa noudatettavan selvitysvelvollisuuden jakautumisen perusteella johtaa verotuksen oikaisemiseen verovelvollisen vahingoksi. Tällöin verovelvolliselle saatetaan määrätä verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n nojalla veronkorotus sen johdosta, että oikaisumenettelyssä lisätyn määrän osalta on annettu väärä veroilmoitus.

Veronkorotus määrätään sen perusteella, että verovelvollisen veroilmoitus on ollut sisällöltään väärä. Veronkorotusta ei siten määrätä verotuksen päättymisen jälkeen toimitetussa verotarkastuksessa annettujen tietojen virheellisyyden tai tietojen antamatta jättämisen perusteella.

A:lle ei ole määrätty veronkorotusta tai muutakaan seuraamusta sen johdosta, ettei hän ole itsekriminointisuojaansa vedoten selvittänyt X-pankkia koskevien tietojen perusteella toimitetussa verotarkastuksessa asiaa. Veronkorotus on liittynyt siihen, että hänen on katsottu säännönmukaisissa verotuksissa laiminlyöneen ilmoittaa osan tuloistaan ja varoistaan verotusta varten. A:ta ei ole siten verotusmenettelyssä painostettu tietojen antamiseen sillä tavoin kuin ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisemissa asioissa Funke v. Ranska, 25.2.1993, Saunders v. Yhdistynyt Kuningaskunta, 17.12.1996, J.B. v. Sveitsi, 3.5.2001, Allen v. Yhdistyneet Kuningaskunta, 10.9.2002, Jalloh v. Saksa, 11.7.2006 ja Chambaz v. Sveitsi, 5.4.2012. A:han ei ole myöskään kohdistunut verotusasiassa sellaista pakkoa, jota tapauksen Marttinen v. Suomi tuomiossa tarkoitetaan. A:lle verotusta valmisteltaessa lähetetty kuulemiskirje ei ole uhkaus. Sen sijaan kuulemiskirjeellä on annettu A:lle VML:n edellyttämä tilaisuus antaa asiassa selvitys ennen mahdollisen verotuksen toimittamista.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että se seikka, että A:ta on verotarkastuksen yhteydessä ilman pakkokeinojen tai rangaistuksen uhkaa pyydetty antamaan asiasta selvitystä, ei ole vaarantanut hänen oikeuttaan oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin. Toimitettuja verotuksia ole siten tällä perusteella kumottava.

Verovelvollisen vaikenemisen merkitys

A on lausunut, ettei verovelvolliselle saa asettaa minkäänlaista selvitysvelvollisuutta veroasiassa, jossa uhkana on veronkorotus, eikä hänen kieltäytymistään selvityksen antamiseen saa ottaa huomioon todistustaakan jaossa.

Käsillä olevassa asiassa on kysymys tulo- ja varallisuusveron määräämistä koskevan valituksen johdosta käytävästä oikeudenkäynnistä korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Kysymys ei ole rikosprosessista eikä siitä, että rikosprosessi olisi ollut edes rinnakkaismenettelynä vireillä, vaan verotusmenettelystä. Verotusmenettelyssä ja verotusta koskevassa muutoksenhaussa sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain ja hallintolainkäyttölain säännöksiä. Verotusmenettelystä annetussa laissa tarkoitetussa asiassa selvittämisvelvollisuus jakautuu verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukaisesti. Säännöksessä on asetettu velvollisuuksia kummallekin osapuolelle, mutta rajat ylittävien tilanteiden osalta on säädetty, että jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, on selvityksen esittäminen ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

Ihmisoikeussopimuksen merkitystä syytetyn vaitioloon käsitellään EIT:n tuomioissa John Murray v. Yhdistynyt Kuningaskunta, 8.2.1996 ja Averill v. Yhdistynyt Kuningaskunta, 6.6.2000. Ratkaisuista voidaan päätellä, ettei syytetyn oikeus vaitioloon ole niin ehdoton, etteikö tuomioistuimella olisi lupa ottaa huomioon yhtenä syytettä tukevana seikkana syytetyn kieltäytymistä vastaamasta hänelle tehtyihin kysymyksiin mikäli asiassa on esitetty sellaista selvitystä, joka vaatii epäillyltä selitystä. Kysymystä siitä, missä laajuudessa verotusmenettelyyn on sovellettava EIS 6 artiklassa määrättyjä oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin periaatteita, ei ole korkeimman hallinto-oikeuden näkemyksen mukaan EIT:n oikeuskäytännössä tyhjentävästi ratkaistu. Korkein hallinto-oikeus toteaa kuitenkin, että siinäkään tapauksessa, että EIS:n oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin takeet ulottuisivat kansallisen verotusmenettelyn selvitysvelvollisuutta koskevaan säännöstöön, asiassa ei ole menetelty virheellisesti.

