Suomeksi - På svenska - In English - Other languages

Korkein hallinto-oikeus

Korkein hallinto-oikeus

Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2017:25

KHO:2017:25

Arvonlisävero – Kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomuudet – Polttoaineen myynti ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi – Myynti jälleenmyyjälle – Nouto säiliöautolla – Putkitoimitukset

Vuosikirjanumero: KHO:2017:25
Antopäivä: 16.2.2017
Taltionumero: 637
Diaarinumero: 2213/2/15

A Oy myi polttoöljyä, joka oli tarkoitettu käytettäväksi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevilla vesialuksilla, siten, että polttoöljyn A Oy:ltä ostivat jälleenmyyjät, jotka noutivat polttoöljyn A Oy:n varastosta säiliöautoilla. A Oy:n myyntiä jälleenmyyjille ei ollut tältä osin pidettävä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdan tai arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan nojalla verosta vapautettuna myyntinä, minkä vuoksi A Oy:n oli suoritettava veroa mainituista myynneistä jälleenmyyjille.

A Oy myi polttoöljyä jälleenmyyjille myös siten, että A Oy toimitti polttoöljyn varastostaan putkitoimituksena suoraan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille. Tältä osin A Oy:n myynnin jälleenmyyjille katsottiin täyttävän arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa säädetyt verottomuuden edellytykset. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa putkitoimituksina tapahtuvista myynneistä jälleenmyyjille.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 26.6.2015–31.12.2016.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 70 § 1 momentti 8 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 148 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda ja C-185/89, Velker International Oil Company

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 26.6.2015 nro 24/2015

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan asian taustana ja yhteenvetona seuraavaa:

Tausta

A Oy on korkealaatuisten puhtaamman liikenteen polttoaineisiin keskittyvä jalostus- ja markkinointiyhtiö, joka valmistaa kaikkia tär­keim­piä öljytuotteita. Yhtiön tuotevalikoima sisältää muun muassa lento- ja laiva­liikenteen polttoaineita. Yhtiö on konsernin emoyhtiö, joka valmistaa ja myy kevyttä ja raskasta polttoöljyä käytettäväksi laivaliikenteen poltto­aineina eli muonitustarkoituksiin.

Yhtiö myy raskasta ja kevyttä polttoöljyä laivaliikenteen polttoaineena käytettäväksi suurille ulkopuolisille asiakkaille, kuten esimerkiksi toi­sille öljy-yhtiöille. Nämä voivat ostaa polttoaineet käytettäväksi omassa alusliikenteessään tai myydä ne omille asiakkailleen. Ulkopuoliset asiakkaat noutavat aluspolttoaineet säiliöautoilla yhtiön verottomasta varastosta.

B Oy on yhtiön kokonaan omistama tytäryhtiö, joka ostaa polttoaineita yhtiöltä myydäkseen ne omille asiakkailleen. Toimi­tukset lähtevät yhtiön verottomasta varastosta, josta B Oy noutaa ne säiliöautolla, minkä lisäksi polttoainetta voidaan myydä verottomasta varastosta suoraan alukseen putkitoimituksena.

Laivaliikenteen polttoaineina käytettävät kevyt ja raskas polttoöljy ovat valmisteveronalaisia polttoaineita, minkä vuoksi niiden valmistuksessa, varastoinnissa ja toimituksissa aluksille on noudatettava arvonlisä­vero­lain lisäksi valmisteverotuslain (182/2010), eräiden nestemäisten poltto­aineiden valmisteverosta annetun lain (1472/1994) sekä nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun asetuksen (1547/1994) sään­nöksiä. Kansainvälisessä liikenteessä olevien alusten muonitukseen sovelletaan lisäksi EU:n tullilainsäädäntöä (komission asetus 2454/92).

Yhteenveto

Arvonlisävero-, valmisteverotus- ja tullilainsäädännön tarkoituksena on, että polttoaineiden toimitukset kansainvälisessä ammattimaisessa liikenteessä oleville aluksille muonitustarkoituksiin ovat verottomia.

