KHO:2016:101

Arvonlisävero – Verollinen myynti – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Sosiaalihuoltopalvelu – Työvoiman vuokraus

Vuosikirjanumero: KHO:2016:101
Antopäivä: 28.6.2016
Taltionumero: 2827
Diaarinumero: 3642/2/14

A Oy:llä oli Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston eli Valviran myöntämä yksityisistä sosiaalipalveluista annetussa laissa tarkoitettu lupa A Oy:n lukuisilla paikkakunnilla ylläpitämiin vanhusten palvelu- tai hoivakoteihin. A Oy:n saadessa esimerkiksi tarjouskilpailun perusteella hoidettavakseen uuden vastaavan kunnan ylläpitämän laitoksen, jonka asukkaat olivat kunnan päätöksen mukaisesti sosiaalihuoltoon oikeutettuja, A Oy:llä ei toiminnan alkaessa ollut vielä kyseiseen toimintayksikköön Valviran myöntämää lupaa. Lupakäsittelyn vireilläoloajaksi A Oy:n tarkoituksena oli tehdä kunnan kanssa palvelusopimus tehostetuista palveluasumispalveluista (hankintasopimus). A Oy toimitti kunnalle hankintasopimuksen mukaisen henkilöstömitoituksen verran sopimuksen vaatimukset täyttäviä sairaan-, terveyden- ja lähihoitajia sekä heidän sijaistamiseensa tarvittavan sijaistyövoiman. Sopijapuolten yhteinen tarkoitus oli, että kunta tuotti hankintasopimuksen mukaiset palvelut toistaiseksi, kunnes A Oy sai kyseisten palvelujen edellyttämän toimiluvan palvelutaloon tai hoivakotiin. Hankintasopimuksen voimassaoloaikana A Oy:n kunnalle toimittama henkilöstö toimi kunnan työnjohdon alaisena. Hankintasopimus ei kattanut terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Asiassa oli ratkaistavana kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa A Oy:n hankintasopimuksen voimassaoloaikaan kohdistuvista veloituksista kunnalta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 38 §:n mukainen edellytys siitä, että yksityisen sosiaalihuoltopalvelujen tuottajan toiminnan tulee olla viranomaisen valvomaa, ei ole arvonlisäverodirektiivin vastainen, kuten ei myöskään edellytys siitä, että verottomuus edellyttää kullekin toimintayksikölle myönnettyä Valviran lupaa. Sosiaalialan ammatillisen työvoiman antaminen tilaajana olevan kunnan käyttöön ei ollut arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä tarkoitettua sosiaalihuoltona pidettävää palvelua. A Oy:n valitus hylättiin.

Yritysverotoimiston ennakkoratkaisu ajalle 17.2.2014–31.12.2015.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 37 § ja 38 §
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta g alakohta
Laki yksityisistä sosiaalipalveluista 7 § ja 8 §
Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-594/13, "go fair" Zeitarbeit

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 19.9.2014 nro 14/1392/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, tarjoaa ja tuottaa hoivapalveluja ympäri Suomea usealle kunnalle ja kuntayhtymälle. Yhtiöllä on työsuhteessa noin 6 500 Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyä terveydenhuollon ammattihenkilöä sekä lisäksi vaadittavan ammattitaidon omaavia lähihoitajia, joiden ei ole välttämätöntä liittyä kyseiseen rekisteriin.

Siltä osin kuin on kysymys ympärivuorokautisesta hoivapalvelusta, yhtiöllä on toiminnalleen Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston (jäljempänä myös Valvira) lupa, josta ilmenee palvelun luonne ja laajuus. Kun hoivapalvelu myydään kunnalle, jonka päätöksellä sosiaalihuoltopalvelua on päätetty myöntää asiakkaalle, yhtiön ja asianomaisen kunnan välillä tehdään sopimus, jossa palvelujen laatu ja määrä määritellään.

Yhtiön nämä hoivapalvelut ovat arvonlisäverolain 37 §:n ja 38 §:n nojalla verosta vapaita sosiaalihuoltopalveluja, joiden osalta verottomuuden edellytykset on selvitetty ja dokumentoitu Verohallinnon sosiaalihuoltopalveluiden arvonlisäverotuksesta 14.9.2011 antamassa ohjeessa Dnro 604/40/2011 tarkoitetuin tavoin. Ennakkoratkaisuhakemuksessa ei sinänsä ole kysymys näistä palveluista.

Yhtiön sopiessa kunnan kanssa ympärivuorokautisen sosiaalihuoltopalvelun tuottamisesta tietyssä hoivakodissa tai palvelutalossa, jossa tapahtuva hoivapalvelu ei vielä sisälly yhtiön Valviralta saamaan toimilupaan, yhtiö ei voisi käsityksensä mukaan aloittaa hoivapalvelujen myyntiä kunnalle ja laskuttaa kuntaa arvonlisäverottomasti, kun otetaan huomioon mainitussa Verohallinnon ohjeessa esitetyt vaatimukset verottomuuden edellytysten osoittamiseksi. Sen vuoksi, tuottaakseen sovitut hoivapalvelut kunnalle aikana ennen kuin Valvira on käsitellyt toimiluvan muuttamista koskevan hakemuksen, yhtiö joutuu näissä tapauksissa sopimaan asianmukaisen hoivahenkilökunnan työpanoksen myynnistä kunnalle kyseisessä hoivakodissa, palvelutalossa tai muussa vastaavassa toimipisteessä.

Yhtiön toimittaman sopimuksen (sosiaalipalvelujen tuottamisesta väliaikaisesti työpanoksen luovutuksen muodossa) mukaan yhtiö olisi palveluntuottaja ja kaupunki palveluntilaaja. Palveluntilaajana kaupunki vastaa siitä, että palvelutalon toiminta on lain ja viranomaismääräysten mukaista. Tilaajalla on työnjohdollinen vastuu työntekijöiden toiminnasta. Yhtiö toimittaa tilaajalle hankintasopimuksen mukaisen henkilöstömitoituksen verran hankintasopimuksen vaatimukset täyttäviä sairaan-, terveyden- ja lähihoitajia sekä heidän sijaistamiseensa tarvittavan sijaistyövoiman. Sopijapuolten yhteinen tarkoitus on, että tilaaja tuottaa hankintasopimuksen mukaiset palvelut toistaiseksi, kunnes yhtiö saa kyseisten palvelujen edellyttämän toimiluvan palvelutaloon, ja että siihen asti yhtiö toimittaa tilaajalle tähän tarvittavat henkilöresurssit ja tarvikkeet.

Yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut sen omalla henkilökunnallaan tai käyttämänsä alihankkijan palveluksessa olevalla henkilökunnalla tuottamat palvelut ovat laadultaan sellaisia, joiden osalta palvelun ostajana oleva kunta on tehnyt päätöksen sosiaalipalvelujen myöntämisestä asiakkaille. Hoivakodeissa asuu erilaisista syistä eritasoista asumispalvelua tarvitsevia vanhuksia. Hoivakodin asukkaiden lääkäri-, röntgen- ja laboratorio- sekä hammashoitopalveluista vastaa pääsääntöisesti kaupunki/kunta.

Yhtiö katsoo tarvitsevansa asiassa ennakkoratkaisun arvonlisäveron käsittelystä niissä tilanteissa, joissa yhtiön Valviralta saama nykyinen lupa ei heti yhtiön ja kunnan välisen uuden palvelusopimuksen tekemisestä lukien kata juuri kyseisessä toimipaikassa suoritettavia palveluja. Tällöin on siis voimassa tilanne, jossa Valviran lupa ei välittömästi ulotu uuden sopimuksen tarkoittamiin hoivapalveluihin. Siten myös Verohallinnon ohjeen mukaiset arvonlisäverovapauden edellytykset täyttyvät kyseiseltä osin vasta Valviran lupakäsittelyn edistyessä.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko A Oy velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa luovuttaessaan palveluksessaan olevien tai alihankkijansa palveluksessa olevien, Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjen sairaan- ja terveydenhoitajien sekä lähihoitajien työpanoksen suomalaiselle kunnalle tai kuntayhtymälle vanhusten tehostettuun palveluasumiseen käytettävässä palvelutalossa annettavia sosiaalihuoltopalveluja varten ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa?

Verohallinnon Konserniverokeskus on 17.2.2014 A Oy:lle ajalle 17.2.2014–31.12.2015 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan palveluksessaan olevien tai alihankkijansa palveluksessa olevien, Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjen sairaan- ja terveydenhoitajien sekä lähihoitajien työpanoksen suomalaiselle kunnalle tai kuntayhtymälle vanhusten tehostettuun palveluasumiseen käytettävissä palvelutalossa annettavia sosiaalihuoltopalveluita varten.

Konserniverokeskus on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 17 §:n, 18 §:n, 34 §:n, 35 §:n, 36 §:n, 37 §:n ja 38 §:n säännöksiin, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluihin, korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) päätökseen 7.3.2013 taltionumero 819 (KHO 2013:39) sekä Verohallinnon 14.9.2011 antamaan ohjeeseen "Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus" (diaarinumero 604/40/2011), ja lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman vuokraaminen on arvonlisäverotonta ainoastaan silloin, kun terveydenhuollon ammattihenkilöt vuokrataan suorittamaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Kun A Oy vuokraa työvoimaa kaupungille eli luovuttaa tiettyjen terveydenhuollon ammattihenkilöiden työpanoksen varsinaiselle sosiaalipalvelujen tuottajalle, kyse ei ole sosiaalipalvelujen tuottamisesta. Tämän vuoksi yhtiön palvelun myynti kunnalle tai kuntayhtymälle ei ole arvonlisäverolain 37 §:n mukaista verotonta sosiaalihuoltona tapahtuvaa palvelujen myyntiä. Koska terveydenhuollon ammattihenkilöitä ei vuokrata suorittamaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, kyse ei ole myöskään arvonlisäverolain 34 §:ssä tarkoitetusta verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä. Yhtiön tulee tilittää henkilöresurssien ja tarvikkeiden myynnistä kunnalle arvonlisäverolain 1 §:n mukaan voimassa oleva arvonlisävero.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan palveluksessaan olevien tai alihankkijansa palveluksessa olevien, Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjen sairaan- ja terveydenhoitajien sekä lähihoitajien työpanoksen suomalaiselle kunnalle tai kuntayhtymälle vanhusten tehostettuun palveluasumiseen käytettävissä palvelutalossa annettavia sosiaalihuoltopalveluita varten. Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Konserniverokeskus on antanut valituksen johdosta lausunnon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 37 §:n ja 38 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan ja 134 artiklan säännökset, ja arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) sosiaalihuoltoa koskevia yksityiskohtaisia perusteluja, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Ennakkoratkaisuhakemuksen liitteenä on luonnos sopimuksesta hoiva­palvelua tuottavan yhtiön henkilökunnan työpanoksen luovuttamisesta kunnalle. A Oy:n tarkoituksena on solmia kaupungin kanssa palvelusopimus tehostetuista palveluasumispalveluista (hankintasopi­mus). Hankintasopimuksen mukaisten palvelujen tuottaminen edellyttää Valviran myöntämää yksityisten sosiaalipalvelujen toimilupaa, jota ei ole vielä myönnetty A Oy:lle palvelutalon osalta. A Oy toimittaa kaupungille hankintasopimuksen mukaisen henkilöstömitoi­tuksen verran hankintasopimuksen vaatimukset täyttäviä sairaan-, terveyden- ja lähihoitajia sekä heidän sijaistamiseensa tarvittavan sijaistyövoiman. A Oy toimittaa hankintasopimuksen mukaiseen palveluun tarvittavat irtaimet laitteet ja tarvikkeet, jotka eivät sisälly kaupungin ja palvelutalon rakennuttajan väliseen vuokrasopimukseen. Sopijapuolten yhteinen tarkoitus on, että kaupunki tuottaa hankinta­sopimuksen mukaiset palvelut toistaiseksi, kunnes A Oy saa kyseisten palveluiden edellyttämän toimiluvan palvelutaloon ja että A Oy toimittaa kaupungille tähän tarvittavat henkilöresurssit ja tarvikkeet.

Unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan poikkeuksia tavaroiden ja palvelujen luovutuksen verollisuudesta tulee tulkita suppeasti. Arvonlisäverodirektiivin mukaan jäsenvaltioiden tulee vapauttaa verosta jäsenvaltiossa tunnustettujen sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten suorittamat sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelut. Arvonlisäverolaissa sosiaalihuoltopalvelujen verottomuus on sidottu sosiaaliviranomaisten valvontaan, joka toteutuu lupamenettelyn kautta. Hallinto-oikeus on katsonut, että asianmukaisen luvan edellyttäminen ei ole ristiriidassa EU-oikeuden kanssa, sillä jäsenvaltioilla on nimenomaisesti harkintavaltaa sen suhteen, millaisilla edellytyksillä ja millaisille laitoksille verottomilta palveluilta vaadittava asianmukainen hyväksyntä voidaan myöntää (asia C-498/03, Kingscrest Associates ja Montecello, tuomion 49 ja 51 kohta, ja asia C-141/00, Kügler, tuomion 54 kohta).

