KHO:2018:26

Arvonlisävero – Verollinen myynti – Myynnin oikaisuerä – Perusteeton laskutus – Hinnanalennus – Vahingonkorvaus – Ajallinen kohdistaminen

Vuosikirjanumero: KHO:2018:26
Antopäivä: 14.2.2018
Taltionumero: 615
Diaarinumero: 694/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:26

A oli harjoittanut yksityisenä elinkeinonharjoittajana henkilökuljetusliikennettä, josta hän oli ollut arvonlisäverovelvollinen. B:n kunnan ja A:n välillä oli vallinnut sopimussuhde, jonka perusteella A oli laskuttanut kuntaa kunnan järjestämisvastuulla olleista vammaispalvelulain mukaisista kuljetuksista osin perusteettomasti vuosien 2007–2011 aikana. A oli hovioikeuden tuomiolla velvoitettu maksamaan kunnalle takaisin liikaveloituksen määrä arvonlisäveroineen.

Hyvitystä, jonka A oli B:n kunnalle hovioikeuden tuomion perusteella maksanut, oli arvonlisävero-oikeudellisesti luonnehdittava hinnanalennukseksi ja sellaiseksi oikaisueräksi, jonka perusteella A:n arvonlisäverollisen myynnin veron perustetta oli oikaistava. Oikaisu oli hyvän kirjanpitotavan mukaan kohdistettava sille tilikaudelle, jonka aikana hovioikeuden tuomio oli annettu. Äänestys 4–1.

Verohallinnon palautuspäätös kohdekaudelta 12/2014.

Arvonlisäverolaki 78 § 1 momentti 1 kohta (1501/1993) ja 139 § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 90 artikla 1 kohta

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 8.12.2016 nro 16/1192/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 30.6.2015 tekemällään päätöksellä palauttanut A:lle tilikauden 1.1.–31.12.2014 kohdekaudelta 12/2014 arvonlisäveroa 540,55 euroa.

Päätöksen perustelujen mukaan kohdekaudelle 12/2014 on ilmoitettu vähennettävää arvonlisäveroa yhteensä 10 047,72 euroa. Määrä sisältää muun ohella rikosperusteisen vahingonkorvauksen sekä oikeudenkäynteihin liittyvien asianajokulujen sisältämän arvonlisäveron. Vahingonkorvaus perustuu käräjäoikeuden ja hovioikeuden antamiin tuomioihin, joissa on ollut kyse törkeänä petosasiana käsitellystä perusteettomasti tapahtuneesta laskutuksesta vuosina 2007–2011. Ilmoitetusta negatiivisesta arvonlisäverosta 9 507,17 euroa on katsottu vähennyskelvottomaksi, eikä sitä ole kirjattu hyvitettäväksi verotilille.

Verohallinto on vahingonkorvauksen osalta katsonut, että vuosien 2007–2011 perusteettomassa laskutuksessa ei ole ollut kysymys arvonlisäverollisesta myynnistä. Myynti ei ole tapahtunut liiketoiminnan muodossa eikä takaisin maksettavaksi määrätyssä vahingonkorvauksessa ole siten kysymys myynnin oikaisuerästä.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja kausiveroilmoituksella ilmoitetut asianajokulujen ja vahingonkorvausten arvonlisäverot määrältään 9 507,17 euroa hyväksytään vähennettäväksi ja palautettavaksi. A on perustellut vaatimuksiaan vahingonkorvauksen osalta muun ohella seuraavasti:

Maksetut vahingonkorvaukset eivät ole Verohallinnon mukaan liittyneet arvonlisäverolliseen myyntiin, joten niiden osalta ei ole oikeutta arvonlisäveron palautukseen. Koska kyseessä ei ole Verohallinnonkaan mukaan arvonlisäverollinen myynti, pitäisi laskutuksesta saada arvonlisävero takaisin. Tapauksessa on ollut alun perinkin kyse perusteettomasta tilityksestä, joten sen hakemisen takaisin tulee olla mahdollista.

