KHO:2018:40

Tuloverotus – Henkilökohtaisen tulon verotus – Työpanososinko – Holdingyhtiö – Kommandiittiyhtiö – Veron kiertäminen – Lääkäriyhtiö

Vuosikirjanumero: KHO:2018:40
Antopäivä: 21.3.2018
Taltionumero: 1298
Diaarinumero: 450/2/16
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:40

A oli ollut C Oy:n osakkeenomistaja, ja C Oy oli ollut B Ky:n vastuunalainen yhtiömies. Lääkärien pääsääntöisesti itse omistamat osakeyhtiöt olivat toimineet B Ky:n vastuunalaisina yhtiömiehinä. Kullekin vastuunalaiselle yhtiömiehelle oli B Ky:ssä perustettu oma tulosyksikkönsä, jonka liikevaihto oli muodostunut kunkin lääkäriosakkaan, A mukaan lukien, suorittaman työn perusteella. B Ky:ssä toimitetun verotarkastuksen havaintojen perusteella A:n ansiotuloihin oli tuloverolain 33 b §:n 3 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla lisätty B Ky:stä vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle jaettu tulo-osuus työpanososingon luontoisena tulona.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuus B Ky:n voitosta kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos oli katsottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulunutkaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan. Kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli oli liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun otettiin huomioon, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyi lähinnä A:lle kertyvän voitonjaon verotukseen. Toimintamalli ei siten kokonaisuutena arvioiden vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, minkä vuoksi B Ky:n vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle kuuluva osuus kommandiittiyhtiön voitosta oli tullut verottaa yhtiön osakkeenomistajan A:n työpanokseen perustuvana tuloverolain 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna tulona. Verovuosi 2010. Äänestys 3–2.

Tuloverolaki 33 b § 3 momentti (469/2009)

Laki verotusmenettelystä 28 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 16.12.2015 nro 15/1353/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on oikaisupäätöksellään 3.5.2012 lisännyt tuloverolain 33 b §:n 3 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla A:n verovuoden 2010 ansiotuloihin ilmoittamatta jääneen työpanososingon luontoisen tulon 8 380,73 euroa B Ky:n verotarkastuskertomuksesta laaditun verotarkastuskirjeen perusteella. Veronkorotusta on määrätty 410 euroa verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimuksen tuloon lisätyn määrän ja veronkorotuksen poistamisesta.

Korkein hallinto-oikeus on 3.3.2015 antamallaan päätöksellä taltionumero 625 hylännyt A:n ennakkopäätösvalitusta koskevan valituslupahakemuksen ja siirtänyt asian Helsingin hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan. Määrätty veronkorotus on poistettava.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Hallinto-oikeus on sovellettavien säännösten sisältöä sekä asiassa saatua selvitystä selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Verovelvollisilla on sinänsä lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Toisaalta verotuksessa voidaan tehtyjä toimenpiteitä arvioida niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaan oikeudellisesta muodosta riippumatta. Työpanokseen perustuvat osingot on verotettava niiden todellisen luonteen mukaisesti joko palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Tuloverolain 33 b §:n 3 momentin soveltaminen ei edellytä erityisen määrämuotoisen sopimuksen olemassaoloa, vaan asiasta on katsottava säännöksen edellyttämällä tavalla sovitun, jos osinko on päätetty jakaa työpanoksen perusteella. Säännöksellä ei ole ollut tarkoitus rajoittaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksen soveltamisalaa osingonjakotilanteissa.