Yhtiö myy valmisteveron alaista raskasta ja kevyttä polttoöljyä käytet­täväksi laivaliikenteen polttoaineena. Yhtiö voi myydä aluspolttoaineita suoraan aluksen omistajalle tai liikennöijälle. Vaihtoehtoisesti yhtiö voi myydä polttoaineen B Oy:lle tai ulkopuoliselle asiak­kaalle, kuten esimerkiksi toiselle öljy-yhtiölle, joka myy polttoaineen edelleen aluksen liikennöijälle.

Yhtiö on valmisteverotuslaissa tarkoitettu valtuutettu varastonpitäjä, joka varas­toi raskasta ja kevyttä polttoöljyä valmisteverotuslain 6 §:n 5 kohdassa tarkoitetussa verottomassa varastossa. Raskas ja kevyt poltto­öljy ovat siten arvonlisäverolain 72 j §:n 2 momentin nojalla myös verovarastointimenettelyssä.

Jos raskasta tai kevyttä polttoöljyä luovutetaan verottomasta varastosta muonitustarkoitukseen kansainvälisessä liikenteessä olevalle vesi­aluk­selle, alustoimitus on yhtiön käsityksen mukaan sekä valmiste- että arvonlisäveroton. Jos raskasta tai kevyttä polttoöljyä luovutetaan verottomasta varastosta kotimaan liikenteessä olevalle vesialukselle, alustoimitus on valmisteveroton, mutta arvonlisäverollinen.

Valtuutettuna varastonpitäjänä yhtiö on velvollinen antamaan Tullille kuukausittain valmisteveroilmoituksen, jossa yhtiö ilmoittaa sen verottomista varastoista kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuk­sille toimitettujen raskaan ja kevyen polttoöljyn määrät. Toimitukset ovat valmisteverottomia.

Yhtiö antaa Tullille kuukausittain alustoimitusilmoituksen, joka on alustoimitusmenettelyssä käytettävä vienti-ilmoitus. Alustoimitusilmoituksessa yhtiö ilmoittaa ammattimaisessa kansainvälisessä liiken­teessä oleville vesialuksille toimitettujen raskaan ja kevyen polttoöljyn määrät. B Oy:n alustoimitusilmoitusten asiakas­kohtaiset yksilöintitiedot sisältyvät yhtiön alustoimitusilmoituksiin. Ulkopuoliset asiakkaat antavat omista toimituksistaan ostajakohtaiset yksilöintitiedot sisältävät alustoimitusilmoitukset.

Valmisteverotuksen toimittamista ja alustoimitusilmoituksia varten yhtiö kerää raskaan ja kevyen polttoöljyn toimituksia koskevat tiedot ERP-järjestelmistään verokoodien avulla. Yhtiöllä on erilliset koodit toimituksille kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille ja kotimaan liikenteen aluksille. Verokoodin asetukset määräävät sekä valmiste- että arvonlisäverokäsittelyn toimitukselle.

Edellä kuvatun mukaisesti yhtiö harjoittaa raskaan ja kevyen polttoöljyn myyntiä kansainvälisessä liikenteessä olevien vesialuksien polttoai­neek­si olosuhteissa, joissa toimitusten oikeaa käsittelyä valvoo Tulli sekä valmistevero- että tullilainsäädännön nojalla.

Unionin tuomioistuimen (EUT) ja korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) oikeuskäytännön mukaan vapautusten soveltamiselle ei saa tarpeettomasti asettaa sellaisia edellytyksiä, jotka eivät käy ilmi mainituista arvonlisäverolain säännöksistä.

Mikäli yhtiön olisi suoritettava arvonlisäveroa alusliikenteen poltto­aineena käytettävien raskaan ja kevyen polttoöljyn myynneistä hake­muksessa kuvatuissa tilanteissa, muonituksen verottomuuden toteutta­miseksi polttoöljyt tulisi ennen aluksiin tankkaamista siirtää verottomana varastona toimivaan säiliöön. Yhtiön käsityksen mukaan tällaisen vaatimuksen asettaminen olisi muonitustoiminnan verottomuudelle asetettu tarpeeton vaatimus. Vaatimuksen tarpeettomuutta arvioitaessa tulee ottaa huomioon, että sekä valmistevero- että tullilainsäädäntö sallii polttoaineen toimitukset suoraan yhtiön verottomasta varastosta alukselle.