Näytön arviointi

Verohallinto on suorittanut A:han kohdistuvan verotarkastuksen, jossa oli käytettävissä ulkomaisten virka-apuhenkilöiden välityksellä saatuja tietoja, jotka olivat peräisin X-pankista Liechtensteinista. Näiden tietojen mukaan A oli ensisijaisena edunsaajana X-pankin kautta perustetussa N- -nimisessä perhesäätiössä. Perhesäätiön toissijaisiksi edunsaajiksi on merkitty A:n rintaperilliset. X-pankista saadun dokumentoidun aineiston mukaan säätiön tileillä on ollut 13 459 105 euron suuruinen talletus 1.1.2002. Verotarkastuksen yhteydessä A:n suomalaisista pankkitileistä on tehty pankkitilitiedustelut useisiin pankkeihin. A:n Suomessa olleiden pankkitilien tiliotteilta ei ole havaittavissa siirtoja ulkomaille tai ulkomailta liittyen N-säätiöön.

A on kiistänyt perustaneensa mainittua säätiötä liechtensteinilaiseen pankkiin ja saaneensa siitä tuottoa, vaan on arvellut pankkiin talletettujen varojen kuuluvan jollekin kolmannelle taholle.

Suomella ei ole verosopimusta Liechtensteinin kanssa ja vuoteen 2010 asti Suomella ei ole ollut myöskään verotustietojenvaihtoa koskevaa sopimusta kyseisen valtion kanssa. Kun veroviranomaisilla ei myöskään ole ollut mahdollisuutta saada tietoja suoraan pankista tai säätiöstä, velvollisuus esittää selvitystä asian kannalta olennaisista seikoista on verotusmenettelystä annetun lain mukaisesti ensisijaisesti A:lla. Tämä selvitysvelvollisuus edellyttää kuitenkin sitä, että A:lla on mahdollisuus esittää X-pankkiin talletettujen perhesäätiön varoista selvitystä.

Asiassa tulee sen vuoksi ensin arvioitavaksi, ovatko kysymyksessä olevat tiedot siten luotettavia, että niiden voidaan katsoa todella olevan X-pankissa syntynyttä aineistoa. Korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla, ettei aineiston luotettavuutta ole syytä epäillä. Asiassa ei ole sinänsä myöskään väitetty, ettei kysymyksessä oleva säätiö olisi ollut olemassa ja ettei sillä olisi ollut kysymyksessä olevia talletuksia X-pankissa.

Tämän jälkeen tulee arvioitavaksi, onko vastoin A:n kiistämistä kuitenkin pidettävä riittävästi selvitettynä, että A:lla on ollut X-pankissa varoja, joita tai joista saatuja tuloja hän ei ole ilmoittanut veroilmoituksissaan. Asiakirjat, joiden olemassa oloa ei ole syytä epäillä, sisältävät hänen perheenjäseniään koskevia yksilöityjä edunsaajamääräyksiä. Sitä, ettei kysymys ole pelkästään toteuttamatta jääneestä suunnitelmasta, osoittaa, että säätiön nimissä pankissa on myös ollut mainittu varallisuus. On epätodennäköistä, että säätiön edunsaajaksi olisi merkitty A ja hänen perheenjäsenensä, jos kysymys olisi muun tahon varoista. On ilmeistä, että A olisi pystynyt esittämään tästä tarkempaa selvitystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo näistä syistä, että X-pankista peräisin olevan aineiston perusteella A:n voidaan katsoa perustaneen pankkiin perhesäätiön ja vallinneen säätiön käyttöön osoitettuja varoja säätiön lakattua niin kuin hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan. Koska kysymys on pankissa laadituista asiakirjoista, joissa A mainitaan edunsaajana, on ilmeistä, että A olisi voinut saada asiasta selvitystä riippumatta siitä, että ulkopuolisen mahdollisuudet saada kysymyksessä olevasta perhesäätiöstä tietoa ovat rajoitetut.

Kun A:n säännönmukaisia verotuksia varten antamat veroilmoitukset ovat olleet puutteellisia eikä hän ole hänelle annetusta tilaisuudesta huolimatta selvittänyt ilmoittamatta jätettyä varallisuuden ja tulojen määrää, A:n antamia veroilmoituksia ei ole voitu oikaistunakaan panna verotuksen perusteeksi, joten VML 27 §:ssä säädetyt arvioverotuksen perusteet ovat olleet olemassa. Tämän vuoksi hänen varallisuuteensa ja tuloonsa lisätyt määrät on ollut arvioitava VML 27 §:n mukaisesti.

Verotarkastuskertomuksen mukaan Verohallinnon saamien vertailutietojen mukaan N-säätiön nettovaral­lisuus on 31.12.2001 ollut 13 459 105,15 euroa. Varallisuuden lähtökohdaksi on otettu verovelvollisen esittämä selvitys siitä, että 5.6.2002 varallisuus on ollut 12 171 000,14 euroa. A ei ole toimittanut pyydettyjä N-säätiön tiliotteita, tilinpäätöksiä ja omaisuusluetteloita, joista voisi havaita N-säätiön ja todellisen tuoton. Verotarkastajien käytössä ei ole ollut varallisuuden erittelyä omaisuuden hoitotilistä (safe custody account), joten varallisuuden jakautumisesta eri omaisuuslajei­hin ei ole selvitystä. Näissä olosuhteissa va­roille on voitu arvioida laskennallinen vuotuinen tuotto verovuosilta 2005–2010. Muun selvityksen puuttuessa tuoton arvioimiseen käytettyä 12 kuukauden euribor-korkoa lisättynä kahdella prosentilla ei ole näytetty liian suureksi.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun muutoin otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 28.6.2016