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys palvelutalon tarvittavien henkilökuntaresurssien ja näiden työpanoksen luovuttamisesta kaupungille, kunnes A Oy saa tarvittavan toimiluvan palvelutaloon tuottaakseen hankintasopimuksen mukaiset palvelut. A Oy:llä ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa Valviran myöntämää lupaa sosiaalipalvelujen tuottamiselle. Hallinto-oikeus on katsonut, että kyseisen palvelun olennainen sisältö on luovuttaa tarvittava työvoima ja työpanos kunnalle tai kuntayhtymälle, joka on sosiaalipalvelun tuottaja. Yhtiön tuottamat palvelut eivät ole ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa oloissa arvonlisäverolain 37 §:ssä ja 38 §:ssä tarkoitettuja verottomia sosiaalihuoltopalveluja.

Yhtiön viittaamassa KHO:n vuosikirjapäätöksessä KHO 2013:39 kyse oli Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjen lääkäreiden suorittamien lääkäripalvelujen myynnistä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen alalla. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen verottomuus on sidottu muun ohella terveydenhuollon ammattihenkilön toimintaan, kun taas sosiaalihuoltopalvelujen osalta ei ole vastaavaa ammattihenkilöiden toiminnan verottomuutta, vaan verottomuuden edellytyksenä on lupamenettelyn kautta toteutuva viranomaisvalvonta.

Yhtiön esittämän verotuksen neutraalisuuden osalta hallinto-oikeus on todennut, että yhtiön sosiaalihuoltopalvelun tuottajalle myymän palvelun verottomuus ei voi perustua yksinomaan verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen ja siihen, että myydyt palvelut tulevat käytetyksi palvelun ostajan mahdolliseen verottomaan toimintaan. Sekä yhtiön että muiden tuottamat palvelut ovat verollisia, elleivät myytävän palvelun verottomuudelle säädetyt edellykset täyty. Kysymyksessä olevan palvelun verollisuus ei ole vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä. Konserniverokeskuksen antamaa ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Muut sovelletut oikeusohjeet

Laki yksityisistä sosiaalipalveluista 7 § ja 8 §
Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, ja C-498/03, Kingscrest Associates ja Montecello

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Villikka, Tero Leskinen ja Anna Salminen. Esittelijä Ari Koskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan palveluksessaan olevien tai alihankkijansa palveluksessa olevien, Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjen sairaan- ja terveydenhoitajien sekä lähihoitajien työpanoksen suomalaiselle kunnalle tai kuntayhtymälle vanhusten tehostettuun palveluasumiseen käytettävässä palvelutalossa annettavia sosiaalihuoltopalveluja varten.

Valitustaan yhtiö on perustellut muun ohella seuraavasti:

Valituksenalaisten palvelujen suorittaminen ja myynti täyttää tosiasiallisesti arvonlisäverolain 37 §:n ja 38 §:n mukaiset verovapauden edellytykset. Verottomuuden edellytykset ovat voimassa suoritettujen palvelujen laadun ja sisällön, henkilökunnan koulutuksen ja pätevyyden, huollonsaajien aseman huoltoon oikeutettuina henkilöinä sekä toiminnan valvontaa koskevien yleisten vaatimusten osalta.

Valituksenalaisessa asiassa tarkoitetut yhtiön tuottamat palvelut ovat tosiasiassa täysin samoja kuin ne palvelut, joita yhtiö jo tuottaa niissä toimipaikoissa ja niissä sopimuksissa, jotka Valviran lupa sen hetkisessä muodossaan kattaa. Vastaavasti palvelut jatkuvat nyt kysymyksessä olevassa palvelutalo- tai hoivakotikohteessa todelliselta luonteeltaan aivan samansisältöisinä myös sen jälkeen, kun yhtiö on saanut Valviran luvan kyseiseen kohteeseen.

Hallinto-oikeus on tulkinnut valituksenalaista tilannetta arvonlisäverotuksen näkökulmasta arvioiden tosiasiallisten olosuhteiden vastaisesti ja aiheettoman muodollisesti. Yhtiö toimittaa ja luovuttaa kunnalle tai kuntayhtymälle kaikki varsinaisen sosiaalihuoltopalvelun tuottamisessa tarvittavat henkilöresurssit. Kunnalla tai kuntayhtymällä on ainoastaan työnjohdollinen vastuu lupakäsittelyn aikana. Yhtiön suorittamat palvelut ja palveluja suorittavat henkilöt ovat valituksenalaisessa tilanteessa tosiasiassa yhteiskunnan valvonnan piirissä, sillä palveluja tuotetaan nimenomaisesti kunnille ja kuntayhtymille, jotka itsessään ovat hyväksyttyjä sosiaalihuoltopalvelujen järjestäjiä ja valvojia.

Todetessaan sinänsä oikein, että EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan poikkeuksia tavaroiden ja palvelujen luovutuksen verollisuudesta on tulkittava suppeasti, hallinto-oikeus on jättänyt kuitenkin mainitsematta, että EUT on yhtälailla toistuvasti korostanut, että ilmaisujen tulkinnan on sovelluttava yhteen vapautuksille asetettujen tavoitteiden kanssa ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa neutraalisuuden periaatetta. Suppean tukinnan sääntö ei EUT:n mukaan myöskään tarkoita sitä, että vapautusten määrittelemisessä käytettyä sanamuotoa pitäisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellun vaikutuksensa.

Näin ollen kysymys on arvonlisäverolain 37 §:n ja 38 §:n mukaisista sosiaalihuoltopalveluista.

