KHO:2018:4

Elinkeinotulon verotus – Menon vähennyskelpoisuus – Vesistön pilaantumisen ja ulkoilman saastumisen estämiseksi hankittujen hyödykkeiden hankintamenon poistaminen – Virheellinen poistomenetelmä – Valinnainen poistomenetelmä – Tahdonvaltainen vaatimus – Poistomenetelmän muuttaminen

Vuosikirjanumero: KHO:2018:4
Antopäivä: 12.1.2018
Taltionumero: 76
Diaarinumero: 3514/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:4

A Oy oli rakennuttanut ja asennuttanut jätekeskukseensa loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, kaasunkeräysjärjestelmän ja turbiiniaseman. Yhtiö oli aiemmilta verovuosilta antamissaan veroilmoituksissa lukenut turbiiniaseman hankintamenon EVL 30 §:ssä tarkoitettuun irtaimen käyttöomaisuutensa menojäännökseen. Muiden edellä mainittujen rakennelmien ja laitteiden hankintamenoista yhtiö oli veroilmoituksillaan tehnyt EVL 24 §:ssä tarkoitettuja tasapoistoja. Yhtiö oli pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, voiko se muuttaa soveltamiaan poistomenetelmiä ja ryhtyä vähentämään kyseessä olevien rakennelmien ja laitteiden hankintamenot EVL 36 §:n mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiöllä oli oikeus muuttaa poistomenettelyjä siltä osin, kuin yhtiö oli soveltanut virheellistä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain hankintamenon jaksottamissäännöstä. Koska EVL 24 §:ää ei sovelleta käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen ja koska loppusijoitusalue, viemäröintiverkko, pilaantuneiden maiden kenttä, siirtokuormausasema ja kaasunkeräysjärjestelmä oli katsottava rakennelmiksi ja laitteiksi, joiden pääasiallisena tarkoituksena oli vesistöjen pilaantuminen estäminen, yhtiöllä oli oikeus muuttaa näiden rakennelmien ja laitteiden hankintamenojen osalta sovellettua poistomenetelmää ja tehdä vielä poistamatta olevista hankintamenoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaiset poistot. Yhtiöllä ei sen sijaan ollut oikeutta muuttaa turbiiniaseman hankintamenon osalta noudattamaansa poistomenettelyä, koska tältä osin yhtiö ei ollut menetellyt virheellisesti, kun se oli lukenut hankintamenon irtaimen käyttöomaisuuden menojäännökseen.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2015 ja 2016.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 24 §, 30 § ja 36 § (846/1980)

Päätös, josta valitetaan

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 16.9.2016 nro 16/0471/3

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on Verohallinnolle esittämässään ennakkoratkaisupyynnössä kysynyt muun ohessa, voidaanko hakemuksessa kuvattujen loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, turbiiniaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän hankintamenot vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin.

Yhtiö itse katsoo, että kyseessä olevien hyödykkeiden osalta on kyse elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisista hyödykkeistä. Yhtiö oli kuitenkin ilmoittanut kysymyksessä olevien hyödykkeiden hankintamenot, lukuun ottamatta turbiiniaseman hankintamenoa, veroilmoituksissaan lomakkeen numero 62 kohdassa F pitkävaikutteiset menot. Turbiiniaseman hankintamenon yhtiö on veroilmoituksissaan lukenut irtaimen käyttöomaisuuden menojäännökseen.

Jätekeskuksen uusi loppusijoitusalue on rakennettu vuonna 2007. Kaatopaikan maaperä ei ole täyttänyt tiiviysvaatimuksia, vaan sitä oli parannettava keinotekoisella eristeellä. Loppusijoitusalueen kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintamenoon 31.12.2014 ollut 368 986,27 euroa.

Kaatopaikan pohjalle on rakennettu salaojitus. Tämän viemäriverkon kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 307 798,92 euroa.

Pilaantuneet maat ovat joko öljyllä, raskasmetalleilla tai muilla aineilla saastuneita maita, jotka on puhdistettava tai muutoin käsiteltävä ennen kuin ne loppusijoitetaan tai hyödynnetään. Pilaantuneiden maiden kentän kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 153 162,37 euroa.

Uudelle kaatopaikalle on rakennettu siirtokuormaushalli, johon alueella syntyvät poltettavat jätteet kerätään jatkokäsittelyyn toimittamista varten. Siirtokuormausaseman pohjatöiden kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 398 236,59 euroa. Tämä on sisältänyt sekä tiivisasfaltin että hallin hankintamenot.