Verohallinto on antanut lausunnon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

Aon antanut vastaselityksen, jonka mukaan mikäli arvonlisäveroa ei maksetun vahingonkorvauksen osalta hyväksytä palautettavaksi, on kyseessä lisäsanktio, jonka määrääminen on oikeusjärjestyksen vastaista.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset, lausunut päätöksensä perusteluina vahingonkorvauksen osalta seuraavaa:

Tosiseikat

A on yritys- ja yhteisötietojärjestelmän mukaan ollut arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnasta 2.1.2007 alkaen. A on asiassa saadun selvityksen mukaan harjoittanut yksityisenä elinkeinonharjoittajana muun ohella henkilökuljetusliikennettä. A on tuomittu 9.3.2007–31.1.2011 tapahtuneesta törkeästä petoksesta hovioikeuden tuomiosta ilmenevällä tavalla. A:n syyksi luetun syytteen teonkuvauksen mukaan hän on harjoittaessaan itsenäisenä yrittäjänä taksiliikennettä B:n kunnassa erehdyttänyt itselleen oikeudetonta taloudellista hyötyä hankkiakseen B:n kunnan maksamaan hänelle perusteettomasti korvauksia taksikuljetuksista. A on tuomittu maksamaan rikosasian käsittelyn yhteydessä vahingonkorvausta B:n kunnalle.

A on vaatinut kausiveroilmoituksillaan vähennettäväksi rikokseen perustuvan vahingonkorvauksen sekä oikeudenkäynteihin liittyvien asianajokulujen sisältämän arvonlisäveron. Verohallinnon antaman lausunnon mukaan vähennettävistä veroista 3 375,06 euroa on muodostunut tilikausille 2007–2011 kohdistuneiden vahingonkorvauksina takaisin maksettujen myyntien arvonlisäveroista ja 6 530,86 euroa asianajolaskujen arvonlisäveroista. Asiakirjoihin liitettyjen A:lle osoitettujen asianajotoimiston laskujen selosteen mukaan kyse on ollut rikosasiasta sekä valituksesta hovioikeuteen.

Asian arviointi ja johtopäätökset

A:n maksettavaksi hovioikeuden lainvoimaisella tuomiolla tuomittu vahingonkorvaus perustuu muun ohella A:n tekemään virheelliseen laskutukseen. Hallinto-oikeus katsoo, että A:n perusteettomassa laskutuksessa ei ole ollut kysymys liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Kyseessä on ollut rikoksella tavoiteltu hyöty, jonka tavoitteleminen ei ole arvonlisäveronalaista liiketoimintaa. Maksettu vahingonkorvaus ei itsessään sisällä vähennettävää arvonlisäveroa. Rikosperusteisessa vahingonkorvauksessa ei ole myöskään kysymys myynnin oikaisuerästä tai kaupan purkamisesta, joiden johdosta arvonlisäveron perustetta voitaisiin oikaista.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisävero ei ole sanktioluonteinen maksu, vaan vastikkeetta maksuunpantava vero, jonka määrääminen ei sisällä syyllisyysarviointia. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että A:lle maksuunpannun arvonlisäveron kohdalla ei ole kysymys A:n viittaamasta lisärangaistuksesta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Terttu Kujala ja Elina Halimaa. Esittelijä Mikko Laapas.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan kysymyksessä olevilta osin ja kausiveroilmoituksella ilmoitetut asianajokulujen ja vahingonkorvauksen sisältämät arvonlisäverot määrältään yhteensä 9 507,17 euroa hyväksytään vähennettäväksi ja palautettavaksi.

A on esittänyt valituksensa perusteluina vahingonkorvauksen osalta muun ohella seuraavaa:

A on tilittänyt liiketoiminnastaan arvonlisäveron valtiolle. Käräjäoikeus on myöhemmin todennut laskutuksen osittain aiheettomaksi ja määrännyt palauttamaan tilityksen arvonlisäveroineen B:n kunnalle. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kyseessä on ollut rikoksella tavoiteltu hyöty, joka ei ole arvonlisäverollista toimintaa. Tästä toiminnasta A on kuitenkin arvonlisäverot tilittänyt, minkä vuoksi ne tulisi saada palautuksena takaisin. Mikäli A:n virheellisesti tilittämää arvonlisäveroa ei palauteta, kysymyksessä on Verohallinnon hänelle antama lisärangaistus, joka on oikeusjärjestelmämme vastaista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt vahingonkorvauksen osalta muun ohella seuraavaa:

A ei ole hakenut muutosta vuosina 2007–2011 päättyneiden tilikausien osalta miltään osin säädetyssä määräajassa. Vaatimus veron palauttamisesta 31.12.2007 päättyneeltä tilikaudelta olisi arvonlisäverolain 191 b §:n 3 momentin mukaan tullut tehdä viimeistään 31.12.2010, 31.12.2008 päättyneeltä tilikaudelta viimeistään 31.12.2011, 31.12.2009 päättyneeltä tilikaudelta viimeistään 31.12.2012, 31.12.2010 päättyneeltä tilikaudelta viimeistään 31.12.2013 ja 31.12.2011 päättyneeltä tilikaudelta viimeistään 31.12.2014. A:n vaatimusta ei näin ollen olisi pitänyt tutkia ja antaa siihen päätöstä, koska vaatimus on esitetty liian myöhään. Hallinto-oikeus on kuitenkin tutkinut asian myös myynnin verojen oikaisua koskevilta osin, ja valituksen kohteena oleva päätös koskee myös siis veroja, joita A katsoo maksaneensa aiheetta.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa A:n vaativan myynnin verojen palautusta sillä perusteella, että toiminta ei ole arvonlisäverollista toimintaa, mikä on ollut A:n peruste myös hallinto-oikeudelle osoitetussa valituksessa. A:n toiminta ei jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle sen vuoksi, että A on laskuttanut B:n kuntaa perusteettomasti suorittamistaan kuljetuksista. Koska A:lla oli lupa henkilökuljetuspalvelujen suorittamiseen, asiassa ei ole tarpeen pohtia toiminnan jäämistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle muutoinkaan muuna kuin taloudellisena toimintana. Sen sijaan kokonaan tekaistujen laskujen kirjoittaminen vuonna 2010 ei ole liittynyt mihinkään palvelusuoritukseen, joten tältä osin palvelusuoritusta ei voida todeta olevan olemassa. Oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa on otettava kantaa A:n oikeuteen saada arvonlisäveron palautus sekä tilanteessa, jossa on toimittu sinänsä arvonlisäveron soveltamisalan sisällä, mutta laskutettu virheellisesti että tilanteessa, jossa myöskään mitään palvelusuoritusta ei ole ollut.

Veron perustetta ja sen oikaisua koskevien säännösten mukaan on selvää, että A:n maksettavaksi tullut vahingonkorvaus ei ole mikään sellainen veron perustetta koskevassa sääntelyssä tarkoitettu erä, joka oikeuttaa myynnin verojen oikaisuun. Rikostuomiossa määrätyssä vahingonkorvauksessa ei ole kysymys sopimuksen mitätöimisestä, peruuttamisesta, purkamisesta tai hinnanalennuksesta. Kysymys ei myöskään ole riidanalaisen, alkuperäisen sopimusehdon tulkinnasta. Koska veron perusteen oikaisua koskeva säännös ei tule sovellettavaksi, A:n ei ole mahdollista vahingonkorvausta koskevasta maksuvelvollisuudesta huolimatta vaatia oikaisua enää kohdekaudella 12/2014.

Aiheetta laskutetun arvonlisäveron palautusvaatimuksen osalta oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että A olisi voinut määräaikana oikaista laskutuksensa antaen siis myös ostajalle oikaisulaskun, jolloin verotulojen menettämisen vaara olisi poistunut. Koska A ei ole näin toiminut, on vielä tarkasteltava sitä, onko laissa säädettyä määräaikaa noudatettava, vaikka A:ta koskeva hovioikeuden tuomio on annettu vasta vuonna 2014 eli sen jälkeen, kun A saattoi ylipäänsä toimia määräajassa. Oikeudenvalvontayksikön mukaan palautuksen epääminen ei johda tehokkuusperiaatteen rikkomiseen, koska A olisi joka tapauksessa voinut korjata virheellisesti suoritetun arvonlisäveron määräajassa. Korjaaminen ei olisi myöskään edellyttänyt rikosprosessia.

Arvonlisäverolaissa asetetun määräajan noudattaminen ei johda unionin tuomioistuimen asiaa koskevassa oikeuskäytännössä todettujen periaatteiden vastaiseen tilanteeseen. Näin sen vuoksi, että rikossyytteestä ja -tuomiosta huolimatta aiheetta suoritettu myynnin vero olisi voitu oikaista alunperin kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta veroa on maksettu liikaa. Tämä koskee myös niitä määriä, jotka on ilmoitettu myynnin veroina, vaikka niissä ei ole lainkaan kysymys arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvien liiketoimien suorittamisesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä.