Mikäli yhtiön myymää palvelua ei voitaisi pitää arvonlisäverottomana suoraan arvonlisäverolain edellä mainittujen säännösten perusteella, asia on ratkaistava arvonlisäverodirektiivistä ja EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevien oikeusperiaatteiden nojalla. Yhtiö on viitannut arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan säännökseen ja todennut, että tilapäisluonteisen, lupakäsittelyn aikaisen järjestelyn aikana kunnille ja kuntayhtymille myydyt palvelut ovat direktiivissä tarkoitettuja sosiaalihuoltopalveluja tai vähintäänkin sosiaalihuoltoon läheisesti liittyviä palveluja, jotka ovat ehdottoman välttämättömiä sille, että yhtiön kunta- tai kuntayhtymäasiakas pystyy järjestämään palvelutalossa tai hoivakodissa tarvittavat palvelut myös lupakäsittelyn aikana. Yhtiön tuottamat palvelut ovat sekä lupakäsittelyn aikana että sen jälkeen palvelujen lopullisten saajien, eli palvelutalon tai hoivakodin asukkaiden, kannalta pääasiallisia varsinaisia palveluja eivätkä ainoastaan keino, jonka avulla asukkaat nauttivat muista palveluista parhaissa olosuhteissa.

On totta, että EUT on katsonut, että kansallisilla viranomaisilla on harkintavaltaa sen suhteen, minkälaisilla edellytyksillä muiden kuin julkisoikeudellisten laitosten asema tunnustetaan. Arvonlisäverokohtelun välitön sitominen kansallisten sosiaalihuollon viranomaisten lupakäytäntöihin ja -menettelyihin on kuitenkin omiaan vaarantamaan neutraalisuuden ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteen toteutumisen erityisesti tässä luvan tilapäisluonteisessa puuttumistapauksessa. Yhtiö on joka tapauksessa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitettu jäsenvaltiossa tunnustettu, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottava laitos, sillä yhtiö tuottaa jatkuvasti voimassaolevien palvelusopimusten mukaisia arvonlisäverottomia sosiaalihuollon palveluja Valviran asianmukaiseen lupaan perustuen lukuisilla paikkakunnilla myös yhtiön uutta palvelutalo- tai hoivakotikohdetta koskevan lupakäsittelyn aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut KHO 7.3.2013 taltionumerot 819 ja 820 osoittavat lisäksi osaltaan, vaikka kysymys ei näissä tapauksissa ollutkaan sosiaalihuoltopalveluista vaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluista, että arvonlisäverolaissa säädetty verovapaus on voimassa nimenomaan palvelujen laadun ja niiden suorittajaa koskevien tunnusmerkkien täyttyessä, eikä tässä tapauksessa hetkellinen luvan puuttuminen voi sellaisenaan ja automaattisesti estää verovapauden soveltumista.

Vakiintuneen EUT:n oikeuskäytännön mukaan direktiivin verovapautukset ovat itsenäisiä yhteisön oikeuden käsitteitä, joita on tarkasteltava yleisessä asiayhteydessään, joka on direktiivillä perustettu yhteinen arvonlisäverojärjestelmä. Tämän tarkoituksena on välttää erot arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa. Sosiaalihuollon arvonlisäverokohtelu ei siten voi sellaisenaan ja ainoana määräävänä tekijänä määräytyä sosiaalihuoltoa valvovien kansallisten viranomaisten muista kuin arvonlisäverotusta koskevista lähtökohdista tekemien ratkaisujen ja soveltamien lupakäytäntöjen ja -menettelyjen perusteella.

Verotuksen neutraalisuus edellyttää, ettei keskenään samankaltaisia ja näin ollen toistensa kanssa kilpailevia palveluja kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Jos palvelut ovat kuluttajan kannalta samanlaisia tai samankaltaisia ja jos niillä täytetään samat kuluttajien tarpeet, palveluja ei voida kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n ja sen kunta- tai kuntayhtymäasiakkaan välisen tilapäisen järjestelyn mukainen työvoiman luovutus arvonlisäveroton sosiaalihuoltopalvelu. Yhtiö on katsonut, että palvelu on tosiasialliselta sisällöltään arvonlisäverolain mukainen sosiaalihuoltopalvelu, ja että palvelu tulisi toissijaisesti katsoa arvonlisäverodirektiivin ja neutraalisuusperiaatteen nojalla arvonlisäverottomaksi sosiaalihuoltopalveluksi.

Oikeudenvalvontayksikkö on ottanut ensin kantaa siihen, onko luvan puuttumisen tilapäisyys ja järjestelyn tavoiteltu väliaikaisuus seikka, jolle on annettava merkitystä arvonlisäverolakia tulkittaessa.

Arvonlisäverolain nojalla verottomuus voi koskea ainoastaan niitä palveluja ja siinä laajuudessa, joiden harjoittamisesta yksityinen palveluntuottaja on merkitty rekisteriin tai on tehnyt ilmoituksensa. Objektiivisuuden vaatimus edellyttää, että yhtiön suorittamien palvelujen arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa otetaan huomioon ainoastaan suoritettujen liiketoimien objektiivinen sisältö, eli kysymyk­sessä olevassa tapauksessa se, mitä osapuolten välillä on palvelun suorituksen sisällöstä sovittu. Osapuolten välisen sopimuksen mukaan kysymys on hoivahenkilökunnan työpanoksen luovuttamisesta. Henkilöstön työpanoksen luovuttaminen ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu sosiaalihuoltopalvelu eikä sosiaalihuoltoa koskevassa luvassa vapauteta henkilöstövuokrausta arvonlisäverosta.

Yhtiön vetoamalle järjestelyn tilapäisyydelle ei tule siten antaa asiassa merkitystä. Päinvastainen ratkaisu olisi vastoin oikeusvarmuuden ja objektiivisuuden periaatteita. Veroviranomaiset joutuisivat tällöin perustamaan palvelujen arvonlisäverokäsittelyä koskevan ratkaisunsa sellaisiin seikkoihin, jotka eivät ole viranomaiselle objektiivisesti havaittavissa, kuten onko kyseiselle toiminnalle haettu lupaa, kuinka todennäköisesti lupa tullaan myöntämään, ja tuleeko lupa kattamaan kyseisen toiminnan sen kaikessa laajuudessaan.

Yhtiö on todennut valituksessaan, että sen suorittamat palvelut ja palveluja suorittavat henkilöt ovat valituksenalaisessa tilanteessa lupakäsittelyn aikaisesta luvan puuttumisesta huolimatta tosiasiallisesti yhteiskunnan valvonnan piirissä. Yksityisten sosiaalihuoltopalvelujen valvonnan piirissä oleminen on nimenomaisesti toteutettu laissa säädetyn lupa- ja ilmoitusmenettelyn kautta. Vasta lupakäsittelyn myötä viranomaisten on mahdollista toteuttaa toiminnan asianmukaisuuden valvonta. Yhtiön toimiminen kyseisen toimintayksikön osalta yleensäkin tulee lupa- ja valvontaviranomaisten tietoon vasta lupamenettelyn kautta.