B Ky:n toiminta on järjestetty kommandiittiyhtiömuodossa siten, että työnsuorittajien työpanokseen perustuvien tulo-osuuksien saajina ovat työnsuorittajien omistamat vastuunalaisina yhtiömiehinä toimivat osakeyhtiöt työnsuorittajien sijaan eli järjestelyssä osakaslääkäreiden pääsääntöisesti itse omistamat osakeyhtiöt toimivat kommandiittiyhtiössä vastuunalaisina yhtiömiehinä. Kullekin vastuunalaiselle yhtiömiehelle (osakeyhtiölle) on perustettu oma tulosyksikkö, jonka liikevaihto muodostuu osakaslääkärin suorittaman työn perusteella. Tulosyksikön kuluja ovat muun muassa lääkäriosakkaan nostama palkka, mahdolliset luontoisedut, työvälineet ja -tarvikkeet, muut kulut, kuten puhelin- ja matkakulut, ja B Ky:n perimät hallinnointipalkkiot. Tulosyksikön tulojen ja kulujen erotus edustaa yhtiömiehen osuutta B Ky:n voitosta, joka on jaettu yhtiösopimuksen mukaan kunkin vastuunalaisen yhtiömiehen voitto-osuutena. Järjestelyssä jaetun voitto-osuuden määrä on siten perustunut tosiasiallisesti osakeyhtiöiden lääkäriosakkaiden henkilökohtaiseen työpanokseen. Hallinto-oikeus toteaa, että järjestely vastaa tilannetta, jossa osakeyhtiön kohdalla täyttyisivät työpanokseen perustuvan osingon verottamista koskevan sääntelyn soveltamisen edellytykset. Hallinto-oikeus katsoo, että nyt toteutetussa järjestelyssä on kysymys tosiasiallisesti samasta järjestelystä kuin aiemmin osakeyhtiö-muodossa harjoitetussa toiminnassa, jossa työpanososingon verottamisen edellytykset täyttyisivät. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella järjestelyn liiketaloudellisia perusteita on siten pidettävä suhteellisen ohuina ja osin keinotekoisina siihen nähden, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyy lähinnä voitonjaon verotukseen. Näin ollen järjestelyn tarkoituksena on pidettävä ensisijaisesti osakaslääkäreiden työpanokseen perustuvan tulon saattamista työpanososinkoa kevyemmän verokohtelun piiriin eli järjestelyllä pyritään vapautumaan osittain ansiotulon verotukselta.

Kun edellä kuvattua järjestelyä tarkastellaan kokonaisuutena ja sen objektiivisesti arvioitujen todellisten tarkoitusperien mukaisesti, järjestelyn oikeudellisen muodon ei voida katsoa vastaavan asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Näin ollen B Ky:n vastuunalaiselle yhtiömiehelle, C Oy:lle jakama tulo-osuus on tullut verottaa yhtiön osakkaan A:n työpanokseen perustuvana tuloverolain 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna tulona.

Kun A on verotusmenettelystä annetun lain 56 §:ssä tarkoitetusta syystä jäänyt verotusta verovuodelta 2010 toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Verohallinnolla on ollut oikeus oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi ja määrätä saman lain 57 §:n nojalla veronkorotus. Tuloon lisättyä määrää 8 380,73 euroa ei ole näytetty liian suureksi. Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla määrättyä 410 euron veronkorotusta ei ole pidettävä liian suurena.

Oikaisulautakunnan päätöstä ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Mika Hämäläinen ja Jaana Hemminki. Esittelijä Juuso Peltonen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotus vuodelta 2010 saatetaan voimaan A:n veroilmoituksella ilmoitetun mukaisesti sekä A:lle määrätty veronkorotus poistetaan. A on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Toisin kuin hallinto-oikeuden päätöksessä väitetään, valittu toimintamuoto vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Toiminta on järjestetty kommandiittiyhtiömuodossa juuri työpanoksiin perustuvien voitto-osuuksien mahdollistamiseksi. Toisin kuin osakeyhtiössä, kommandiittiyhtiössä yhtiöpanokset voivat muodostua työpanoksista ja yhtä lailla voitto-osuudet voivat perustua näihin työpanoksiin.