Kaatopaikkakaasujen keräystä varten yhtiöllä on kaasunkeräysjärjestelmä. Kaasunkeräysjärjestelmä muodostuu jätetäyttöalueen sisällä olevasta putkistosta, jonka avulla kaasu johdetaan turbiiniasemalle. Turbiiniasema muodostuu mikroturbiineista, joilla kaasusta tuotetaan sähköä ja lämpöä sekä turbiineja ympäröivästä suojakuoresta. Kaasunkeräysjärjestelmän kirjanpidossa ja verotuksessa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 88 769,27. Turbiiniaseman kirjanpidossa poistamaton hankintameno on 31.12.2014 ollut 88 869,33 euroa.

Verohallinto on 21.1.2016 tekemässään ennakkoratkaisussa lausunut, että hakemuksessa kuvattujen loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, turbiiniaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän hankintamenoa ei voida vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin. Ennakkoratkaisua on perusteltu lausumalla, ettei sovellettua lainkohtaa voida myöhempänä vuotena muuttaa ja ettei asiassa ole merkitystä sillä, että yhtiö on myöhempänä vuotena huomannut, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n soveltaminen on mahdollista.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2015 ja 2016 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n säännöksen perustellut päätöstään seuraavasti:

Korkeimman hallinto-oikeuden antamassa päätöksessä 7.6.1972/2305 A oli kysymys tapauksesta, jossa yhtiö oli kirjanpidossaan ja veroilmoituksessaan vuodelta 1969 lukenut vuonna 1969 hankkimansa ammattimaiseen liikenteeseen käyttämänsä autot muun irtaimen käyttöomaisuuden kanssa yhteiseen menojäännökseen ja tehnyt sanotusta menojäännöksestä 30 prosentin poiston elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:ssä tarkoitetuin tavoin yhtenä eränä menojäännöksestä. Tämä poisto oli hyväksytty myös verotuksessa. Yhtiöllä ei ollut oikeutta vuodelta 1970 toimitetussa verotuksessa saada tehdä sanottujen autojen hankintamenoista mainitun lain 33 § 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja poistoja. Viimeksi mainitun lainkohdan alkuperäisen, tuolloin voimassa olleen sanamuodon mukaan poistetaan verovelvollisen vaatiessa ammattimaiseen liikenteeseen käytetyn auton hankintamenosta sinä verovuonna, jona auto on otettu käyttöön, enintään 30 prosenttia, seuraavana verovuotena enintään 25 prosenttia ja sen jälkeisinä verovuosina enintään 20 prosenttia.

Kun otetaan huomioon, että yhtiön aikaisempien verovuosien veroilmoituslomakkeelle 62 kohtaan E ei ole merkitty kysymyksessä olevan omaisuuden poistamattomia hankintamenoja eikä niistä tehtyä poistoa, yhtiön ei ole katsottava tehneen aikaisemmilta verovuosilta mainitun omaisuuden hankintamenoista mainitun lain 36 §:n mukaisia poistoja, vaikka hankintamenoista lain 24 §:n ja 30 §:n mukaan tehdyt poistot eivät ole ylittäneet niitä määriä, jotka lain 36 §:n mukaan olisi voitu poistaa. Edellä todettu korkeimman hallinto-oikeuden päätös tukee sitä johtopäätöstä, että ainakaan silloin kun verovelvollinen on lukenut omaisuuden hankintamenon mainitun lain 30 §:n mukaisin menojäännöspoistoin vähennettäväksi, omaisuuden hankintamenoa ei voida myöhempänä verovuonna muuttaa poistettavaksi tietyn laatuisen omaisuuden hankintamenon poistoina vähentämistä koskevan säännöksen mukaan. Muun ohessa hallituksen esityksessä HE 91/2015 todetut seikat huomioon ottaen elinkeinotoimintaa harjoittavalla, kirjanpitovelvollisella verovelvollisella on katsottava olevan veroilmoitusta annettaessa sellainen huolellisuusvelvollisuus, että arvioitaessa poistojärjestelmän muuttamisen edellytyksiä olennaista merkitystä ei ole sillä, että veroilmoituslomake ja veroilmoituksen täyttöohjeet olisivat voineet olla selkeämpiäkin. Myöskään valituksessa todetulla oikeuskäytännöllä, joka koskee erehdysten korjaamista henkilökohtaisen tulon ja maatalouden tulon verotuksessa, ei ole asiassa olennaista merkitystä. Kun lisäksi otetaan huomioon eri säännösten mukaiset poistojen eri suuruiset määrät ja käyttöomaisuudesta saatujen myyntihintojen eri tulouttamistavat sekä poistojärjestelmien erot lisäpoistojen tekemisen suhteen sekä se, että lain 36 §:n mukainen vuotuinen poisto tehdään hankintamenosta eikä poistamattomasta hankintamenosta, hallinto-oikeus katsoo, että hakemuksessa kuvattujen loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, turbiiniaseman ja/tai kaasunkeräysjärjestelmän hankintamenoa ei voida verovuosilta 2015 ja 2016 toimitettavissa verotuksissa vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisesti hankintamenosta tehtävin enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin. Verohallinnon ennakkoratkaisua ei siten ole aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian, ja Harry Määttä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman, turbiiniaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän hankintameno voidaan vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin.