Käsillä oleva oikeuskysymys koskee tilannetta, jossa on sovittu työvoiman vuokrauksesta. Kysymys ei siten ole siitä, että yhtiö tuottaisi alihankkijana sosiaalihuoltopalvelua. Kunnan, kuntayhtymän tai yksityisten palveluntuottajien toisilta yksityisiltä palveluntuottajilta ostamat sosiaalihuoltopalvelut, jotka luovutetaan edelleen asiakkaalle, ovat sinällään verottomia, jos verottomuuden edellytykset, kuten lupaedellytys, täyttyvät.

Verotuksen neutraalisuuden periaatteella ei ole mahdollista perustella sellaista ratkaisua, että jokin toiminta katsottaisiin arvonlisäverottomaksi jo ennen objektiivisesti laissa määriteltyjen arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymistä. Tällainen tulkinta päinvastoin olisi neutraalisuuden vaatimuksen vastainen. Toisin kuin yhtiö on esittänyt, neutraalisuuden vaatimus ei myöskään edellytä yhtiön suorittamien palvelujen yhtenäistä arvonlisäverokäsittelyä eri tilanteissa siten, että arvonlisäverottomuudelle laissa säädetyt objektiiviset edellytykset tulisi jättää huomioimatta. Yhtiö on lupaedellytyksen suhteen samassa asemassa kuin alan muutkin toimijat, joten luvan edellyttäminen palvelun verottomuuden osoittamiseksi ei ole yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista.

Yhtiö on katsonut, että se on joka tapauksessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu jäsenvaltiossa tunnustettu laitos, koska yhtiö tuottaa jatkuvasti Valviran luvan mukaisia arvonlisäverottomia sosiaalihuollon palveluja. Yhtiön käsityksen mukaan asiassa tulisi tämän johdosta ratkaista, onko arvonlisäverottomuuden ehdottomana edellytyksenä asianmukaisen luvan olemassaolo nimenomaisesti siinä kohteessa, johon palveluja tuotetaan.

Suomessa voimassaoleva lupamenettely arvonlisäverottomuuden edellytyksenä ei ylitä jäsenvaltion harkintavaltaa. Arvonlisäverottomuus voidaan siten määritellä per kohde ja toiminto. Verottomuuden rajaaminen voimassa olevalla lupamenettelyllä ei loukkaa yhdenvertaisen kohtelun tai neutraalisuuden periaatteita, koska lupamenettelyä rajoituksineen noudatetaan yhdenvertaisesti.

Laitoksella sinänsä voidaan direktiivissä tarkoittaa suoraan myös yritystä, joka ylläpitää erilaisia hoivakoteja. Jäsenvaltioiden lienee siten mahdollista säätää myös menettelystä, jossa tietyn, erilaisia toimintoja harjoittavan toimijan taho itsessään katsotaan kyseisessä jäsenvaltioissa tunnustetuksi hyvinvointipalveluja tuottavan laitoksen toiminnaksi, jolloin toimintayksikkökohtaista lupaa ei välttämättä edellytetä. Suomessa ei ole säädetty tällaisesta, joten Suomessa jäsenvaltion tunnustamana laitoksena pidetään vain palvelukotia, jota lupa koskee. Kun toimintayksikkökohtainen lupa-asia on kunnossa, yhtiön toiminta on tätä laitosta eli toimintayksikköä koskien verotonta. Siten se, että yhtiö esimerkiksi itse perustaisi palvelukodin, ei tarkoita, että yhtiön oman aseman takia toiminta kyseisessä toimintayksikössä olisi suoraan verotonta.

EUT on määrittänyt, että tietyin edellytyksin henkilöstön käyttöön asettaminen voidaan katsoa verottomaan palveluun läheisesti liittyväksi toimeksi, jolloin se on itsessään verotonta. Tämä ei koske kaupallisten toimijoiden toimintaa, joka rajautuu pois sääntelyn kautta.

Käsillä olevassa asiassa työvoiman vuokraus on päämäärä sinänsä osana sovittua järjestelyä. Palvelu ei ole välttämätön ostajan kannalta siten kuin EUT tarkoittaa. Yhtiön palvelun suoritus ei siis merkitse sitä, että asiakkaiden sosiaalihuolto olisi vuokratyöntekijöiden suorittamana tasoltaan parempaa. Oikeudenvalvontayksikkö on korostanut tarkastelevansa asiaa vain EUT:n asettamasta tarkastelunäkökulmasta, eikä siis väittävänsä, että vuokratyövoiman palvelusuorituksessa olisi sinänsä mitään, mikä tekisi siitä huonomman kuin laitokseen työsuhteessa olevan henkilön suorituksesta. Kysymys on siitä, että järjestelyn päämäärä ei ole se, että palvelukodin toiminta vuokratyöntekijöiden suorittamana olisi keino nauttia palvelukotipalvelusta paremmissa olosuhteissa. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan a kohdan edellytys ei täyty.

EUT:n antama merkitys arvonlisäverodirektiivin 134 artiklalle estää myös sen, että siinäkään tilanteessa, että yhtiön tulkittaisiin itsessään olevan 132 artiklassa tarkoitettu laitos, sen harjoittama kaupallinen työvoiman vuokraus olisi arvonlisäverotonta. Direktiivin 134 artiklan b kohta rajaa verottomuuden piiristä pois 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitettujen toimijoiden lisätulojen hankkimiseksi harjoittaman työvoiman vuokrauksen. Koska 132 artiklan käsite "läheinen liityntä" määritellään tätä kautta, se, että Suomessa ei ole sellaisenaan sisällytetty 134 artiklaa arvonlisäverolakiin, on merkityksetöntä.

Johtopäätöksenään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että arvonlisäverolain sääntely sosiaalihuollon arvonlisäveron vapautusten osalta on direktiivin mukainen. Direktiivissä tarkoitettu laitos, jota arvonlisäveron vapautus koskee, on palvelukoti eli toimintayksikkö, jossa harjoitettua toimintaa lupa koskee. Palvelukodin toiminta on arvonlisäverotonta luvan perusteella tai julkisyhteisön ylläpitämänä. Yhtiöllä itsellään ei ole laitoksen asemaa Suomessa siten, että yhtiön toiminta voisi olla arvonlisäverotonta muutoin kuin niiden toimintayksiköiden osalta, joissa harjoitettuun toimintaan yhtiöllä on toimintayksikkökohtainen lupa.