Jos väitetään, että yhtymätulo tulisikin verottaa yhtiömiehinä olevien osakeyhtiöiden omistajien tulona, tämä on vastoin verotus- ja oikeuskäytännössä hyväksyttyä mahdollisuutta itsenäisen ammatin tai yritystoiminnan harjoittamiseen osakeyhtiömuodossa.

Hallinto-oikeuden mukaan asiassa esitetyn selvityksen perusteella järjestelyn liiketaloudellisia perusteita on pidettävä suhteellisen ohuina ja osin keinotekoisina siihen nähden, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyy lähinnä voitonjaon verotukseen. Hallinto-oikeus ei kuitenkaan esitä osakeyhtiömuodossa toimimiselle muita liiketaloudellisia perusteita kuin sen, että osakeyhtiömuodossa harjoitettavaa toimintaa verotetaan hallinto-oikeuden mukaan ankarammin kuin kommandiittiyhtiömuodossa harjoitettavaa toimintaa.

Kommandiittiyhtiön käytölle on ollut olemassa liiketaloudelliset verotuksesta riippumattomat syyt. Kommandiittiyhtiömuodon käyttö mahdollistaa joustavan voitto-osuuden jaon. Lisäksi valitulla omistus- ja toimintarakenteella on saatu aikaan se, että yhtiön koko tilikauden tulos voidaan jakaa yhtiömiehille yksityisottoina, jolloin yhtiön nettovarallisuus ja yhtiön liiketoiminnan menestymiselle erityisen tärkeä uusien vastuunalaisten yhtiömiesten "sisääntulohinta" pysyvät alhaisina.

Järjestelyä ei voida pitää verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitettuna veronkiertona.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on otettava huomioon, että toimintaa on aiemmin harjoitettu osakeyhtiössä, jonka osakkaita lääkärien osakeyhtiöyhtiöt olivat. Toimintaa siirryttiin harjoittamaan kommandiittiyhtiössä, kun kävi ilmi, että työpanokseen perustuvan osingon verotusta koskevaa sääntelyä tullaan muuttamaan siten, että sitä verotetaan ansiotulona. Lisäksi kommandiittiyhtiö on muutettu osakeyhtiöksi vain noin kahden vuoden toiminnan jälkeen, kun verotarkastuksessa puolestaan tuli ilmi, että toimitettuun verotukseen tullaan esittämään muutoksia.

Asiassa ei ole kysymys osakeyhtiön sivuuttamisesta, vaan työpanososinkoa koskevan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin soveltamisesta kommandiittiyhtiöstä jaettuun voitto-osuuteen verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Tarkoituksena on ollut muuntaa ansiotuloa kevyemmin verotettavaksi tuloksi.

Kokonaisarvioinnissa tulee ottaa huomioon se, että kullekin vastuunalaiselle yhtiömiehelle on muodostettu oma tulospiste, jonka liiketulos koostuu lähes kokonaan vastuunalaisena yhtiömiehenä toimivan osakeyhtiön osakkaan työpanoksesta.

Verovelvollisilla on sinänsä lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Toisaalta verotuksessa on pyrittävä arvioimaan tehtyjä toimenpiteitä niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaan eikä yksityisoikeudellisella sopimuksella tai muulla oikeudellisella järjestelyllä voida sinänsä sopia jonkin tuloverotuksessa huomioon otettavan erän verokohtelusta, kuten erän veronalaisuudesta, tulolajista tai sen jaksottamisesta.

Nyt käsillä olevassa asiassa syy toiminnan harjoittamiselle kommandiittiyhtiön kautta on ollut ainakin pääosin verotukseen liittyvä. Tyypillisiä veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisen tilanteita ovat peräkkäiset tai edestakaiset oikeustoimet.