Näin ollen, mikäli yhtiö voi käsitellä raskaan ja kevyen polttoöljyn toimituksia koskevat veloitukset hakemuksessa kuvatuissa tilanteissa arvonlisäverottomina, tämä ei aiheuttaisi Suomen veroviranomaisille, yhtiölle, B Oy:lle tai ulkopuolisille asiakkaille sellaisia velvoitteita, jotka olisivat yhteensoveltumattomia verottomuuden oikean ja selkeän soveltamisen kanssa. Olemassa olevan valvontamenettelyn ansiosta arvonlisäverottomuus ei aiheuttaisi veronsaajalle riskiä arvon­lisäveron saamatta jäämisestä eikä vero- tai tulliviranomaiselle vero­valvontaa koskevia lisävaatimuksia.

Yhtiö myy näkemyksensä mukaan hakemuksessa kuvatuissa olosuh­teissa raskasta ja kevyttä polttoöljyä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevien vesialusten varustamiseksi arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Saako yhtiö käsitellä arvonlisäverottomana raskaan ja kevyen poltto­öljyn veloitukset B Oy:ltä, kun yhtiö hakemuksessa kuvatulla tavalla myy polttoöljyn B Oy:lle, joka myy sen edelleen käytettäväksi kansainvälisessä ammattimaisessa liiken­teessä ja kun polttoöljy toimitetaan alukselle suoraan yhtiön verotto­masta varastosta?

2. Saako yhtiö käsitellä arvonlisäverottomana raskaan ja kevyen poltto­öljyn veloitukset ulkopuoliselta asiakkaalta, kun yhtiö hakemuksessa kuvatulla tavalla myy polttoöljyn ulkopuoliselle asiakkaalle, joka myy sen edelleen käytettäväksi kansainvälisessä ammattimaisessa liiken­teessä ja kun polttoöljy toimitetaan alukselle suoraan yhtiön verot­to­masta varastosta?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1. Yhtiön hakemuksessa tarkoitetut raskaan ja kevyen polttoöljyn veloitukset B Oy:ltä ovat arvonlisäverottomia.

2. Yhtiön hakemuksessa tarkoitetut raskaan ja kevyen polttoöljyn veloitukset ulkopuoliselta asiakkaalta ovat arvonlisäverottomia.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 26.6.2015–31.12.2016.

Keskusverolautakunta on perustellut antamaansa ennakkoratkaisua seuraavasti:

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 131 artiklan mukaan jäljempänä säädettyjä vapautuksia sovelletaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista ja noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärin­käytösten estämiseksi.

Arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioi­den on vapautettava verosta tavaroiden luovutukset vesialusten poltto­aineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun kyseessä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkus­tajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen ja teolliseen toimintaan tai meripelastus- taikka avustusalukset tai rannikkokalas­tukseen käytetyt vesialukset, lukuun ottamatta rannikkokalastusalusten varastojen täydennystä.

EUT:n yhdistetyissä asioissa C-181/04–C-184/04, Elmeka, oli kyse yhtiöstä, joka harjoitti öljytuotteiden kuljettamista säiliölaivalla. Yhtiö myi öljytuotteiden kuljettamiseen liittyvää rahtauspalvelua Oceanic International Bunkering SA:lle. Elmeka kuljetti ne öljytuotteet, jotka Oceanic International Bunkering SA myi avomeriliikenteeseen käytettä­ville vesialuksille. Tuomiossa oli muun muassa kysymys siitä, onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 4 alakohdan a alakohdan (nykyisin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan) vapautusta tulkittava siten, että vapautus koskee ainoastaan palveluja, jotka suoraan palvelevat saman artiklan 5 alakohdassa tarkoitettujen merialusten ja niiden lastin välittömiä tarpeita ja jotka on suoritettu laivanvarustajalle itselleen, vai koskeeko kyseinen vapautus tällaisia palveluja myös silloin kun ne suoritetaan kolmannelle.

