KHO:2017:128

Henkilökohtaisen tulon verotus – Verotusmenettely – Veron kiertäminen – Valituksen hylkäämistä tarkoittavan vaatimuksen esittäminen – Asian tutkimisen laajuus tuomioistuimessa

Vuosikirjanumero: KHO:2017:128
Antopäivä: 11.8.2017
Taltionumero: 3827
Diaarinumero: 4005/2/14

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A (FI) LLC:llä (jäljempänä A) oikeus vähentää omistajiltaan ottamista mezzanine-lainoista maksetut korot. A ei ollut ilmoittanut korkoja eikä vaatinut niitä vähennettäväksi yhtiön verovuosilta 2005–2010 antamissa veroilmoituksissa. Verotuksen oikaisulautakunta oli hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen korkojen vähentämisestä.

A oli valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja uudistanut oikaisulautakunnassa esittämänsä vaatimuksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli antanut valituksen johdosta vastineen, jossa se oli muiden seikkojen ohella vedonnut verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännökseen ja vastustanut korkovähennysten myöntämistä. Hallinto-oikeus oli A:n valitukseen antamassaan päätöksessä lausunut muun ohella, ettei verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksen soveltuvuus ollut ratkaistavana verotusta toimitettaessa. Verotuksen oikaisulautakunta ei ollut perustellut päätöstään tällä perusteella, eikä hallinto-oikeus päätöksensä perustelujen mukaan ollut voinut, säännöksen soveltamisedellytyksistä pykälän 2 momentissa säädetty huomioon ottaen, ottaa asiaa ensi asteena ratkaistavakseen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että käsiteltävänä olevassa asiassa verovelvollinen oli ollut muutoksenhakijana oikaisulautakunnassa ja hallinto-oikeudessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli käyttänyt asiassa ensimmäisen kerran puhevaltaa antaessaan vastineen hallinto-oikeudelle. Hallinto-oikeuden olisi tullut tutkia kaikki ne perusteet, joihin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli valituksen hyväksymistä vastustaessaan tukeutunut. Näin ollen hallinto-oikeuden olisi tullut ottaa päätöksessään kantaa myös verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksen soveltavuuteen asiassa. Verovuodet 2005–2010.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §, 62 §, 66 § ja 70 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 22.10.2014 nro 14/1121/4

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan yritysverotoimisto on toimittanut A (FI) LLC:n säännönmukaiset verotukset verovuosilta 2005–2010.

Yhtiön omistajiltaan ottamat mezzanine-lainat ja niiden korot eivät ole olleet yhtiön veroilmoituksilla. Lainojen luonteeseen, korkojen vähennyskelpoisuuteen ja markkinaehtoisuuteen ei siten ole otettu kantaa verotusten toimittamisen yhteydessä.

Verotuksen oikaisulautakunta on 23.5.2013 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n vaatimuksen, että sen verotettavasta tulosta on vähennettävä omistajille mezzanine-lainoista maksetut korkomenot 2 199 510,08 verovuodelta 2005, 2 265 917,72 euroa verovuodelta 2006, 2 105 594,66 euroa verovuodelta 2007, 1 847 188,35 euroa verovuodelta 2008, 2 067 806,21 euroa verovuodelta 2009 ja 2 017 792,09 euroa verovuodelta 2010.

A on ottanut takasijaiset mezzanine-lainat omistajiltaan näiden omistusosuuksien suhteessa. Yhtiön maksukyvyttömyystilanteessa mezzanine -lainanantajilla ei ole katsottu olevan tosiasiallista mahdollisuutta turvata saamisiaan ja näihin mezzanine-lainoihin liittyvien riskien on katsottu olevan samanlaisia kuin omistajan tekemässä oman pääoman sijoituksessa. Oikaisulautakunta on pitänyt ilmeisenä, ettei yhtiö olisi saanut riippumattomilta osapuolilta vastaavissa olosuhteissa vastaavanlaista rahoitusta, kun keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kautta toteutettua kiinteistöjen hankkimiseksi tehtyä rahoitusjärjestelyä tarkastellaan kokonaisuutena ja otetaan huomioon edellä mainittu. Oikaisulautakunta on pitänyt omistajilta otettuja mezzanine-lainoja kuvatuissa olosuhteissa markkinaehtoperiaatteen mukaisesti tosiasialliselta luonteeltaan oman pääomanehtoisina sijoituksina, joille maksettavat korvaukset eivät ole maksajalle verotuksessa vähennyskelpoisia.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on yhtiön valituksesta kumonnut oikaisulautakunnan päätökset ja palauttanut asian lainan koron markkinaehtoisuuden selvittämistä varten Verohallinnolle.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä perustellut päätöstään seuraavasti:

Tausta

A kuuluu yhdysvaltalaisen omaisuudenhoitoa harjoittavan yhtiön kiinteistösijoitusportfolioon. Yhtiö toimii Suomessa konserniin kuuluvien REIT-rahastojen alaisuudessa ja omistuksessa.

A harjoittaa Suomessa välillisesti omistamiensa kiinteistöjen vuokraustoimintaa. Yhtiö on Suomessa tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla rajoitetusti verovelvollinen saamastaan vuokratulosta.

Yhtiön omistamat keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ovat vuonna 2004 ostaneet ja takaisin vuokranneet niin sanotulla sale and leaseback-sopimuksella suomalaisen yhtiön käyttämät toimitilat. Kauppahinnaksi kaikkine kuluineen muodostui yhteensä noin 78 734 048 euroa. Toimitiloja koskevan vuokrasopimuksen pituudeksi sovittiin 12,5 vuotta.

Yhtiötä on rahoitettu ulkopuoliselta pankilta otetulla kiinnitysluotolla sekä yhtiön omistajayhtiöiden myöntämillä korkeakorkoisemmilla mezzanine-lainoilla. Kiinteistöjen hankintaa varten yhtiö on lainannut kyseessä olevat varat edelleen konsernilainoina ja pääomalainoina omistamiinsa keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin.

Yhtiön ulkopuoliselta pankilta ottaman kiinnitysluoton (noin 57 miljoonaa euroa) koroksi on sovittu 5,16 – 5,31 prosenttia ja maturiteetiksi 10 vuotta. Yhtiön omistajayhtiöiden yhtiölle myöntämien mezzanine-lainojen (yhteensä noin 22 miljoonaa dollaria) koroksi on sovittu 12,5 prosenttia ja maturiteetiksi 10 vuotta. Yhtiö on maksanut korkoja vuosittain 2 199 510,08 euroa verovuonna 2005, 2 265 917,72 euroa verovuonna 2006, 2 105 594,66 euroa verovuonna 2007, 1 847 188,35 euroa verovuonna 2008, 2 067 806,21 euroa verovuonna 2009 ja 2 017 792,09 euroa verovuonna 2010 omistajayhtiöidensä myöntämistä lainoista.

Yhtiö on käyttänyt kaikki rahoitusjärjestelyssä käytettävissä olleet vakuudet ja pantit täysimääräisesti ulkopuolisen pankin myöntämässä kiinnitysluotossa. Kiinnitysluottoa koskevien sopimusten mukaan se on etusijainen kaikkeen muuhun rahoitukseen nähden, eikä yhtiö saa ottaa ulkopuolista rahoitusta tai pantata omaisuuttaan ilman pankin suostumusta.

Yhtiön omistajiltaan ottamat mezzanine-lainat ovat ehdoiltaan vakuudettomia ja toissijaisia suhteessa pankin myöntämään rahoitukseen.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ensin ratkaistava, onko yhtiön ja sen omistajien välistä lainajärjestelyä pidettävä lainasopimuksissa sille annettujen ehtojen perusteella yhtiön verotuksessa velkana vai oman pääoman sijoituksena.

Kyseessä olevalla mezzanine- eli välilainalla on sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. Mezzanine-lainan verotuksellisesta luokittelusta ei ole erikseen säädetty. Verotusta varten laina on luokiteltava joko omaksi tai vieraaksi pääomaksi. Yhtiö pitää lainaa vieraana pääomana ja lainasta kertyvää korkoa vähennyskelpoisena. Yhtiö on esittänyt valituksessaan, että mezzanine-laina on sille riskittömämpi oman pääoman sijoitukseen verrattuna. Lainasta on peritty huomattavasti tavallista pankkikorkoa suurempaa korkoa ja korkotaso on määritelty lainaan liittyvän riskin perusteella. Lainasopimuksissa on sovittu takaisinmaksuaikataulusta. Kun otetaan huomioon edellä esitetty ja lainaehdot kokonaisuutena, hallinto-oikeus katsoo, että lainaa on näissä oloissa pidettävä verotuksessa luonteeltaan vieraana pääomana.

