KHO:2018:37

Henkilökohtaisen tulon verotus – Tulon veronalaisuus – Kollektiivinen lisäeläkevakuutus – Vakuutusyhtiön maksama eläke

Vuosikirjanumero: KHO:2018:37
Antopäivä: 13.3.2018
Taltionumero: 1095
Diaarinumero: 500/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:37

A:n työnantaja B Oy oli vuonna 2012 ottanut yhteistoimintaneuvotteluihin liittyen ryhmäeläkevakuutuksen, johon A oli liitetty. B Oy oli vuosina 2012 ja 2013 maksanut vakuutusyhtiölle A:n osalta ryhmäeläkevakuutuksen maksuja 9 000 euroa kumpanakin vuonna. B Oy:ssä toimitetun verotarkastuksen perusteella vakuutusmaksujen määrät oli luettu A:n verovuosien 2012 ja 2013 ansiotuloihin. A ei saanut uutta veronalaista tuloa, kun vakuutusyhtiö vuosina 2016 ja 2017 maksoi hänelle ryhmäeläkevakuutuksen perusteella eläkettä hänen verotuksessaan veronalaisena tulona jo huomioon otetun 18 000 euron määrään saakka. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016–2017.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 23.12.2016 nro 16/0698/3

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A on Verohallinnolle osoittamassaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kysynyt, verotetaanko hänen entisen työnantajansa B Oy:n ottamaan kollektiiviseen lisäeläkevakuutukseen perustuva hänelle maksettava eläketulo kokonaisuudessaan veronalaisena ansiotulona vai ainoastaan siltä osin, kuin eläke ylittää jo kertaalleen hakijan veronalaisena ansiotulona verotettujen työnantajan maksamien lisäeläkevakuutuksien määrän?

A on ennakkoratkaisuhakemuksessaan lisäksi todennut, että hänen työnantajaan ollut B Oy oli yhteistoimintaneuvotteluihin liittyen ottanut Vakuutusyhtiö C:ltä vuonna 1955 tai sitä aikaisemmin syntyneille irtisanottaville työntekijöille irtisanomisen pehmentämiseksi ryhmäeläkevakuutuksen. A oli irtisanottu vuonna 2012, ja hänet oli liitetty ryhmäeläkevakuutukseen. B Oy oli maksanut vakuutuksen vakuutusmaksuja 9 000 euroa joulukuussa 2012 ja 9 000 euroa tammikuussa 2013.

Yhtiössä toimitetussa verotarkastuksessa oli kuitenkin katsottu, ettei yhtiön ottamaa ryhmäeläkevakuutusta ollut pidettävä tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa tarkoitettuna kollektiivisena lisäeläketurvana ja etteivät vakuutuksen ehdot ole täyttäneet yksilölliselle eläkevakuutukselle tuloverolain 54 d §:ssä säädettyjä edellytyksiä. Verotarkastushavaintojen perusteella A:n verovuosien 2012 ja 2013 verotuksia oli oikaistu hänen vahingokseen, ja kummankin verovuoden ansiotuloihin oli lisätty 9 000 euroa.

A:n tarkoituksena oli hakea vakuutusyhtiöltä lisäeläkettä. Hänen vakuutusyhtiöltä saamansa tiedon mukaan lisäeläkkeen määrä ajalla 1.1.2016–31.12.2020 olisi 282,76 euroa kuukaudessa, jos A nostaisi eläkettä 1.1.2016 lukien.

Ennakkoratkaisu

Verohallinto on 25.1.2016 tekemässään ennakkoratkaisussa lausunut seuraavaa:

A:n entisen työnantajan B Oy:n ottamaan kollektiiviseen lisäeläkevakuutukseen perustuva eläketulo, jonka Vakuutusyhtiö C maksaa A:lle, verotetaan kokonaisuudessaan A:n saamana veronalaisena ansiotulona.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 ja 2017 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Säännökset

Tuloverolain (jäljempänä TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

TVL 34 §:n 1 momentin mukaan henkivakuutuksen sekä 34 a §:ssä tarkoitetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen nojalla vakuutussuoritus on veronalaista pääomatuloa ja muun henkilövakuutuksen nojalla saatu vakuutussuoritus on veronalaista ansiotuloa siten kuin jäljempänä säädetään.