EUT:n mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 4 ala­kohdassa mainitut vesialusten polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä koskevat toimet on vapautettu siitä syystä, että ne ovat verrattavissa vientitoimiin. Siltä osin kuin on kyse vientitoimista, vapautusta voidaan soveltaa ainoastaan tavaroiden luovutuksiin vesialusten käyttäjälle, joka käyttää kyseisiä tavaroita polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydentämiseen, eikä sitä voida laajentaa koskemaan edeltävässä myyntiportaassa tapahtuvia tavaroiden luovutuksia.

Tuomion mukaan vapautuksen laajentaminen myyntiportaisiin, jotka edeltävät tavaroiden lopullista luovutusta alusten käyttäjälle, edellyttäisi sitä, että valtiot ottavat käyttöön tarkastus‑ ja valvontamekanismeja verottomasti luovutettujen tavaroiden lopullisen määränpään varmista­miseksi. Kyseiset mekanismit muodostaisivat valtioille ja asianomaisille toimijoille velvoitteita, jotka ovat yhtyeensoveltumattomia kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan ensimmäisessä virkkeessä tarkoi­tetun "vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen" kanssa.

EUT:n tuomiossa asiassa C-33/11, A Oy, oli kyse muun muassa siitä onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädetty vapautus koskee vain sellaisia ilma-alusten luovutuksia, jotka tapahtuvat suoraan pääasiallisesti kansain­välistä lentoliikennettä vastiketta vastaan harjoittavalle lentoyhtiölle, vai koskeeko kyseinen vapautus ilma-alusten luovutuksia myös sellaiselle toimijalle, joka ei itse harjoita pääasiallisesti kansainvälistä lentolii­kennettä vastiketta vastaan, mutta joka luovuttaa ilma-aluksen edelleen käytettäväksi tällaisen toiminnan harjoittajalle.

Tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 ala­kohdan tulkinnassa on otettava huomioon paitsi mainitun säännöksen sanamuoto myös sen asiayhteys ja sillä tavoiteltavat päämäärät. Tässä tapauksessa päämääränä on ilma-alusten luovutusten vapauttaminen arvonlisäverosta silloin, jos ne on pääasiallisesti tarkoitettu käytettäviksi kansainväliseen lentoliikenteeseen eli lentoihin, joissa käytetään useiden valtioiden lainkäyttövaltaan kuuluvaa ilmatilaa ja mahdollisesti kansainvälistä ilmatilaa. EUT:n mukaan tällainen päämäärä voi johtaa sellaiseen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdan tulkintaan, jonka mukaan edellytyksenä sille, että ilma-aluksen luovu­tuk­seen sovelletaan kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta on se, että mainittu ilma-alus on tarkoitettu sellaisen yhtiön käytettäväksi, jonka pääasiallinen toimintamuoto on vastiketta vastaan tapahtuva kansainvälinen lentoliikenne, eikä merkitystä ole varsinaisen hankkijan henkilöllisyydellä.

Tuomiossa viitataan EUT:n Elmeka-tuomioon ja todetaan, että kun kyseisessä tuomiossa suljettiin pois kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 4 ja 8 alakohdassa säädettyjen vapautusten soveltamisalan laajentaminen myyntiportaisiin, jotka edeltävät lopullista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta välittömästi aluksen käyttäjälle, perustui se erityisesti arviointiin, jonka mukaan tällainen vapauttaminen olisi edellyttänyt sitä, että valtiot ottavat käyttöön tarkastus- ja valvonta­mekanismeja kyseisten tavaroiden ja palvelujen lopullisen määränpään varmistamiseksi.

EUT:n mukaan yhtiön harjoittaman ilma-aluksen käytön todellisen luon­teen myöhempi selvittäminen ei aiheuta valtiolle ja kyseessä oleville toimijoille vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa yhteen­soveltumattomia velvoitteita silloin, kun ilma-aluksen käyttötarkoitus on tiedossa ja asianmukaisesti osoitettu, ja kun otetaan huomioon hyödyk­keen tyyppi sekä erityisesti sen käyttöön sovellettavat rekisteröinti- ja lupamekanismit.