Toiseksi asiassa on ratkaistava, onko verotuksen oikaisulautakunta voinut verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n perusteella sivuuttaa yhtiöiden välisen lainajärjestelyn siirtohinnoitteluoikaisuna ja käsitellä lainaa verotuksessa markkinaehtoperiaatteen mukaan tosiasialliselta luonteeltaan oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolloin lainalle kertyneet korot ovat kokonaisuudessaan vähennyskelvottomia.

Valituksessa ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa on viitattu Helsingin hallinto-oikeuden päätökseen 29.5.2013 nro 13/0844/4. Asia eteni valituksen vireille tulon jälkeen korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja korkein hallinto-oikeus antoi asiassa päätöksen 3.7.2014 taltio 2117. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osapuolten sopiman vastaavan tyyppisen liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta vaatii verotusmenettelystä annetun lakiin sisältyvää nimenomaista valtuutusta uudelleen luonnehdintaan. Mainitun lain 31 §:n 1 momentin säännöksen ei katsottu sisältävän tällaista valtuutusta, minkä vuoksi uudelleen luonnehdinta ei ollut lainkohdan nojalla mahdollista.

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n tarkoituksena on mahdollistaa etupiiriyhteydessä tehdyn hinnan oikaiseminen verotuksessa markkinaehtoiseksi. Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentissa säädetään puolestaan oikeustoimen oikeudellisen muodon sivuuttamisen mahdollisuudesta verotuksessa. Oikaisulautakunnan päätöksissä on sovellettu verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ää, mutta ei saman lain 28 §:ää. Kun otetaan huomioon korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainittu päätös, jonka mukaan sovitun liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta edellyttää nimenomaista valtuutusta uudelleenluonnehdintaan, ja kun verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää ei ole sovellettu, nyt kysymyksessä olevan lainan luonnehdinta verotuksessa oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi ei ole ollut mahdollista pelkästään verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin nojalla. Näin ollen sitä asiallisesti vastaavan Suomen tasavallan ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 9 artiklan tulkinnalla ei ole myöskään asiassa merkitystä.

Asiassa on niin ikään viitattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Tältä osin hallinto-oikeus toteaa, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on katsottava olevan tulkintaa ohjaava vaikutus verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 1 momentin soveltamisalalla. Sen sijaan siirtohinnoitteluohjeilla ei verotuksen lakisidonnaisuuden periaate huomioon ottaen ole mainitun säännöksen soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta. Näin ollen sillä seikalla, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.65 annetaan veroviranomaiselle mahdollisuus sivuuttaa osapuolten sopima liiketoimi tietyissä poikkeuksellisissa tilanteissa, ei ole asiassa merkitystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan todennut, että verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n edellytysten voidaan katsoa täyttyvän tässä asiassa. Mainitun säännöksen soveltuvuus ei ole ollut ratkaistavana verotusta toimitettaessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessaan verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltuvuudesta esittämän johdosta hallinto-oikeus toteaa, että verotuksen oikaisulautakunta ei ole perustellut päätöstään tällä perusteella eikä hallinto-oikeus voi mainitun lain 2 momentissa pykälän soveltamisen edellytyksistä sanottu huomioon ottaen ottaa asiaa tällä perusteella ensi asteena ratkaistavakseen.