TVL 68 §:n 1 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijän säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat vakuutetun veronalaista ansiotuloa. Pykälän 2 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijälleen ottaman 54 d §:n 2 momentin 1 kohdassa, 4 momentin 1 kohdassa sekä 5 ja 7 momenteissa säädetyt edellytykset täyttävän vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutusmaksut (oikeastaan eläkevakuutuksen maksut) katsotaan vakuutetun veronalaiseksi ansiotuloksi kuitenkin vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä verovuonna ylittää 8 500 euroa.

TVL 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi jona se nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Tosiseikat

A:n työnantaja B Oy otti 14.12.2012 työntekijöilleen ryhmäeläkevakuutuksen Vakuutusyhtiö C:stä. A oli yksi vakuutetuista työntekijöistä. B Oy maksoi kollektiivisen lisäeläkevakuutuksen perusteella vakuutukseen vakuutusmaksua vuoden 2012 joulukuussa 9 000 euroa ja vuoden 2013 tammikuussa 9 000 euroa.

B Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa B Oy:n maksamia vakuutusmaksuja ei pidetty kollektiivisena lisäeläketurvana. Verotarkastuksen perusteella toimitettiin verotuksen oikaisu hakijan vahingoksi verovuosien 2012 ja 2013 osalta ja hakijan verotettavina ansiotuloina verotettiin yhteensä 18 000 euroa.

Hakijan tarkoitus on nyt hakea Vakuutusyhtiö C:stä edellä mainittua lisäeläkettä.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Hallituksen esitykseen Eduskunnalle vapaaehtoisten eläkevakuutusten tuloverotusta koskevien säännöksien uudistamiseksi (HE 2004/80 vp) otettiin määritelmä kollektiiviselle lisäeläketurvalle. Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan (TVL 96 a §). Kollektiivisuus edellyttää lisäksi, että samaan eläkeryhmään kuuluvien etuudet määräytyvät samoin tein. Myös eläkkeen alkamisiän on määräydyttävä yhtenäisin perustein. Työntekijöillä voi olla oikeus lykätä oman eläkkeensä alkamisaikaa, varhentaminen yksilöllisin perustein ei ole mahdollista.

Pääsääntöisesti työnantajan maksamat vakuutuksien maksut, jotka on otettu työntekijöille, ovat tuloverolain 29 §:n laajan tulokäsitteen mukaan veronalaisia. Työsuhteessa maksettuina ne ovat ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkkaa. Tuloverolaissa on erikseen säädetty, milloin työnantajan maksamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset eivät ole palkkaa. Mikäli tuloverolaissa ei ole säädetty verovapaudesta tai työntekijän katsotaan saaneen edun vallintaan, verotetaan työnantajan maksamat vakuutusmaksut työntekijän saamana tulona.

B Oy:n ottaman ryhmäeläkevakuutuksen ei ole tulkittu olevan kollektiivinen lisäeläkevakuutus, eikä myöskään vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus. A:n on katsottu edellä esitetty huomioon ottaen saaneen työnantajaltaan veronalaisen edun, joka on verotettu A:n saamana ansiotulona vuosina 2012 ja 2013, yhteensä 18 000 euroa.

A:n tarkoituksena on hakea Vakuutusyhtiö C:ltä lisäeläkettä, joka perustuu A:n työnantajan ottamaan vakuutukseen. Kyseessä ei kuitenkaan ole ollut työnantajan ottamasta vapaaehtoisesta vakuutuksesta ja sen maksusuorituksista kollektiiviselle ryhmälle, vaan A:n jo tuolloin työantajaltaan vallintaan saamasta etuudesta, joka on verotettu hänen saamanaan ansiotulona.

Hakijan hakemuksessa viittaamalla, hallituksen esityksessäkin (HE 80/2004 vp) mainitulla, symmetrisyyden vaatimuksella ei ole asiassa merkitystä, koska kyseinen etuus ei täytä eläkevakuutuksen määritelmää. Jotta edellä mainitussa hallituksen esityksessäkin todettua symmetrisyyden vaatimusta voitaisiin toteuttaa, tulee vakuutuksen täyttää eläkevakuutuksen määritelmä. A:n aikaisemmin saama ja verotettu tulo, 18 000 euroa, on ollut veronalaista ansiotuloa, joten kyse ei ole ollut hallituksen esityksessä tarkoitetusta vakuutuskorvauksesta. Hakijan maksukykyisyysperiaatteella ei myöskään ole vaikutusta päätettäessä tulon veronalaisuutta.