Merkityksen antaminen toiminnan aiotulle tilapäisyydelle tarkoittaisi solmitun sopimuksen sisällöstä poikkeamista. Tämä olisi vastoin objektiivisuutta, koska osapuolten välillä on nimenomaisesti sovittu työvoiman vuokrauksesta. Olisi neutraalisuusperiaatteen vastaista soveltaa arvonlisäverolakia yhtiön vaatimalla tavalla.

Työvoiman vuokraus, mistä palvelusta on nimenomaisesti sovittu, ei ole sosiaalihuoltoon läheisesti liittyvä palvelun suoritus. EUT:n tuomiot asioissa C-79/09, komissio v. Alankomaat, ja 434/05, Horizon College, osoittavat, mistä lähtökohdista käsin on arvioitava sitä, onko työvoiman vuokrauksella läheistä liityntää verottomaan palvelusuoritukseen. Käsillä olevassa asiassa olosuhteet ovat erilaiset kuin mainituissa tuomioissa ja työvoiman vuokrauksesta sopiminen on päämäärä sinänsä. Käsillä oleva asia eroaa myös KHO:n terveydenhuoltoalan työvoimanvuokrausta koskevista tapauksista, koska sääntely on erilaista. Sosiaalihuollon alalla arvonlisäverottomuuden arvonlisäverolaissa säädetyt edellytykset eivät voi täyttyä yksinomaan sen johdosta, että vuokrattava työntekijä on luparekisteröity.

Edellä esitetyillä perusteilla oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että A Oy:n tuottamat palvelut valituksenalaisessa tilanteessa eivät ole arvonlisäverolain 37 §:ssä ja 38 §:ssä tarkoitettuja verottomia sosiaalihuoltopalveluja. Palveluja ei voida katsoa arvonlisäverottomaksi sosiaalihuoltopalveluiksi myöskään direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen, minkä vuoksi yhtiön valitus on hylättävä.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on valituksessaan yksityiskohtaisesti esittänyt ja osoittanut, että valituksenalaiset palvelut ovat arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettuja sosiaalihuoltopalveluja, ja että verokohtelun tulkinnassa on otettava huomioon myös verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja yhdenvertaisen kohtelun vaatimus. Verovapaussäännöksen syrjäyttämistä ei voida perustella sosiaalihuoltoa valvovien viranomaisten lupakäsittelyllä ja sen kestoa koskevilla kansallisilla käytännöillä.

Palvelujen arvonlisäverokohtelua arvioitaessa on otettava huomioon kaikki verokohteluun vaikuttavat seikat. Yhtiön valituksenalaisessa tilanteessa myymät ja yhtiön lukuun työskentelevien henkilöiden suorittamat sosiaalihuoltoon liittyvät palvelut ovat tosiasialliselta sisällöltään ja kohdentumiseltaan samoja kuin ne sosiaalihuollon palvelut, joita yhtiö myy kunnalle tai kuntayhtymälle välittömästi Valviran luvan saatuaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Oikeusohjeita

Sovellettavat arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännökset sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 37 §:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Lain 38 §:n mukaan sosiaalihuollolla tarkoitetaan valtion tai kunnan harjoittamaa sekä sosiaaliviranomaisten valvomaa muun sosiaalihuollon palvelujen tuottajan harjoittamaa toimintaa, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhustenhuollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c ala­kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaik­kea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimin­taa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammatti­toiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaanti­tarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, mukaan lukien vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettujen, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa: a) jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle; b) jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

EUT:n asiassa C-594/13, "go fair" Zeitarbeit, antamassa tuomiossa on ollut kysymys siitä, onko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaa tulkittava siten, että valtiollisen tutkinnon suorittanut hoitohenkilökunta, joka tarjoaa palvelujaan suoraan hoitoa tarvitseville henkilöille, ja/tai tilapäistyövoimaa välittävä yritys, joka antaa tällaista henkilökuntaa käyttöön laitoksille, joiden on tunnustettu tuottavan sosiaalisia hyvinvointipalveluja, kuuluvat mainitussa säännöksessä tarkoitettuun käsitteeseen "tunnustetut, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavat laitokset".

Tuomion 17 kohdassa on aluksi muistutettu, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikista verovelvollisen vastikkeellisesti suorittamista palveluista kannetaan arvonlisäveroa. Ilmaisujen tulkinnan on kuitenkin sovelluttava yhteen vapautuksille asetettujen tavoitteiden kanssa, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemisessä käytettyä sanamuotoa pitäisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (tuomio Horizon College, C‑434/05, 16 kohta; tuomio komissio v. Alankomaat, C‑79/09, tuomio Zimmermann, C‑174/11, 22 kohta ja tuomio Klinikum Dortmund, C‑366/12, 26 ja 27 kohta).

Tuomion 18 kohdan mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan sanamuodosta ilmenee, että siinä säädettyä verovapautusta sovelletaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin, jotka ensinnäkin liittyvät läheisesti sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan ja joita toiseksi suorittavat julkisoikeudelliset laitokset tai muut kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustetut, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavat laitokset (tuomio Kingscrest Associates ja Montecello, C‑498/03, 34 kohta ja tuomio Zimmermann, C-174/11, 21 kohta). Tuomion 19 kohdan mukaan erityisesti tämän viimeksi mainitun edellytyksen osalta on huomattava, että sellaisten sääntöjen laatiminen, joiden mukaisesti tunnustaminen voidaan myöntää sitä hakeville laitoksille, kuuluu lähtökohtaisesti kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin. Tältä osin jäsenvaltioilla on harkintavaltaa (tuomio Zimmermann, C-174/11, 26 kohta).

Tuomion 20 kohdan mukaan vakiintuneesta oikeuskäytännöstä kuitenkin ilmenee, että kansallisten viranomaisten on unionin oikeuden mukaisesti ja kansallisten tuomioistuinten valvonnan alaisena otettava huomioon useita seikkoja ratkaistessaan, minkä laitosten olisi tunnustettava tuottavan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetulla tavalla "sosiaalisia hyvinvointipalveluja". Näihin seikkoihin voivat kuulua erityissäännösten olemassaolo, olivat nämä sitten valtakunnallisia tai alueellisia, lainsäädäntötoimia tai hallinnollisia toimia, vero-oikeudellisia tai sosiaaliturvaan liittyviä, kyseisen verovelvollisen toiminnan yleishyödyllisyys ja se, että muut samaa toimintaa harjoittavat verovelvolliset ovat jo saaneet samanlaisen hyväksynnän, sekä se, ottavatko sairauskassat tai muut sosiaaliturvalaitokset mahdollisesti vastatakseen suuren osan kyseisten palveluiden kustannuksista (tuomio Kügler, C‑141/00, 57 ja 58 kohta; tuomio Kingscrest Associates ja Montecello, C-498/03, 53 kohta ja tuomio Zimmermann, C-174/11, 31 kohta).