Verotuksen oikaisulautakunta ei ole voinut esittämillään perusteilla katsoa yhtiön omistajayhtiöiden myöntämistä mezzanine-lainoista yhtiölle kertyneitä korkoja kokonaan vähennyskelvottomiksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastineessaan ottanut kantaa mezzanine -lainojen markkinaehtoiseen korkotasoon, vaan on toissijaisesti esittänyt, että asia palautettaisiin Verohallinnolle lainojen markkinaehtoisuuden tutkimiseksi. Hallinto-oikeus kumoaa edellä esitetyn perusteella verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja palauttaa asian Verohallinnolle lainan markkinaehtoisen koron selvittämiseksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (eri mieltä) ja Pertti Risu. Esittelijä Heidi Kärkiö.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ensisijaisesti vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätökset voimaan. Mezzanine-lainoille maksetut korot eivät ole vähennyskelpoisia A:n Suomesta saamasta vuokratulosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimustaan ensisijaisesti sillä, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava tuloverolain (TVL) 29 ja 58 §:n, verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 §:n sekä Suomen ja Yhdysvaltain välisen verosopimuksen 9 artiklan nojalla sen perusteella, että mezzanine-lainoille maksetut korot katsotaan maksetuiksi oman pääoman luonteisille sijoituksille eivätkä ne siten ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava TVL 29 ja 58 §:n, VML 28 ja 31 §:n sekä Suomen ja Yhdysvaltain välisen verosopimuksen 9 artiklan nojalla sen perusteella, että mezzanine-lainoille maksetut korot katsotaan maksetuksi oman pääoman luonteisille sijoituksille, eivätkä ne siten ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Kolmassijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava TVL 9, 29, 31 ja 58 §:n sekä Suomen ja Yhdysvaltain välisen verosopimuksen 11 artiklan nojalla sen perusteella, että A ei saa vähentää saamastaan vuokratulosta korkomenoja, jotka kohdistuvat sen edelleen lainaamiin rahamääriin, joille maksetut suoritukset eivät ole Suomessa veronalaista tuloa.

Jos johonkin edellä lausuttuun vaatimukseen ei suostuta, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja palauttaa asian hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi niin, että hallinto-oikeus ratkaisee, tuleeko asiassa sovellettavaksi veron kiertämistä koskeva VML 28 §:n säännös.

Kysymyksessä olevalla mezzanine-lainalla on sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. A:n omistajayhtiöiltään mezzanine-lainojen muodossa saamaa rahoitusta on asiaa kokonaisuutena tarkastellen pidettävä oman pääoman ehtoisena, eikä maksettuja suorituksia voida pitää verotuksessa TVL 58 §:n mukaisina vähennyskelpoisina korkomenoina.

Aiemmin esitetyn mukaisesti oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asiaa tulee arvioida ensisijaisesti ilman VML 28 §:n soveltamista. Sen varalta, että korkein hallinto-oikeus katsoisi, että siirtohinnoitteluoikaisua ei voida tässä tapauksessa tehdä pelkästään edellä mainittujen säännösten nojalla, oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti vaatinut, että siirtohinnoitteluoikaisu tehdään soveltaen lisäksi VML 28 §:ää. Kun järjestelyä tarkastellaan kokonaisuutena, rahoitusjärjestelyyn on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että Suomessa suoritettavasta verosta vapauduttaisiin.

A on sijoittanut omistajayhtiöiltään saamansa mezzanine-lainojen varat edelleen vieraana pääomana keskinäisille kiinteistöosakeyhtiöille, joiden osakkeet se omistaa. Varoja ei siis ole sijoitettu keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden omaan pääomaan tai niillä ei ole ostettu kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Vieraan pääoman ehtoisilla sijoituksilla tavoitellaan korkotuloja, joita A on ainakin verovuosina 2005–2008 saanut. Nämä korkotulot ovat olleet A:lle verovapaita.

Rajoitetusti verovelvollinen ei ole TVL 9 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen täältä saamastaan korkotulosta. Sama määräys on Suomen ja Yhdysvaltain välisen verosopimuksen 11 artiklassa. Verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eivät ole vähennyskelpoisia, jos toisin ei ole erikseen säädetty, kuten on osinkotulon hankkimisesta johtuneiden menojen osalta. TVL 58 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää vain sellaisen korkomenon, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen.