Verohallinnon ennakkoratkaisun mukaan asiassa on kyse elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:ssä tarkoitetuista hyödykkeistä. Tämä tarkoittaa sitä, että yhtiöllä on oikeus vähentää vuotuisina poistoina enintään 25 prosenttia hyödykkeiden alkuperäisestä hankintamenosta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukainen poistotapa on vapaasti valittavissa pääsääntöisen poistotavan sijaan.

Oikeuskäytännön mukaan erehdyksestä ja säännösten vaikeaselkoisuudesta johtuvat seikat on mahdollista korjata myöhempinä verovuosina. Yhtiön verotettava tulo ei ole jäänyt aikaisempina vuosina pienemmäksi, vaikka veroilmoituksessa on erheellisesti ilmoitettu hyödykkeet väärässä kohdassa aikaisempina vuosina.

Valituksen hylkääminen johtaisi yhtiön kannalta kohtuuttomaan lopputulokseen, kun yhtiön toiminnassa merkittävän omaisuuserän hankintamenon käsittely verotuksessa olisi tulevaisuudessa epäselvää esimerkiksi poistoajan osalta. Hyödykkeet joutuisivat eräänlaisen välitilaan verotuksessa, mikä ei vastaa asian todellista luonnetta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että nyt kysymyksessä oleva käyttöomaisuus on sellaista, jonka osalta yhtiö olisi voinut tehdä poistot elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaan. Vaikka yhtiö on tehnyt poistot elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 ja 30 §:n mukaan, poistojen määrä ei ole ylittänyt sitä, mitä ne olivat olleet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n tarkoittamina poistoina.

Yhteisöjä koskeva lainsäädäntö edellyttää sekä kirjanpidolta että veroilmoitukselta oikeellisuutta. Kirjanpitovelvollisten yhteisöjen oletetaan jo lähtökohtaisesti olevan tietoisia verotuksen sääntelystä ja ilmoittamisvelvollisuuden sisällöstä. Poistomenetelmä on yleensä valittava jo sinä verovuonna, jona käyttöomaisuushyödyke on otettu käyttöön. Tätä tulkintaa tukee eri säännösten mukaisten poistojen erilaiset määrät ja käyttöomaisuudesta saatujen myyntihintojen erilaiset tulouttamistavat. Poistojärjestelmät eroavat myös lisäpoistojen tekemisessä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 40 §:n mukaan lain 36 §:ssä tarkoitetun käyttöomaisuuden hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä vain omaisuuden vahingoittumisen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi. Näistä syistä verojärjestelmän johdonmukaisuus edellyttää, että verovelvollinen ei voi muuttaa poistomenetelmästä poistoja aloitettaessa tekemäänsä valintaa. Lisäksi veroilmoituslomake ja sen täyttöohjeet ovat olleet riittävän selkeitä, eikä yhtiö ole osoittanut alun perin erehtyneensä poistomenetelmän valinnassa sillä tavoin, että annettua ennakkoratkaisua olisi syytä muuttaa.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja annetun ennakkoratkaisun osittain ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että hakemuksessa kuvattujen loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän vielä poistamatta olevat hankintamenot voidaan vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaisesti enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin. Muilta osin eli turbiiniaseman hankintamenon osalta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2015 ja 2016 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.

Saman lain 30 §:n 1 momentin mukaan koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoista tehdään poistot yhtenä eränä menojäännöksestä.