Tuomion 21 ja 22 kohdan mukaan ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, ettei Saksan lainsäätäjä ole tunnustanut "go fair" ‑yrityksen kaltaisia tilapäistyövoimaa välittäviä yrityksiä, jotka antavat henkilökuntaa hoitolaitosten käyttöön, arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetuiksi sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi laitoksiksi. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee tässä asiayhteydessä ensinnäkin, käsittääkö se, että jäsenvaltio tunnustaa asianomaisen laitoksen tuottavan sosiaalisia hyvinvointipalveluja, mikä on arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan mukaan edellytyksenä siinä säädetyn verovapautuksen saamiselle, myös valtiollisen tutkinnon suorittaneen hoitohenkilökunnan, joka tarjoaa palvelujaan suoraan hoitoa tarvitseville henkilöille niin, etteivät sosiaaliturvalaitokset vastaa niiden kustannuksista, ja onko kansallisessa oikeudessa säädetty rajoitus siis ristiriidassa unionin oikeuden kanssa.

EUT:n mukaan tässä yhteydessä on riittävää palauttaa mieleen, että arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan mukaan "verovelvollisella" tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa liiketoimintaa itsenäisesti. Tämä edellytys sulkee siis direktiivin 10 artiklan mukaan verotuksen ulkopuolelle työntekijät ja muut henkilöt, jos heidän suhteensa työnantajaan perustuu työsopimukseen tai muuhun oikeussuhteeseen, joka työehtojen, vastikkeen ja työnantajavastuun osalta luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen. Niinpä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa säädettyä vapautusta ei voida soveltaa suoraan "go fair" ‑yrityksen kaltaisen tilapäistyövoimaa välittävän yrityksen henkilökuntaan (tuomion 23 ja 24 kohta).

Tuomion 25 ja 26 kohdan mukaan joka tapauksessa on niin, että ainoina pääasian olosuhteissa merkityksellisinä palvelujen suorituksina eivät ole ne palvelut, joita "go fair" ‑yrityksen palveluksessa olevat työntekijät tarjoavat hoitolaitosten alaisuudessa apua tai hoitoa tarvitseville henkilöille, vaan suoritukset, joita kyseinen tilapäistyövoimaa välittävä yritys tarjoaa ja joissa on kyse mainittujen työntekijöiden antamisesta käyttöön. Vaikka tätä viimeksi mainittua yritystä ei Saksan lainsäädännön nojalla tunnusteta sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavaksi laitokseksi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toiseksi, voiko tällainen yritys vedota sillä perusteella, että sen toimintana on tutkinnon suorittaneen hoitohenkilökunnan antaminen käyttöön, arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaan saadakseen tämän säännöksen nojalla oikeuden tulla tunnustetuksi "sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavaksi laitokseksi".

Tuomion 27 ja 28 kohdan mukaan siltä osin kuin on yhtäältä kyse mainittuun säännökseen sisältyvästä käsitteestä "laitos", oikeuskäytännöstä ilmenee, että tämä käsite on riittävän laaja sisältämään voittoa tavoittelevat yksityiset yhteisöt (tuomio Kingscrest Associates ja Montecello, C-498/03, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Niinpä "go fair" ‑yrityksen kaltaista avointa yhtiötä voidaan pitää mainitussa säännöksessä tarkoitettuna "laitoksena". Toisaalta on sitä vastoin todettava ilmaisusta "sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottava", että työntekijöiden antamisessa käyttöön ei sinällään ole kyse yleishyödyllisten palvelujen suorittamisesta sosiaalialalla. Tässä yhteydessä on merkityksetöntä, että asianomainen henkilökunta on hoitohenkilökuntaa tai että tällaista henkilökuntaa annetaan tunnustettujen hoitolaitosten käyttöön.

Johtopäätöksenään EUT on todennut, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaa on tulkittava siten, että valtiollisen tutkinnon suorittanut hoitohenkilökunta, joka tarjoaa palvelujaan suoraan hoitoa tarvitseville henkilöille, ja tilapäistyövoimaa välittävä yritys, joka antaa tällaista henkilökuntaa käyttöön laitoksille, joiden on tunnustettu tuottavan sosiaalisia hyvinvointipalveluja, eivät kuulu mainitun säännöksen sisältämään käsitteeseen "tunnustetut, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavat laitokset".

Yksityisiä sosiaalipalvelujen tuottajia koskevia säännöksiä

Yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain 7 §:n 1 momentin mukaan yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajan, joka jatkuvasti tuottaa ympärivuorokautisia sosiaalipalveluja, on saatava lupaviranomaiselta lupa palvelujen tuottamiseen ennen toiminnan aloittamista ja olennaista muuttamista. Lain 8 §:n 1 momentin mukaan toimilupaa haetaan siltä aluehallintovirastolta, jonka alueella toimintaa harjoitetaan. Jos palveluja tuotetaan useamman kuin yhden aluehallintoviraston toimialueella, lupaa haetaan Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirastolta. Saman pykälän 2 momentin mukaan lupahakemuksessa on mainittava muun ohella niiden toimintayksiköiden nimet ja yhteystiedot, joita varten lupaa haetaan (momentin 2 kohta). Lain 3 §:n 2 kohdan mukaan toimintayksiköllä tarkoitetaan toiminnallista kokonaisuutta, jossa tuotetaan asiakkaalle mainitussa laissa tarkoitettuja palveluja.