A:n mezzanine-lainoista maksamat korot ovat kohdistuneet tuloon, joka ei ole ollut Suomessa veronalaista. A on lainannut nämä varat edelleen vieraana pääomana omistamiinsa kiinteistöosakeyhtiöihin, joiden maksamat korot eivät ole olleet A:n veronalaista tuloa Suomessa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymyksessä olevat A:n maksamat korot eivät ole vähennyskelpoisia Suomesta saadusta vuokratulosta, koska ne kohdistuvat verovapaan korkotulon hankintaan. Kysymyksessä olevat korkomenot eivät siis kohdistu veronalaisen vuokratulon hankkimiseen.

Hallinto-oikeuden olisi joka tapauksessa pitänyt ratkaista VML 28 §:n soveltuminen asiassa. Jos korkein hallinto-oikeus ei vastoin oikeudenvalvontayksikön käsitystä kumoa hallinto-oikeuden päätöstä ja saata verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä voimaan, oikeudenvalvontayksikkö vaatii toissijaisesti, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi niin, että hallinto-oikeus ratkaisee sen, tuleeko asiassa sovellettavaksi veron kiertämistä koskeva VML 28 §:n säännös.

A on antanut vastineen, jossa se on muun ohessa lausunut, että se on ottanut etuyhteyslainat vuonna 2004 Suomessa sijaitsevien kiinteistöjen hankkimiseksi. Niihin liittyvät korot johtuvat veronalaisen tulon hankkimisesta TVL 58 §:n 1 momentin 3 kohdan tarkoittamalla tavalla, ja korot ovat vähennyskelpoisia yhtiön verotettavasta tulosta. Kyseisten kiinteistöjen hankintaan liittyvä rahoitusinstrumentti on ollut hyvin tavallinen. Myös käytetyn rahoitusinstrumentin hinnoittelu on ollut kiinteistörahoitukselle tyypillistä, ja sen ehdot (myös vakuuksien osalta) ovat olleet täysin markkinaehtoisia kaupan tekohetkellä.

Veronsaajat viittaavat lainkohtina sääntelyä koskevassa valituksen osiossa ensiksikin TVL 29 §:n, 31 §:n ja 58 § 1 momentin 2 kohdan muodostamaan kokonaisuuteen. Yhtiön tapauksessa kysymys on siis siitä, onko korkomenojen perusteena oleva velka TVL 58 §:n tarkoittama tulonhankkimisvelka. Tämä kysymys ei saa sisältöään luonnollisia vähennyksiä koskevasta aihepiiristä. Tulonhankkimisvelkaa koskevan sääntelyn taustalla on lainsäätäjän tietoinen laajennus aiemmasta ansiotoiminnan käsitteestä, ja tulonhankkimisen käsitettä tulee tarkastella laaja-alaisesti kokonaisuutena verovelvollisen motiiveista, siinä käytettävästä omaisuudesta, toimintamalleista sekä konkreettisista toimintatavoista lähtien.

Verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen vähennyskelvottomuus on sinänsä periaatteena selviö, mutta se ei liity yhtiön tapaukseen, kun tosiasiat hahmotetaan kokonaisuutena. Veronsaajien perustelutapa näyttää viittaavan sellaiseen ajatukseen, että olisi olemassa asian luonteen nojalla jokin suora kytkentä nimenomaan kiinteistöyhtiöltä saatujen verovapaiden korkotulojen ja nyt riidan kohteena olevien korkomenojen välillä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen ja A sen jälkeen lausuman.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa oikaisulautakunnan päätösten lopputulokset voimaan.

Perustelut

1. Asian tutkiminen hallinto-oikeudessa

1.1 Sovellettavat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.

Saman pykälän 2 momentin mukaan, jos on ilmeistä, että verotusta toimitettaessa olisi meneteltävä pykälän 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, on verotusta toimitettaessa huolellisesti tutkittava kaikki ne seikat, jotka voivat vaikuttaa asian arvostelemiseen, sekä annettava verovelvolliselle tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa on meneteltävä pykälän 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää vireillä olevassa asiassa ainoastaan sellaisen uuden vaatimuksen, joka perustuu olosuhteiden muutokseen tai valitusajan päättymisen jälkeen valittajan tietoon tulleeseen seikkaan. Valittaja saa vaatia myös täytäntöönpanon kieltämistä tai tehdä muun sivuvaatimuksen.