A:n lisäeläkkeenä Vakuutusyhtiö C:ltä saama tulo on A:lle verotettavaa ansiotuloa kokonaisuudessaan. Tuloverolaissa ei ole säännöksiä siitä, että vain osa kyseisestä A:n saamasta tulosta verotettaisiin hakijan saamana ansiotulona. Tuloverolaissa ei myöskään ole säännöstä siitä, että työnantajan maksamat vakuutusmaksut olisivat vähennettävissä myöhemmin maksettavista ansiotuloista. Verotuksessa noudatettavilla periaatteilla ei voida yksin perustella tietyn tuloerän verovapautta ottaen huomioon tuloverolain laaja tulokäsite.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n Verohallinnon ennakkoratkaisusta tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin, 34 §:n 1 momentin ja 3 momentin, 54 d §:n 1 momentin sekä 61 §:n 2 momentin säännökset lausunut johtopäätöksinään seuraavaa:

Tuloverolain 29 §:stä ilmenevän laajan tulokäsitteen mukaisesti verovelvollisen saamia rahanarvoisia etuuksia on pidettävä lähtökohtaisesti veronalaisina, ellei tiettyä etuutta ole säädetty laissa kokonaan tai osittain verovapaaksi. Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka perusteella valittajan entisen työnantajan ottamaan eläkevakuutukseen perustuen vakuutusyhtiöltä saama eläketulo olisi veronalaista ainoastaan työnantajan maksamien, veronalaiseksi ansiotuloksi aikaisemmin luettujen vakuutusmaksujen ylittävältä osalta.

Siinä, että valittajan on katsottu saaneen verovuosina 2012 ja 2013 veronalaisen etuuden hänen työnantajansa maksettua muuksi kuin tuloverolain 96 a §:n 2 momentin mukaiseksi vakuutukseksi katsotun eläkevakuutuksen vakuutusmaksuja, joista ja joille kertyvästä tuotosta muodostuvan vakuutussäästön vakuutusyhtiö tulee maksamaan valittajalle lisäeläkkeenä, ei ole ollut kysymys vakuutuskorvauksen verottamisesta eikä työnantajan maksamien vakuutusmaksujen veronalaiseksi ansiotuloksi katsominen ole perustunut siihen, että valittaja olisi saanut vallintaansa vakuutussuorituksen. Sen, että tuloverolain 34 §:n 3 momentin mukaiset edellytykset täyttävään henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta veronalaista olisi vain vakuutuksen tuotto, ei voida katsoa tukevan sitä, että kysymyksessä olevaan eläkevakuutukseen perustuvasta viiden vuoden ajalta maksettavalta vakuutussuorituksesta veronalaista tuloa olisi pelkästään tuotto. Kapitalisaatiosopimuksella ja työnantajan irtisanottavalle työntekijälleen ottamalla lisäeläkevakuutuksella on eroja, jotka huomioon ottaen se, että kapitalisaatiosopimukseen perustuvasta suorituksesta veronalaista ei ole sijoitetun pääoman takaisinmaksu vaan ainoastaan kertynyt tuotto, ei tue merkityksellisessä määrin sitä, että työnantajan ottamaan eläkevakuutukseen perustuva vakuutussuoritus olisi veronalaista ainoastaan aikaisemmin veronalaiseksi ansiotuloksi luettujen vakuutusmaksujen ylittävältä osalta. Eläkevakuutuksen, johon perustuvaa eläkettä tullaan maksamaan viiden vuoden ajan, maksut eivät olisi vähennyskelpoisia verovelvollisen itse ottamastaan vakuutuksesta maksaminakaan, ja tuollaisesta eläkevakuutuksesta maksettu eläke olisi silti kokonaisuudessaan veronalaista tuloa. Näissä oloissa valittajan tarkoittamilla symmetria- ja yhdenvertaisuusperiaatteilla ei ole kysymyksessä olevan lisäeläkkeen osittaista veronalaisuutta tukevaa merkitystä. Yksistään maksukykyisyysperiaatteen perusteella asiassa ei voida päätyä sellaiseen laintulkintaan, että vakuutusyhtiön valittajalle maksama tämän entisen työnantajan ottamaan eläkevakuutukseen perustuva lisäeläke olisi veronalaista tuloa vain aikaisemmin veronalaiseksi ansiotuloksi luettujen vakuutusmaksujen ylittävältä osalta, vaan kaikki edellä todetut seikat huomioon ottaen lisäeläkettä on pidettävä kokonaisuudessaan valittajan veronalaisena ansiotulona.