A:n esittämät liiketaloudelliset syyt eivät sinänsä ole edellyttäneet toiminnan siirtämistä osakeyhtiöstä kommandiittiyhtiöön. Vastaavat tavoitteet olisi saavutettu jatkamalla toimintaa siten, että lääkärien omistamat osakeyhtiöt olisivat edelleen toimineet osakeyhtiön osakkaina. Liiketaloudellisten syiden merkitystä järjestelylle heikentää edelleen se, että toiminta siirrettiin takaisin osakeyhtiömuotoon veroseuraamusten johdosta.

Toiminta olisi ollut mahdollista järjestää myös siten, että lääkäreiden osakeyhtiöt olisivat ostaneet vastaavat palvelut. Lääkärit olisivat voineet olla myös työsuhteessa B Ky:öön tai lääkärit olisivat voineet itse olla vastuunalaisia yhtiömiehiä B Ky:ssä. Edellä esitetyt vaihtoehdot poikkeavat myös muutoin kuin veroseuraamuksiltaan nyt käsillä olevasta järjestelystä. Siten sille, että toiminta olisi voitu järjestää eri tavalla, ei voida antaa merkitystä, kun nyt käsillä olevan järjestelyn verotuksellinen kohtelu ratkaistaan.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:lle korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

1. Pääasia

1.1 Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 33 b §:n 3 momentin (469/2009) mukaan sen estämättä, mitä muualla laissa säädetään osingon veronalaisuudesta, osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys.

Tuloverolain 33 b §:n 3 momentin esitöiden (HE 47/2009 vp, jakso 2) mukaan lievän osinkoverotuksen hyödyntämiseen tähtäävän verosuunnittelun hillitsemiseksi esityksessä ehdotetaan, että muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko katsotaan koko määrältään ansiotuloksi, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Tällainen osinko olisi työnsuorittajan palkkaa tai työkorvausta sen mukaan kuin ennakkoperintälaissa (1118/1996) palkasta ja työkorvauksesta säädetään.

Ehdotuksella on tarkoitus puuttua ainoastaan työpanokseen perustuvan osingon verotukseen. Tuloverolain 33 b §:ään lisättävä uusi 3 momentti koskisi luonnollisen henkilön verotusta. Verovelvollinen voisi olla joko osingonsaaja tai tämän intressipiiriin kuuluva henkilö, jonka työpanosta on käytetty osingon jakoperusteena. Intressipiiriin kuuluvaksi katsot­taisiin säännöstä sovellettaessa esimerkiksi osingonsaajana olevan holdingyhtiön osakas lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muuten hänelle läheinen henkilö. Säännöksen soveltaminen ei edellyttäisi, että verovelvollinen tai hänen intressipiirissään oleva henkilö olisi osinkoa jakavan yhtiön osakas. Säännös soveltuisi esimerkiksi tilanteisiin, joissa verovelvollinen omistaa holdingyhtiön, joka on osakkaana osinkoa jakavassa yhtiössä. Osinko verotettaisiin verovelvollisella myös tällaisissa välillisen omistuksen tilanteissa heti osingonjakovuonna, vaikka osingonsaajana olisi verovelvollisen omistama holdingyhtiö.

Ehdotettu säännös olisi luonteeltaan aineellinen, vaikka sillä olisi eräitä veronkiertosäännöksen piirteitä. Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksestä säännös poikkeaisi muun muassa siinä, ettei säännöksen soveltaminen edellyttäisi järjestelyn keinotekoisuutta tai veronkiertotarkoitusta. Säännöksellä ei olisi tarkoitus rajoittaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksen soveltamisalaa osingonjakotilanteissa. Ehdotetun 33 b §:n 3 momentin edellytysten täyttyessä osinko verotettaisiin työpanoksen suorittajan ansiotulona. Muissa tilanteissa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöstä voitaisiin säännöksen edellytysten täyttyessä soveltaa yhtiön osingonjakoihin ja muihin varojenjakoihin tavalliseen tapaan.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta.

1.2 Asiassa saatu selvitys

A on ollut C Oy:n osakkeenomistaja. C Oy on ollut B Ky:n vastuunalainen yhtiömies.