Saman lain 36 §:n (846/1980) mukaan väestönsuojan hankintameno, väestönsuojaa vastaava osa rakennuksen hankintamenosta sekä vesistön pilaantumisen ja ulkoilman saastumisen estämiseksi hankittujen rakennelmien, laitteiden, koneiden ja muiden hyödykkeiden hankintameno sekä maakaasun jakeluverkostoon liittyvälle aiheutuva maakaasuputkiston hankintameno vähennetään enintään 25 prosentin vuotuisin poistoin.

Asiassa on ratkaistava, voiko yhtiö muuttaa soveltamiaan poistomenetelmiä ja ryhtyä tekemään poistoja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaan tilanteessa, jossa aiemmin sovellettujen poistomenetelmien mukaiset poistot eivät määriltään ole ylittäneet elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädettyjen kyseessä olevien omaisuuserien hankintamenoista tehtävien poistojen enimmäismääriä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että vesistön pilaantumisen ja ulkoilman saastumisen estämiseksi hankittujen laitteiden ja koneiden hankintamenot voidaan vähentää joko elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n tai saman lain 36 §:n mukaisesti. Kun verovelvollinen hankkii tällaisia koneita tai tällaista kalustoa, verovelvollisen on lähtökohtaisesti valittava sovellettava poistomenetelmä, kun kyseessä oleva omaisuus otetaan käyttöön ja kun omaisuuden hankintamenoa ryhdytään vähentämään.

Verovelvollisen on katsottava tekevän poistomenetelmän valinnan silloin, kun omaisuuden hankintamenoista tehtävät poistot ilmoitetaan veroilmoituksella ja kun verovelvollisen verotus toimitetaan ilmoituksen mukaisesti. Mainitusta lähtökohdasta on poikettava, jos verovelvollinen valitsee poistomenetelmän, jota elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten nojalla ei voida soveltaa kyseessä olevan omaisuuden hankintamenon vähentämiseen. Koska verovelvollisella on oikeus tehdä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisten enimmäismäärien mukaisia poistoja, verovelvollinen voi virheensä havaittuaan muuttaa soveltamaansa poistomenetelmää ja ryhtyä tekemään kyseessä olevan omaisuuden vielä poistamatta olevasta hankintamenosta tähän omaisuuteen sovellettavassa säännöksessä asetetun enimmäismäärän mukaisia poistoja.

A Oy on esillä olevassa asiassa aiemmilta verovuosilta antamissaan veroilmoituksissa ilmoittanut tehneensä loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän hankintamenoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisia tasapoistoja. Sanottua säännöstä sovelletaan sellaisiin pitkävaikutteisiin menoihin, joiden perusteella verovelvolliselle ei ole kertynyt omaisuutta. Säännöstä ei siten sovelleta käyttöomaisuuden hankinta- ja perusparannusmenojen poistamiseen. Koska yhtiön jätekeskukselle rakennettu loppusijoitusalue, viemäröintiverkko, pilaantuneiden maiden kenttä, siirtokuormausasema ja kaasunkeräysjärjestelmä ovat yhtiön käyttöomaisuuteen kuuluvia rakennelmia ja laitteita, yhtiö on näiltä osin soveltanut virheellistä poistomenetelmää. Kun lisäksi otetaan huomioon, että sanottujen rakennelmien ja laitteiden pääasiallisena tarkoituksena on katsottava olevan vesistöjen pilaantuminen estäminen, yhtiöllä on tältä osin oikeus muuttaa soveltamaansa poistomenetelmää ja tehdä vielä poistamatta olevista hankintamenoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaiset poistot.

Yhtiö on aiemmilta verovuosilta antamissaan veroilmoituksissa lukenut hankkimansa turbiiniaseman hankintamenon irtaimen käyttöomaisuutensa menojäännökseen. Kyse on koneisiin ja kalustoon verrattavissa olevasta irtaimesta käyttöomaisuudesta, joten yhtiö ei ole tältä osin soveltanut virheellistä poistomenetelmää. Yhtiöllä ei siten ole tältä osin oikeutta muuttaa soveltamaansa poistomenetelmää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 36 §:n mukaiseksi poistomenetelmäksi.

Edellä esitetyn vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava loppusijoitusalueen, viemäröintiverkon, pilaantuneiden maiden kentän, siirtokuormausaseman ja kaasunkeräysjärjestelmän vielä poistamatta olevien hankintamenojen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Muilta osin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole muutettava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 12.1.2018