A on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Vastineessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että perusteettomasti maksettu arvonlisävero tulee saada takaisin. A:n tilittämä arvonlisävero on tullut perusteettomaksi vasta hovioikeuden 30.4.2014 antamalla tuomiolla, joten hän on hakenut sen palauttamista kolmen vuoden määräajassa. Oikeudenvalvontayksikön vaatimus siitä, että A:n olisi pitänyt hakea palautusta ennen hovioikeuden tuomiota on mahdoton, sillä hakemalla arvonlisäveron palautusta aiemmin A olisi samalla kesken rikosprosessin myöntänyt syyllistyneensä rikokseen. Tämä olisi itsekriminointisuojan vastaista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei myönnä A:lle valituslupaa siltä osin kuin asiassa on kysymys asianajokuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua A:n valitukseen tältä osin.

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian siltä osin kuin asiassa on kysymys vahingonkorvausten käsittelemisestä myynnin oikaisueränä.

A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös tältä osin kumotaan ja Verohallinnon palautuspäätöstä muutetaan. A:n palautushakemus hyväksytään A:lle jo palautetun 540,55 euron lisäksi 3 375,06 euron osalta.

Verohallinto palauttaa veron säädettyine korkoineen ja suorittaa tämän päätöksen johdosta mahdollisesti aiheelliset muut toimenpiteet.

Perustelut

1. Asianajokuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei tältä osin ole arvonlisäverolain 198 §:ssä (700/1994) säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2. Vahingonkorvausten käsitteleminen myynnin oikaisueränä

2.1 Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan (1501/1993) mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä.

Arvonlisäverolain 139 §:n 1 momentin mukaan edellä 78 §:n 1 momentissa tarkoitetut veron perusteesta vähennettävät erät kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjattava.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä sellaisia hankkijalle myönnettyjä hinnanalennuksia tai hyvityksiä hinnasta, jotka toteutuvat sinä hetkenä, jona liiketoimi suoritetaan.

Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.

2.2 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Edellä hallinto-oikeuden päätöksessä mainittu vahingonkorvaus, joka A on hovioikeuden lainvoimaiseksi jääneellä tuomiolla velvoitettu maksamaan B:n kunnalle, on kattanut A:n liikalaskutuksen määrän arvonlisäveroineen. Asiassa on kysymys siitä, miten tätä A:n maksamaa hyvitystä on arvonlisävero-oikeudellisesti luonnehdittava.

Siviilioikeuden periaatteiden mukaan velkojalla on sopimusrikkomusta vastaan usein käytettävissä useita erilaisia oikeussuojakeinoja, joihin lukeutuvat muun ohella vahingonkorvaus ja hinnanalennus. Silloin, kun useammat seuraamukset voivat tulla kysymykseen, velkojalla on valta päättää, mihin oikeuskeinoon hän turvautuu.

B:n kunnan ja A:n välillä on vallinnut sopimussuhde, jonka perusteella A on laskuttanut kuntaa kunnan järjestämisvastuulla olleista vammaispalvelulain mukaisista kuljetuksista. A on ollut tästä toiminnasta arvonlisäverovelvollinen.

A on kuitenkin rikkonut sopimuksen laskuttamalla kuntaa osapuolten välillä sovittuihin laskutusperusteisiin nähden liikaa. Tästä johtuvaa hyvitystä toteutettaessa kunta on ollut velkojan asemassa, ja sillä on ollut oikeus valita, vaatiiko se hinnanalennusta eli liikalaskutuksen oikaisemista vai korvausta kärsimästään vahingosta.

B:n kunnalla on ollut oikeus saada A:n laskuttamiin määriin sisältynyt arvonlisävero takaisin arvonlisäverolain 130 §:n mukaisen niin kutsutun kuntapalautusoikeuden johdosta. Tähän nähden kunnan kärsimän vahingon määräksi, jonka kunta olisi ollut oikeutettu vaatimaan vahingonkorvauksena, on jäänyt liikalaskutuksen määrä ilman arvonlisäveron osuutta. Kun kunta on kuitenkin vaatinut takaisin koko liikalaskutuksen määrän arvonlisäveroineen eikä A ole tässä yhteydessä vaatinut arvonlisäveron osuuden vähentämistä, lopputulokseksi ei ole muodostunut pelkän kunnan kärsimän vahingon korvaaminen, vaikka kysymyksessä olevaa korvauserää on rikosoikeudenkäynnin yhteydessä vahingonkorvaukseksi nimitetty.