B Ky on merkitty kaupparekisteriin 2.11.2009. Yhtiön toimialaksi kaupparekisteriin on merkitty terveydenhuolto- ja sosiaalipalvelujen tuottaminen, jossa tarkoituksessa yhtiö voi tuottaa ja tarjota lääkärien, sairaanhoitajien ja muun terveydenhuolto- ja sosiaalialan henkilöstön sopimustyötä. Lisäksi yhtiö voi harjoittaa koulutusta ja konsultointia sekä tutkimus- että tuotekehitystoimintaa. Yhtiö voi myös omistaa, hallita, vuokrata ja tehdä kauppaa aineettomilla oikeuksilla, osakkeilla ja kiinteistöillä sekä harjoittaa sijoitustoimintaa. Yhtiö on osa X-konsernia. Yhtiö vuokraa lääkäreitä kunnille, sairaanhoitopiireille ja yksityisille lääkäriasemille ympäri Suomea.

B Ky on tarkoitettu yrittäjämuotoisesti oman holding-yhtiön kautta toimiville lääkäreille / hammaslääkäreille eli lääkäriosakkaiden pääsääntöisesti itse omistamat osakeyhtiöt toimivat yhtiössä vastuunalaisina yhtiömiehinä, ja kullekin vastuunalaiselle yhtiömiehelle on perustettu oma tulosyksikkönsä, jonka liikevaihto muodostuu lääkäriosakkaiden, A mukaan lukien, suorittaman työn perusteella, joko sopimuskumppaneiden tai yksityisvastaanoton kautta.

Lääkäreiden työskentely perustuu yhtiön antaman tiedon mukaan yhtiösopimuksen kohtaan 6.1, jonka mukaan vastuunalaiset yhtiömiehet ovat velvollisia työskentelemään yhtiössä. Velvoite koskee myös niitä terveydenhuollon ammattihenkilöitä, jotka ovat yhtiöön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi liittyneen yhtiön omistajia tai toimivat tällaisen yhtiön johdossa. Kirjallisia työsopimuksia ei ole tehty, ja kukin lääkäriosakas päättää itse, minkä verran ja milloin työskentelee sekä millaista työtä tekee. Tulosyksikön kuluja ovat muun muassa lääkärin nostama palkka, mahdolliset luontoisedut, työvälineet ja -tarvikkeet, muut kulut kuten puhelin- ja matkakulut, sekä B Ky:n perimät hallinnointipalkkiot. Tulosyksikön tulojen ja kulujen erotus edustaa yhtiömiehen osuutta B Ky:n voitosta, joka jaetaan yhtiösopimuksen kohdan 14.2 mukaan kunkin vastuunalaisen yhtiömiehen voitto-osuutena. Yhtiömiehen osuus voitosta lasketaan vähentämällä kunkin yhtiömiehen yhtiöön tuomasta liikevaihdosta suhteellinen osuus yhtiön yhteisistä kiinteistä kuluista. Kun tuloista on vähennetty mainitut kulut, jaetaan näin saatu lopputulos kunkin vastuunalaisen yhtiömiehen voitto-osuutena.

Verotarkastuskertomuksen mukaan ennen B Ky:n perustamista vastaavalla tavalla järjestettyä toimintaa on ollut Y Oy:ssä, jossa osakaslääkäreiden osakeyhtiöt ovat olleet osakkaita, ja ne ovat saaneet vastaavasti osakaslääkärin työpanokseen perustuvan tulosyksikön tuloksen perusteella osinkoa Y Oy:ltä. Myös Y Oy:öön on suoritettu verotarkastus. Y Oy:ssä osakkaina olleet lääkäriosakkaiden osakeyhtiöt ovat tarkastettujen tilikausien aikana pääsääntöisesti tulleet B Ky:n vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi, ja toiminta on lääkäriosakkaiden osalta jatkunut samankaltaisena kuin aiemmin osakeyhtiössä. Y Oy:n lääkäriosakkaille tullut osuus yhtiön voitosta on jaettu lääkäriosakkaiden suhteellisten osuuksien mukaisesti. Kunkin lääkäriosakkaan suhteellinen osuus on laskettu siten, että lääkäriosakkaan tilikaudelle kohdistuvasta laskutuksesta on vähennetty lääkäriosakkaan laskutukseen kohdistuvat tilikaudelle jaksotettavat kulut, kuten palkkakulut sivukuluineen ja hallinnointipalkkiot.