Saman pykälän 2 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää uusia perusteita vaatimuksensa tueksi, jollei asia sen johdosta muutu toiseksi.

1.2 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut, ettei hallinto-oikeus voi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 2 momentissa pykälän soveltamisen edellytyksistä sanottu huomioon ottaen ottaa asiaa tällä perusteella ensi asteena ratkaistavakseen. Hallinto-oikeuden on siis katsottava jättäneen tutkimatta asian siltä osin, kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli hallinto-oikeudelle toimittamassaan vastineessa vaatinut mainitun pykälän soveltamista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on täällä esittänyt, että hallinto-oikeuden olisi tullut ratkaista mainitun pykälän soveltaminen asiassa, ja vaatinut, että korkein hallinto-oikeus soveltaa mainittua säännöstä tai että asia tapahtuneen virheen vuoksi palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että valittajakin voi hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentin mukaan vielä valitusajan päättymisen jälkeen esittää uusia perusteita vaatimuksensa tueksi, jollei asia sen johdosta muutu toiseksi. Lähtökohtana täytyy tämän vuoksi olla, että valituksen ratkaisevan tuomioistuimen on tutkittava kaikki ne perusteet, joihin tukeutuen valituksen hyväksymistä on valitukseen vastattaessa vastustettu. Myöskään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 2 momentin sanamuoto, jonka mukaan pykälän soveltamisedellytykset on tutkittava verotuksen toimittamisen yhteydessä, ei muodosta estettä sille, että tuomioistuin verotuspäätöksen lainmukaisuutta valituksen johdosta arvioidessaan arvioi myös mainitun pykälän soveltamisedellytykset. Ottaen vielä huomioon, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on käyttänyt asiassa ensi kerran puhevaltaa vasta antaessaan vastineensa hallinto-oikeudelle ja että asian ei näin ollen voida katsoa muuttuneen toiseksi sen perusteella, mitä vastineessa on esitetty, hallinto-oikeuden olisi tullut tutkia asia myös siltä osin, kuin vastineessa oli vaadittu verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamista.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeudessa on tapahtunut oikeudenkäyntivirhe. Korkeimman hallinto-oikeuden pääasiaratkaisu ja sen jäljempänä ilmenevät perustelut huomioon ottaen asiaa ei kuitenkaan tämän vuoksi ole syytä palauttaa hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

2. Pääasia

2.1 Sovellettavat säännökset

Asiassa sovellettavaksi tulevan tuloverolain 58 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen, jollaisena pidetään myös osinkotuloa sen estämättä, että osinkotulo on lain 33 a–33 d §:n nojalla verovapaata tuloa.

Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 11 artiklan mukaan korosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa ja johon hänellä on oikeus, verotetaan vain tässä valtiossa.

2.2 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Hallinto-oikeuden mainitsemilla perusteilla kysymyksessä olevaa lainaa on pidettävä verotuksessa luonteeltaan vieraana pääomana eikä lainajärjestelyä ole voitu sivuuttaa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla siirtohinnoitteluoikaisuna siten, että lainaa käsiteltäisiin verotuksessa markkinaehtoperiaatteen mukaan tosiasialliselta luonteeltaan oman pääoman ehtoisena sijoituksena.

A omistaa suomalaisten keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osakkeita saaden tämän osakeomistuksen perusteella hallitsemistaan tiloista vuokratuloja, joista yhtiö on Suomessa tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla rajoitetusti verovelvollinen. Asiakirjojen mukaan A on antanut omistajiltaan ottamansa mezzanine-lainat edelleen lainaksi mainituille kiinteistöyhtiöille, joilta A on ainakin verovuosina 2005–2008 saanut korkotuloja. Nämä korkotulot ovat olleet A:lle edellä mainittu verosopimuksen määräys huomioon ottaen Suomessa verovapaita. Kun verovelvollinen voi tuloverolain 58 §:n perusteella vähentää vain sellaisen korkomenon, joka kohdistuu veronalaisen tulon hankintaan, A:n mezzanine-lainoista maksamat korot eivät ole vähennyskelpoisia.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja oikaisulautakunnan päätösten lopputulokset saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 11.8.2017  Päivitetty 15.8.2017