Arvonlisäveron palautusta hakiessaan A on kiinnittänyt huomiota siihen, että hänen kunnalle palauttamansa määrä on kattanut myös arvonlisäveron osuuden. Tällaista hyvitystä on arvonlisävero-oikeudellisesti luonnehdittava arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi hinnanalennukseksi ja direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen vastaavasti arvonlisäverolain 78 §:n mukaiseksi oikaisueräksi.

Verohallinnon hallinto-oikeudelle antaman lausunnon mukaan palautettavaksi haetuista veroista 3 375,06 euroa on muodostunut tilikausille 2007–2011 kohdistuneiden takaisin maksettujen myyntien arvonlisäverosta.

Hovioikeuden tuomio, jolla A:n korvausvelvollisuus on vahvistettu, on annettu A:n 31.12.2014 päättyneen tilikauden aikana. Oikaisuerä on tullut hyvän kirjanpitotavan mukaan kohdistaa tuolle tilikaudelle.

Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeuden päätös on kysymyksessä olevilta osin kumottava ja Verohallinnon palautuspäätöstä muutettava sekä A:lle palautettava edellä päätöslauselmassa mainittu arvonlisäveron määrä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

"Enemmistön esittämillä perusteilla en myönnä A:lle valituslupaa siltä osin kuin asiassa on kysymys asianajokuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Myönnän A:lle valitusluvan siltä osin kuin asiassa on kysymys vahingonkorvausten käsittelemisestä myynnin oikaisueränä ja tutkin asian. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Asiassa on kysymys siitä, onko A:lla ollut oikeus käsitellä arvonlisäverollisen myynnin oikaisueränä määrät, jotka hänet on hovioikeuden tuomion perusteella velvoitettu vahingonkorvauksena maksamaan B:n kunnalle. Tuomion mukaan A on harjoittaessaan itsenäisenä yrittäjänä taksiliikennettä B:n kunnassa törkeän petoksen tunnusmerkistön täyttävällä tavalla itselleen oikeudetonta taloudellista hyötyä hankkiakseen erehdyttänyt B:n kunnan maksamaan hänelle perusteettomasti korvauksia taksikuljetuksista.

Sovellettavien säännösten osalta viittaan enemmistön perusteluissa selostettuihin arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin lukuunottamatta arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdan säännöstä, jolla ei ole merkitystä nyt ratkaistavana olevassa asiassa. Lisäksi viittaan arvonlisäverolain 190 b §:n (605/2009) 3 momentin säännökseen, jonka mukaan verovelvollisella on oikeus pykälän 2 momentissa tarkoitettuun palautukseen kolmen vuoden ajan sen tilikauden päättymisestä, jolta veroa on ilmoitettu liikaa, tai verovelvollisen mainitun ajan kuluessa tekemän vaatimuksen perusteella myöhemminkin.

Katson, että verovelvollisen oikeus vähentää veron perusteesta arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut alennukset tai muut vastaavat oikaisuerät ja vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävä hinnanalennus osaltaan kuvastavat sitä arvonlisäverotuksessa noudatettavaa periaatetta, jonka mukaan arvonlisäveroa on suoritettava myyjän saamasta vastikkeesta ja että vastiketta arvioidaan subjektiivisin eikä objektiivisin perustein (esim. EUT:n tuomio asiassa C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi).

Toisaalta asiaa ratkaistaessa on otettava huomioon, että arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluu vain liiketoiminnan muodossa tapahtuva tavaroiden ja palvelujen myynti vastiketta vastaan. Rahasuoritukset, jotka eivät ole korvausta tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta, eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan. Tällainen rahasuoritus on esimerkiksi toiselle aiheutetusta vahingosta maksettu korvaus, jolloin korvauksen maksaja ei ole saanut korvausta vastaan tavaraa tai palvelua. Arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisesta vahingonkorvauksesta voi olla kysymys myös silloin, kun korvauksen maksaminen liittyy sen maksajan ja saajan väliseen arvonlisäverollista toimitussopimusta koskevaan sopimussuhteeseen, mikä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 2014:192.