Tosiseikat

A Oy:n tarkoituksena on solmia kunnan tai kuntayhtymän (jäljempänä kunnan) kanssa palvelusopimus tehostetuista palveluasumispalveluista (jäljempänä hankintasopimus). Hankintasopimuksen mukaisten palvelujen tuottaminen edellyttää Valviran myöntämää yksityisten sosiaalipalvelujen toimilupaa, jota ei ole vielä myönnetty yhtiölle nyt kysymyksessä olevan palvelutalon tai hoivakodin osalta. Yhtiö toimittaa kunnalle hankintasopimuksen mukaisen henkilöstömitoituksen verran hankintasopimuksen vaatimukset täyttäviä sairaan-, terveyden- ja lähihoitajia sekä heidän sijaistamiseensa tarvittavan sijaistyövoiman. Yhtiön toimittama henkilöstö toimii sopimuskauden ajan kunnan työnjohdon alaisena. Sopijapuolten yhteinen tarkoitus on, että kunta tuottaa hankintasopimuksen mukaiset palvelut toistaiseksi, kunnes yhtiö saa kyseisten palvelujen edellyttämän toimiluvan palvelutaloon tai hoivakotiin. Hankintasopimus ei kata terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön kunnalle myymät palvelut katsottava arvonlisäverolain 37 §:ssä ja 38 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetuiksi arvonlisäverosta vapautetuiksi sosiaalihuoltopalveluiksi aikana, jolloin yhtiöllä ei ole kysymyksessä olevan palvelutalon tai hoivakodin osalta Valviran myöntämää toimilupaa ja jona aikana yhtiön henkilöstö toimii tilaajana olevan kunnan työnjohdon alaisena.

Asiassa on pidettävä kiistattomana sitä, että yhtiön kunnan käyttöön luovuttama henkilöstö harjoittaa toimintaa, jonka tarkoituksena on arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitetulla tavalla huolehtia vanhusten huollosta. Asiassa on vielä arvioitava, täyttääkö yhtiön harjoittama toiminta muut sosiaalihuoltopalvelujen verottomuudelle säädetyt edellytykset.

Arvonlisäverolain 38 §:ssä on yksityisten sosiaalihuoltopalvelujen tuottajien suorittamien palvelujen verottomuuden edellytykseksi asetettu, että tämä palvelu on sosiaaliviranomaisen valvomaa. Kun nyt on kysymyksessä ympärivuorokautinen hoito, jota yhtiö harjoittaa muissa toimintayksiköissään useamman kuin yhden aluehallintoviraston toimialueella, yhtiön toiminta edellyttää Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston eli Valviran toimilupaa, mikä yhtiöllä on muiden kuin nyt kysymyksessä olevien toimintayksiköiden osalta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa yksityisten tuottamien sosiaalihuoltopalvelujen verosta vapauttamisen edellytykseksi on asetettu, että palvelujen tuottaja on kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettu sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottava laitos. Kun otetaan huomioon EUT:n edellä selostetussa asiassa C-594/13, "go fair" Zeitarbeit, annettu tuomio ja siinä viitattu aikaisempi oikeuskäytäntö, on pidettävä selvänä, että tunnustamisen myöntäminen kuuluu jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin. Näin ollen arvonlisäverolain 38 §:n säännöstä, jonka mukaan sosiaalihuoltopalvelujen verottomuuden edellytyksenä on, että toiminta on sosiaalihuoltoviranomaisten valvomaa, ei ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin vastaisena. Tämä valvonta on Suomessa toteutettu yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain mukaisella lupamenettelyllä.

Kuten yhtiö on valituksessaan esittänyt, sillä on lukuisten toimintayksiköiden osalta Valviran myöntämä lupa ympärivuorokautisten sosiaalihuoltopalvelujen tuottamiseen myös sinä aikana, kun yhtiö tuottaa nyt kysymyksessä olevia palveluja. Kansallisen sosiaalihuoltolainsäädännön mukaan toimilupa koskee vain niitä toimintayksiköitä, jotka on lupahakemuksessa mainittu. Yhtiö on valituksessaan katsonut, että palvelujen katsominen verollisiksi aikana, jolloin yhtiöllä ei ole tietyn toimintayksikön osalta vielä Valviran myöntämää toimilupaa, on EU:n arvonlisäverojärjestelmässä sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.

Tältä osin korkein hallinto-oikeus toteaa, että samanlaisia tai samankaltaisia palveluja on pääsääntöisesti neutraalisuusperiaatteen vuoksi kohdeltava arvonlisäverotuksessa yhtenäisesti. Nyt kysymyksessä olevia palveluja voidaan tarjota ilman sosiaaliviranomaisen toimilupaa. Jos se seikka, että palveluntuottajalla on jonkin muun kuin kysymyksessä olevan palvelun osalta Valviran myöntämä toimilupa, oikeuttaisi verosta vapauttamiseen, se saattaisi epäneutraaliin asemaan ne samanlaisten palvelujen tuottajat, joilla ei ole minkään toimintayksikön osalta mainittua lupaa. Täten myöskään sitä seikkaa, että arvonlisäverolaissa säädetty sosiaalihuoltopalvelujen verovapaus edellyttää yhtiöllä olevan Valviran myöntämän muita toimintayksikköjä koskevan luvan lisäksi lupa nyt kysymyksessä oleviin toimintayksikköihin, ei ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin vastaisena.

Näin ollen yhtiön valitus on hylättävä jo sillä perusteella, että yhtiöllä ei ole nyt kysymyksessä olevissa toimintayksiköissä harjoitettavaa toimintaa varten sosiaaliviranomaisen myöntämää toimilupaa. Sillä seikalla, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu järjestely on tarkoitettu väliaikaiseksi ja että yhtiö kertomansa mukaan tulee myöhemmin saamaan näihin toimintayksiköihin toimiluvan, ei ole asiassa merkitystä, koska palvelun verokohtelu on arvioitava palvelun suorittamishetken olosuhteiden perusteella.

Lisäksi asiassa on huomioitava EUT:n edellä selostetussa asiassa C-594/13, "go fair" Zeitarbeit, antaman tuomion johtopäätös, jonka mukaan valtiollisen tutkinnon suorittanut henkilökunta, joka tarjoaa palvelujaan suoraan hoitoa tarvitseville henkilöille, ja tilapäistyövoimaa välittävä yritys, joka antaa tällaista työvoimaa käytettäväksi laitoksille, joiden on tunnustettu tuottavan sosiaalisia hyvinvointipalveluja, eivät kuulu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan säännöksen sisältämään käsitteeseen "tunnustetut, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavat laitokset". Näin ollen sillä seikalla, että yhtiön kunnan käyttöön tarjoamalla henkilöstöllä on sosiaali- tai terveysalan ammattitutkinto, ei ole asiassa merkitystä. Tuomion mukaan tällaisen henkilöstön välittäminen tunnustetulle sosiaalihuoltolaitokselle ei kuulu mainitun artiklan soveltamisalaan.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 28.6.2016