Päätöksessä KHO 2015:5 A Oy ylläpiti satamaa. Se suoritti ammatti­maisessa kansainvälisessä liikenteessä olevien vesialusten käyt­töön alusten jätehuoltopalveluja ja alusten kiinnitys- ja irrotuspalveluja sekä veloitti sataman käytöstä satamamaksuja, joita olivat alus- ja tava­ra­maksut. Lisäksi A Oy toimitti aluksille vettä. A Oy veloitti korvaukset palveluista ja veden myynnistä aluksen omistajan tai haltijan (varusta­mo) käyttämältä suomalaiselta asiamieheltä, joka veloitti ne edelleen varustamolta. A Oy:n asiamiehille osoittamista laskuista kävi ilmi sen aluksen nimi, jolle palvelut ja tavarat toimitettiin, mutta ei varustamon nimeä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisä­veroa mainittujen palvelujen ja veden myynnistä.

KHO:n päätöksen mukaan varustamon asiamiehen oli ilmoitettava aluk­sen tiedot, kuten aluksen saapumisaika, lähtösatama ja se, mihin alus jatkoi matkaansa, Liikenneviraston ylläpitämään PortNet-järjestelmään, josta tiedot siirtyivät A Oy:n toiminnanohjausjärjestelmään. Päätöksen mukaan palvelujen luonne huomioon ottaen oli pidettävä selvänä, että palvelut ja vesi eivät tulleet asiamiehen vaan aluksen käyttöön ja kun aluksen käyttö ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oli osoi­tettavissa viranomaisen ylläpitämästä järjestelmästä, arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa ja 71 §:n 3 kohdassa säädettyjen vapau­tusten ulottamisen koskemaan myyntiä varustamojen asiamiehille ei katsottu aiheuttavan valtiolle tai asianosaisille vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa yhteensoveltumattomia velvoitteita siten, kuin EUT:n yhdistetyissä asioissa C-181/04–183/04, Elmeka, tarkoi­tettiin.

KHO katsoi, että kun otettiin huomioon se, ettei vapautusten sovelta­miselle tullut tarpeettomasti asettaa sellaisia edellytyksiä, jotka eivät käy ilmi mainituista arvonlisäverolain säännöksistä, A Oy:n ei ollut suori­tettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevista palveluista ja vedestä veloitetta­vista korvauksista, vaikka ne varustamon sijasta veloitettiin varustamon asiamieheltä. A Oy:n valitus hyväksyttiin ja keskusvero­lautakunnan päätös kumottiin.

Arvonlisäverolain ja -direktiivin säännösten sanamuodoista ei saa sellaista käsitystä, etteikö polttoainetta voitaisi laskuttaa kolmannelta osapuolelta. Säännösten sanamuodoissa edellytetään, että polttoaine luovutetaan kansainvälisessä liikenteessä olevaa vesialusta varten.

Tulli suorittaa valmistevero- ja tullilainsäädäntöön perustuvaa valvontaa, jossa valmisteverotusta varten ilmoitetaan kansainvälisille vesialuksille niiden polttoaineen täydennystä varten myytävän polttoaineen määrä sekä annetaan Tullille kuukausittain alustoimitusilmoitukset, jossa yhtiö ilmoittaa verottomista varastoistaan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille toimitettujen raskaan ja kevyen poltto­öljyn määrät. B Oy:n alustoimitusilmoitusten asiakas­kohtaiset yksilöintitiedot sisältyvät yhtiön alustoimitusilmoituksiin. Ulkopuoliset asiakkaat antavat omista toimituksistaan ostajakohtaiset yksilöintitiedot sisältävät alustoimitusilmoitukset. Yksilöintitiedoista käy ilmi muun muassa alukset, joihin polttoainetta on toimitettu.

Kun otetaan huomioon Tullin suorittama valmistevero- ja tullilain­säädäntöön perustuva valvonta, arvonlisäverolain 71 §:n 1 momentin 8 kohdassa, oikeastaan 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa, säädetyn vapau­tuksen ei voida katsoa aiheuttavan valtiolle ja asianomaisille vapautuk­sen oikean ja selkeän soveltamisen kanssa yhteensoveltumattomia velvoitteita.