Edellä todetut seikat huomioon ottaen valituksenalaisen ennakkoratkaisun lopputulosta ei ole aihetta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen ja Harry Määttä. Esittelijä Jari Kostilainen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Vakuutusyhtiö C:n maksama eläketulo verotetaan A:n ansiotulona vain siltä osin, kuin eläke ylittää jo kertaalleen veronalaisena ansiotulona verotettujen työnantajan maksamien lisäeläkevakuutusmaksujen määrän.

Verotarkastuksen perusteella on toimitettu A:n vahingoksi verovuosien 2012 ja 2013 verotuksien oikaisut ja B Oy:n maksamat lisäeläkevakuutusmaksut, yhteensä 18 000 euroa, on verotettu A:n ansiotulona. A:n tästä asiasta Pohjois-Suomen hallinto-oikeudelle tekemä valitus on hylätty.

Tuloverolaissa ei ole tarkemmin säännelty siitä, miten työnantajan ottaman lisäeläkevakuutuksen perusteella maksettavan eläkkeen verotuksessa otetaan huomioon työntekijän ansiotulona jo aikaisemmin verotetut työnantajan maksamat vakuutusmaksut. Koska tarkempia säännöksiä ei tältä osin ole, asiaa ratkaistaessa merkittävää painoarvoa on annettava yleisille oikeusperiaatteille kuten yhdenvertaisuus- ja symmetriaperiaatteelle sekä maksukykyisyysperiaatteelle. Lisäeläkkeen verottaminen kokonaisuudessaan ansiotulona ilman, että verotuksessa otettaisiin huomioon jo aikaisemmin ansiotulona verotettuja työnantajan maksamia vakuutusmaksuja, olisi näiden periaatteiden vastaista, koska tällaisesta verotuksesta aiheutuva verorasitus ei missään tapauksessa olisi oikeassa suhteessa taloudelliseen suorituskykyyn.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä. Vastineessa on lisäksi todettu, että tuloverolain 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, jollei tuloverolaissa toisin säädetä. Toisin sanoen rahan tai rahanarvoisen etuuden verovapaus on poikkeus pääsäännöstä. Tällaisia poikkeuksia tulee tulkita suppeasti.

Tuloverolaissa ei ole säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisen työnantajan ottamasta eläkevakuutuksesta saama eläke tulisi katsoa osittainkaan verovapaaksi tai pääomatuloksi. Siten verovelvollisen saama eläke tulee katsoa tuloverolain 61 §:n perusteella koko määrästään verovelvollisen veronalaiseksi ansiotuloksi. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verotuksen yleisillä periaatteilla ei voida muuttaa veronalaista tuloa osittain verovapaaksi, kun tuloverolain säännöksistä ei löydy tukea tälle tulkinnalle. Asiassa ei myöskään voida antaa merkitystä sille tarkoitukselle, jota varten työnantaja on vakuutuksen ottanut. Valitus tulisi hylätä.

A on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Merkitään, että korkein hallinto-oikeus on tänään asiassa diaarinumero 372/2/17 antamallaan päätöksellä hylännyt A:n valituslupahakemuksen, joka on koskenut hänen ansiotuloonsa verovuosilta 2012 ja 2013 lisättyjä työnantajan maksamia vakuutusmaksuja.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut vakuutusyhtiön vuosina 2016 ja 2017 maksamat eläkkeet ovat hänen verovapaata tuloaan.

Ennakkoratkaisua on, jos A niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 ja 20017 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

A:n ansiotuloksi verovuosilta 2012 ja 2013 on lainvoimaisesti luettu hänen entisen työnantajansa B Oy:n Vakuutusyhtiö C:ltä ottaman ryhmäeläkevakuutuksen perusteella suorittamat vakuutusmaksut, 9 000 euroa kummaltakin vuodelta. Kun vakuutusyhtiö vuosina 2016 ja 2017 maksaa ryhmäeläkevakuutuksen nojalla A:lle eläkettä, kyse on 18 000 euroon saakka varoista, jotka on jo otettu veronalaisina ansiotuloina A:n tuloverotuksessa huomioon. A ei siten tältä osin saa uutta tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tai muussakaan tuloverolain säännöksessä tarkoitettua veronalaista tuloa.

Koska vakuutusyhtiön A:lle maksaman eläkkeen määrä on 282,76 euroa kuukaudessa ja koska vuosina 2016 ja 2017 maksettavan eläkkeen yhteismäärä jää siten alle 18 000 euron, A:lle ei näinä vuosina kerry eläkkeestä lainkaan veronalaista tuloa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

 
Julkaistu 13.3.2018