1.3 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistava, onko A:n osuutta B Ky:n voitosta verotettava kommandiittiyhtiön omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti vai johtaako tehtyjen toimien muodostama kokonaisuus muunlaiseen verotukselliseen lopputulokseen. Erityisesti on arvioitava, onko asiassa perusteita soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöstä.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2016:219 katsonut, että tuloverolain 33 b §:n 3 momentin esitöiden (HE 47/2009 vp) mukaan tarkoituksena on ollut puuttua ainoastaan työpanokseen perustuvan osingon verotukseen. Vuosikirjaratkaisussa on todettu, ettei säännöksellä ole ollut tarkoitus rajoittaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksen soveltamisalaa osingonjakotilanteissa. Ehdotetun 33 b §:n 3 momentin edellytysten täyttyessä osinko verotettaisiin työpanoksen suorittajan ansiotulona. Vuosikirjaratkaisussa on edelleen todettu, että muissa tilanteissa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöstä voitaisiin säännöksen edellytysten täyttyessä soveltaa yhtiön osingonjakoihin ja muihin varojenjakoihin tavalliseen tapaan. Vuosikirjaratkaisussa 2016:219 ei kuitenkaan ole katsottu, että verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää olisi voitu soveltaa tuolloin esillä olleessa tilanteessa, koska esillä olleita toimia eli voittovarojen jakamatta jättämistä ei ollut pidettävä epätavallisena menettelynä.

Nyt esillä olevassa asiassa on kyse A:n työpanoksen mukaan määräytyvästä kommandiittiyhtiön voitto-osuudesta. Voitto-osuus kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos on katsottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulukaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan.

Vaikka verovelvollisilla on sinänsä lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely, korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus on tehnyt, että verotuksessa on pyrittävä arvioimaan tehtyjä toimenpiteitä niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaan. Korkein hallinto-oikeus katsoo myös, kuten hallinto-oikeuskin on tehnyt, että esillä olevassa asiassa kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli on liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun otetaan huomioon, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyy lähinnä A:lle kertyvän voitonjaon verotukseen. Koska toimintamalli ei siten kokonaisuutena arvioiden vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, B Ky:n vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle kuuluva osuus kommandiittiyhtiön voitosta on tullut verottaa yhtiön osakkaan A:n työpanokseen perustuvana tuloverolain 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna tulona. Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulut

Asian lopputulos huomioon ottaen ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Äänestyslausunnot ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Leena Äärilä yhtyi:

"Kuten enemmistö, myönnän A:lle valitusluvan. Pääasian osalta hyväksyn valituksen sekä kumoan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja Verohallinnon oikaisupäätöksen.

Siihen lopputulokseen nähden, johon enemmistö on päätynyt, hylkään A:n oikeudenkäyntikuluja koskevan vaatimuksen.

Perustelut pääasian osalta

Asiassa ei ole esitetty syitä, jotka johtaisivat arvioimaan järjestelyn mahdollista keinotekoisuutta siltä osin, kuin kommandiittiyhtiön yhtiömiehinä ovat toimineet A:n ja muiden yksittäisten lääkäreiden sijasta näiden hallitsemat osakeyhtiöt. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valitukseen vastatessaan päinvastoin esittänyt, että asiassa ei ole kysymys osakeyhtiön sivuuttamisesta. Verotuksellinen lopputulos silloin, kun A:n hallitsema C Oy sivuutettaisiin, poikkeaisi siitä lopputuloksesta, johon alemmat asteet ovat päätyneet.