Yhtiön ei tule suorittaa arvonlisäveroa raskaan ja kevyen polttoöljyn veloituksista B Oy:ltä, kun yhtiö hakemuksessa kuvatulla tavalla myy polttoöljyn B Oy:lle, joka myy sen edelleen käytettäväksi kansainvälisessä ammattimaisessa liiken­teessä ja kun polttoöljy toimitetaan alukselle suoraan yhtiön verot­to­masta varastosta. Veroa ei tule suorittaa myöskään raskaan ja kevyen polttoöljyn veloituksista ulkopuoliselta asiakkaalta, kun yhtiö hakemuk­sessa kuvatulla tavalla myy polttoöljyn ulkopuoliselle asiakkaalle, joka myy sen edelleen käytettäväksi kansainvälisessä ammattimaisessa liikenteessä ja kun polttoöljy toimitetaan alukselle suoraan yhtiön verottomasta varastosta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuista polttoaineiden myynneistä, joissa toimitusten oikeaa käsittelyä valvoo Tulli sekä valmistevero- että tullilainsäädännön nojalla.

Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Koska verosta vapautettua on vain polttoaineen luovutus aluksen tank­kausta varten, tankattavaa polttoainetta koskevat tankkausta edeltävät muut liiketoimet eivät ole samalla perusteella verosta vapautettuja. Oikeudenvalvonta­yksikkö kuitenkin huomauttaa, että EUT ottaa kantaa säännöksen sovel­tamisedellytyksiin tältä osin asiassa C‑526/13, Fast Bunkering Klaipėda.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että tilanteessa, jossa B Oy tai muu ulkopuolinen asiakas ostaa polttoaineen yhtiöl­tä luovuttaakseen sen aluksen tankkausta varten, yhtiön luovutus ei ole arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdan nojalla veroton. Tällöin tämän säännöksen nojalla verotonta olisi vain B Oy:n tai muun ulkopuolisen tahon edellä todettua luovutusta seuraava luovu­tus, jossa vasta on kysymys aluksen varustamisesta polttoaineella. Oikeu­denvalvontayksikkö huomauttaa, että käsillä olevassa asiassa ei ole kysymys tilanteesta, jossa tavaraa ei sen myyntiin liittyen siirretä pois varastosta.

Yhtiö on valituksen johdosta anta­massaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Suomen Tullin verotonta alustoimitusmenettelyä koskeva määräys on annettu arvonlisävero- ja valmisteverotuslakeihin sisältyvien valtuutus­säännösten nojalla. Tämän vuoksi Tullin määräys on otettava huomioon myös arvonlisäverolakia sovellettaessa. Yhtiö katsoo, että asiaa ratkais­taessa tulee ottaa huomioon valmisteverotuksessa ja alustoimituksissa noudatettava ilmoitusmenettely sekä Tullin suorittama valvonta.

Yhtiö on viitannut asiassa esittämäänsä selvitykseen ja esittänyt Veron­saajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiön vastine on kirjoitettu 14.8.2015 eli ennen kuin EUT antoi 3.9.2015 tuomion asiassa C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda. Yhtiön esittämä perustelu arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan tulkinnasta ei siten koske tuomiossa tehtyä linjausta, joka tuon ajan­kohdan jälkeen yksinomaan vaikuttaa verokohtelun määrittämiseen.

Asiassa C‑526/13 antamassaan tuomiossa EUT totesi, että polttoaineen luovutus oli tehty suoraan kyseisten alusten käyttäjille. Ratkaisu perus­tuu tavaran luovutuksen käsitteen tulkintaan. Nollaverokannanalaisuus koskee ratkaisun perusteella tilannetta, jossa polttoaineen hallinta on aluksen käyttäjällä ja jossa aikaisintaan tästä hetkestä lukien polttoaine laskutetaan muulta kuin aluksen käyttäjältä.

Muutoin tuomion perusteella arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta ei lähtökohtaisesti voida soveltaa alusten polttoaineen tankkaamiseen tai varastojen täydennykseksi tarkoitettujen tavaroiden luovutuksiin omissa nimissään toimiville välittäjille silloinkaan, kun tavaran lopullinen käyttötarkoitus on luovutusajankohtana tiedossa ja asianmukaisesti osoitettu ja kun tämä osoitetaan veroviranomaiselle kansallisen lainsäädännön mukaisesti.