Nyt esillä olevassa tapauksessa ei ole kysymys siitä, että A olisi kuljetuspalvelun suorittamisen jälkeen myöntänyt itse tai ollut oikeuden päätöksen velvoittamana pakotettu myöntämään alennusta A:n ja B:n kunnan välillä sovituista kuljetuspalvelujen hinnoista. Sen sijaan kysymys on ollut siitä, että A on veloittanut kuljetuksista enemmän kuin on sovittu tai on veloittanut kuljetuksista, joita ei ole lainkaan suoritettu. Kysymys ei siten ole sovitun hinnan alennuksesta vaan hovioikeuden tuomion mukaan siitä, että A on törkeällä petoksella veloittanut kunnalta enemmän kuin mihin hän olisi sopimuksen perusteella ollut oikeutettu. Kun A on hovioikeuden tuomiolla velvoitettu korvaamaan kunnalle A:n tästä petoksesta saama hyöty, kysymys ei ole kuljetuspalveluista sovitun hinnan alennuksesta vaan A:n kunnalle maksamasta vahingonkorvauksesta, joka jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Näin ollen A:lla ei ole oikeutta käsitellä maksettavaa vahingonkorvausta verollisen myynnin oikaisueränä.

Enemmistö on perusteluissaan viitannut siihen, että B:n kunta olisi siviilioikeuden periaatteiden mukaisesti voinut valita, vaatiiko se hinnanalennusta vai vahingonkorvausta. Kun nyt esillä olevassa asiassa ei ole kysymys myyjän ja ostajan välillä sovitun hinnan alentamisesta joko hinnanalennus- tai vahingonkorvausvaatimuksella, katson, että tällä enemmistön esittämällä näkökohdalla ei ole merkitystä asiaa ratkaistaessa. Vaikka B:n kunta olisi vaatinut A:lta tämän liikaa veloittamia määriä suoraan eikä käräjäoikeudessa ja vaikka kunta olisi nimittänyt vaatimustaan hinnanalennusvaatimukseksi, kysymys ei siltikään olisi ollut sovitun hinnan alentamisvaatimuksesta vaan perusteettomasti laskutettujen määrien palautusvaatimuksesta.

Enemmistö kiinnittää perusteluissaan huomiota myös siihen, että B:n kunnalla on ollut oikeus saada A:n laskuttamiin määriin sisältyvä arvonlisävero takaisin arvonlisäverolain 130 §:n mukaisen niin sanotun kuntapalautusoikeuden johdosta ja että kunta on vaatinut takaisin koko liikalaskutuksen määrän arvonlisäveroineen eikä A ole tässä yhteydessä vaatinut arvonlisäveron määrän vähentämistä korvauksesta. Enemmistö toteaa, että A:n kunnalle palauttama määrä on sisältänyt myös arvonlisäveron osuuden ja katsonut tästä seuraavan, että kysymyksessä on arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu hinnanalennus ja arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu oikaisuerä.

Tähän totean, että edellä mainitut enemmistön perustelut käsittelevät sitä, ovatko käräjäoikeus ja hovioikeus tuominneet vahingonkorvauksen oikeamääräisenä, kun kunta on vaatinut korvauksen arvonlisäveron sisältävänä eikä A ole tätä riitauttanut. Sen seikan arvioiminen, onko vahingonkorvaus hovioikeudessa tuomittu oikeamääräisenä, ei kuulu korkeimman hallinto-oikeuden toimivaltaan. Sillä seikalla, minkä suuruisena vahingonkorvaus on tuomittu maksettavaksi, ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kysymys arvonlisäverotuksessa verollisen myynnin oikaisuerästä vai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä vahingonkorvauksesta. Käsittely arvonlisäverotuksessa ei voi perustua siihen, minkä suuruisena korvausta on vaadittu eikä siihen, onko vastaaja tämän määrän kiistänyt.

Yhteenvetona totean, että A:n B:n kunnalle tuomitussa vahingonkorvauksessa ei ole kysymys A:n ja kunnan välillä sovitun vastikkeen jälkikäteisestä oikaisemisesta. Sen sijaan kysymys on A:n B:n kunnalle ylilaskutuksen avulla eli törkeällä petoksella aiheuttaman vahingon korvaamisesta. Kysymys ei siten ole verollisen myynnin oikaisuerästä, joka voitaisiin kohdistaa sille kuukaudelle, jolloin hovioikeuden tuomio on tullut lainvoimaiseksi. Tämän vuoksi Verohallinnon olisi tullut hylätä A:n palautushakemus, koska se on tehty arvonlisäverolain 191 b §:n (605/2009) 3 momentissa säädetyn määräajan jälkeen.

Edellä esitetyillä perusteilla katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Marita Eevan päätösesitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto.

 
Julkaistu 14.2.2018