Edellä olevan johdosta katson, että korkeimman hallinto-oikeuden tutkittavana ei ole, olisiko osakeyhtiö sivuutettava. Kysymys on vain siitä, onko valittu kommandiittiyhtiömuoto siten keinotekoinen, että se tulee verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin perusteella sivuuttaa ja verotus toimittaa siten kuin B Ky olisi toiminut osakeyhtiömuodossa. Tällöin kommandiittiyhtiön nyt maksamat voitto-osuudet verotettaisiin lähtökohtaisesti osinkoina ja käsillä olevassa tapauksessa työpanososinkoa koskevan tuloverolain 33 b §:n perusteella osingon välittöminä saajina olevien osakeyhtiöiden sijaan niiden taustalla olevien luonnollisten henkilöiden ansiotulona.

Katson, että kommandiittiyhtiömuodossa toimiminen ei sellaisenaan ole käsillä olevissa olosuhteissa keinotekoista. Verovelvollisella on valinnanvapaus yhtiömuodon suhteen, eikä tietyn yhtiömuodon valinta sinänsä voi johtaa veronkiertämissäännöksen soveltamiseen. Yhtiömuodon valinnalle ei lähtökohtaisesti tarvitse myöskään esittää erityisiä liiketaloudellisia perusteita.

Perusteeksi sille, että kommandiittiyhtiö olisi sivuutettava, on asiassa esitetty lähinnä se seikka, että kommandiittiyhtiömuoto on mahdollistanut tuloverolain 33 b §:n 3 momentintyöpanosinkoa koskevan säännöksen soveltamatta jäämisen.

Työpanososinkoa koskeva säännös on otettu lakiin sen jälkeen, kun oikeuskäytännössä oli katsottu, että yhtiöoikeudellisesti moitteettomasti toteutettuun osingon jakamiseen osakeyhtiössä työpanosten suhteessa ei voitu puuttua yleisen veronkiertämissäännöksen eli verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla (KHO 2008:6). Mainittua työpanosinkoa koskevaa säännöstä onkin pidettävä erityisenä veronkiertämissäännöksenä, jonka soveltamisala on tarkkarajainen ja ilmaistu säännöksessä itsessään. Oikeana lainsoveltamisena ei voida pitää menettelyä, jossa tuon erityissäännöksen soveltamisalaa yleisen veronkiertämissäännöksen turvin laajennettaisiin kattamaan myös kommandiittiyhtiössä tapahtuva voitonjako.

Tuloverolain 33 b §:n 3 momentin esitöiden (HE 47/2009 vp) mainintaa siitä, että työpanososinkoa koskevalla säännöksellä ei ole tarkoitus rajoittaa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisalaa osingonjakotilanteissa, ei voida tulkita siten, että edellä mainittu näkökohta kumoutuisi. Lausuma voi olla pätevä kannanotto vain sen puolesta, että verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n yleinen veronkiertämissäännös soveltuu edelleen sellaisissa tilanteissa, joissa se soveltui tai olisi soveltunut jo ennen työpanososinkoa koskevaa erityissääntelyä.

Kun otetaan lisäksi huomioon, että voiton jakamista kommandiittiyhtiössä työpanosten suhteessa ei ole pidettävä tälle yhtiömuodolle vieraana tai sen kannalta muutenkaan keinotekoisena järjestelynä, perustetta verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä säädetyn veronkiertämissäännöksen soveltamiselle ei ole. Edellä olevan vuoksi katson, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon oikaisupäätös on kumottava."

Asian esittelijän oikeussihteeri Anu Punavaaran esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Pikkujämsän äänestyslausunto.

 
Julkaistu 21.3.2018