EUT ei siten seurannut sellaisenaan KHO:n päätöksessä KHO 2015:5 otettua tulkintaa eli tulkintaa, johon KHO päätyi veden myyntiä koskien. Direktiivin mukainen vapautuksen tulkinta on KHO:n tulkintaa ahtaam­pi, koska aiemman luovutusketjun toimijalta hyödyke voidaan laskuttaa verotta vasta kun se on aluksen käytössä.

Yhtiön tilanteessa ja siis valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa on kahdenlaisia luovutuksia eli luovutuksia suoraan putkistoa pitkin laivaan ja luovutuksia ulkopuolisille asiakkaille, jotka luovuttavat polttoaineen säiliöautostaan edelleen. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan Verohallinto ei voi päätellä Tullille annettavista selvityksistä, missä vaiheessa ollaan tilanteessa, jossa polttoaine on jo aluksen haltijan käytössä eli tankissa.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään siltä osin kuin ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys polttoöljyn myynnistä B Oy:lle tai muille ostajille, jotka myyvät polttoöljyn edelleen käytettäväksi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille, ja jotka noutavat polttoöljyn A Oy:n varastosta säiliöautoilla. Uutena ennakkoratkaisuna tältä osin lausutaan, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa polttoöljyn myynnistä jälleenmyyjille, jotka myyvät polttoöljyn edelleen käytettäväksi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille, kun jälleenmyyjät noutavat polttoöljyn A Oy:n varastosta säiliöautoilla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään siltä osin kuin ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysymys polttoöljyn myynnistä B Oy:lle tai muille ostajille, jotka myyvät polttoöljyn edelleen käytettäväksi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille, ja A Oy toimittaa polttoöljyn varastostaan suoraan alukselle putkitoimituksena. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei tältä osin muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta ta­varan ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdan (1359/2009) mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta tavaroiden myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a alakohdan mukaan jäsenvaltioi­den on vapautettava verosta tavaroiden luovutukset vesialus­ten poltto­aineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten, kun kysees­sä ovat avomeriliikenteeseen käytettävät vesialukset, joilla kuljetetaan matkus­tajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen ja teolliseen toimintaan.

Asian oikeudellinen arviointi

Polttoöljyn myynti jälleenmyyjinä toimivien ostajien noutaessa tavaran A Oy:n varastosta

Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa polttoöljyn myyntiä koskevista veloituksista, kun yhtiö myy polttoöljyä tytäryhtiölleen B Oy:lle tai muille ostajille, jotka myyvät polttoöljyn edelleen käytettäväksi ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille siten, että ostaja noutaa polttoöljyn A Oy:n varastosta säiliöautolla.

Asiaa on arvioitava arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdan ja sen kanssa tältä osin yhdenmukaisena pidettävän arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdan lisäksi EUT:n mainitun artiklan tulkintaa koskevan oikeuskäytännön perusteella. Tuomiossaan asiaan C-185/89, Velker International Oil Company, EUT katsoi, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 15 artiklan 4 alakohtaa (arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 148 artiklan a alakohta) on tulkittava siten, että alusten polttoaineen tankkaukseen tai varastojen täydennykseen tarkoitettuina tavaroiden luovutuksina voidaan pitää ainoastaan tavaroiden luovutuksia alusten käyttäjälle, joka käyttää kyseiset tavarat polttoaineen tankkaukseen tai varastojen täydennykseen. Tuomion mukaan verovapautusta ei voida laajentaa koskemaan edeltävässä myyntiportaassa tapahtuvia luovutuksia.

EUT:n asiaan C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda, antaman tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta ei lähtökohtaisesti voida soveltaa alusten polttoaineen tankkaamiseen tarkoitettujen tavaroiden luovutuksiin omissa nimissään toimiville välittäjille silloinkaan, kun tavaran lopullinen käyttötarkoitus on luovutusajankohtana tiedossa ja asianmukaisesti osoitettu ja kun tämä osoitetaan veroviranomaiselle kansallisen lainsäädännön mukaisesti.

EUT:n oikeuskäytännössä sen epäämistä, että vapautus ulotetaan tavaroiden alusten käyttäjille suoritettavaa lopullista toimitusta aiempiin vaiheisiin, on perusteltu riskillä kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen käyttötarkoituksen muuttamisesta ja siitä seuraavalla jäsenvaltioiden velvollisuudella ottaa käyttöön valvonta- ja seurantajärjestelmiä tavaroiden lopullisen käyttötarkoituksen varmistamiseksi. Tällaiset järjestelmät muodostaisivat jäsenvaltioille ja asianomaisille toimijoille velvoitteita, jotka eivät sovi yhteen arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa tarkoitetun vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen kanssa. Riski aiheutuu alusten polttoaineen tankkausta tai varastojen täydennystä edeltävistä liiketoimista, joiden vuoksi myyntiketjussa saattaa ilmetä mahdollisuus öljytuotteiden käyttötarkoituksen muuttamiseen.

Yhtiö on esittänyt perusteluinaan nyt kysymyksessä olevien myyntien verosta vapauttamiselle muun ohella sen, että yhtiö ja jälleenmyyjät ovat tulli- ja valmisteverotuslainsäädännön nojalla velvollisia antamaan viranomaisille ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöityjä ilmoituksia, joiden oikeellisuutta Tulli valvoo jälkikäteen suoritettavina tarkastuksina. Kun otetaan huomioon se, mitä edellä selostetuissa EUT:n asioihin C-185/89 ja C-526/13 antamissa tuomiossa on lausuttu, näillä yhtiön esittämillä seikoilla ei ole merkitystä asian arvioinnissa. Näin ollen polttoöljyn myyntiä B Oy:lle tai muille jälleenmyyjille, kun mainitut jälleenmyyjät noutavat polttoöljyn yhtiön varastosta säiliöautoilla ja myyvät sen edelleen ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevien vesialusten käyttöön, ei ole pidettävä arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa tai arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuna verosta vapautettuna myyntinä. Tämän vuoksi yhtiön on suoritettava näistä myynneistä arvonlisäveroa.

Polttoöljyn myynti putkitoimituksena suoraan vesialukseen

Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa polttoöljyn myyntiä koskevista veloituksista, kun yhtiö myy polttoöljyä tytäryhtiölleen B Oy:lle tai muille jälleenmyyjän ominaisuudessa toimiville ostajille siten, että yhtiö toimittaa polttoöljyn varastostaan suoraan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille putkitoimituksena.

EUT:n asiassa C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda, antaman tuomion mukaan arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa säädettyä vapautusta voidaan soveltaa, jos asianomaisten tavaroiden sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa tehty omistusoikeuden siirto välittäjille (jälleenmyyjille) on tapahtunut aikaisintaan samalla hetkellä, kun avomeriliikenteeseen käytettävien alusten käyttäjät ovat saaneet oikeuden tosiasiallisesti määrätä kyseisistä tavaroista niin kuin he omistaisivat ne, minkä tarkistaminen on kansallisen tuomioistuimen asiana.

A Oy ei ole esittänyt selvitystä siitä ajankohdasta, milloin polttoöljyn omistusoikeus siviilioikeudellisesti siirtyy aluksen omistajalle tai haltijalle. Joka tapauksessa on katsottava, että ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen omistaja tai haltija on saanut EUT:n tuomiossa asiaan C-526/13 tarkoitetulla tavalla oikeuden tosiasiallisesti määrätä alukselle toimitetusta polttoöljystä niin kuin hän omistaisi sen silloin, kun polttoöljy on toimitettu suoraan yhtiön varastolta putkitoimituksena alukseen. Näin ollen putkitoimituksena suoraan vesialukseen tapahtuvan polttoöljyn myynnin on katsottava täyttävän arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 8 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 148 artiklan a alakohdassa säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset, eikä yhtiön ole suoritettava näistä myynneistä arvonlisäveroa.

Johtopäätökset

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on kumottava siltä osin kuin kysymys on A Oy:n suorittamasta polttoöljyn myynnistä jälleenmyyjille, jotka noutavat polttoöljyn A Oy:n varastosta säiliöautoilla. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Siltä osin kuin kysymys on A Oy:n jälleenmyyjille myymästä polttoöljystä, jonka A Oy toimittaa putkitoimituksena suoraan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevaan vesialukseen, keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 16.2.2017