KHO:2018:97

Arvonlisävero – Arvonlisäveron soveltamisala – Verollinen liiketoiminta – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Vastike – Valtion tuki – Vähennysoikeus – Henkilöstön koulutuksesta aiheutuvat kustannukset

Vuosikirjanumero: KHO:2018:97
Antopäivä: 9.7.2018
Taltionumero: 3334
Diaarinumero: 3078/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:97

A Oy, joka harjoitti pääasiallisena toimintanaan arvonlisäverollista liiketoimintaa, toimi lisäksi Opetushallituksen valvonnan alaisena ammatillisena erikoisoppilaitoksena ja oli saanut tätä varten opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämän ammatillisen lisäkoulutuksen järjestämisluvan. Luvan mukaan koulutuksen järjestäjä voi järjestää ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lisäkoulutusta ammatillisessa erikoisoppilaitoksessa. A Oy sai tätä koulutustoimintaansa varten valtion tukea. Erikoisoppilaitos toimi A Oy:n sisäisenä yksikkönä.

Saamansa luvan perusteella A Oy järjesti ammatillista lisäkoulutusta omille työntekijöilleen. Lisäksi A Oy järjesti peruskursseja henkilöille, jotka todennäköisesti tultiin myöhemmin palkkaamaan A Oy:n palvelukseen. Lisäkoulutus ja peruskurssit olivat niille osallistuville maksuttomia. A Oy osti koulutuspalveluja alihankintana B Oy:ltä, joka laskutti tuottamistaan palveluista A Oy:tä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää B Oy:ltä ostamiinsa koulutuspalveluihin sisältyvät arvonlisäverot.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:llä oli oikeus vähentää B Oy:n veloituksiin sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin koulutus käsitti A Oy:n palveluksessa olevan henkilökunnan lisä- ja täydennyskoulutusta. Sillä seikalla, että A Oy sai koulutukseen lain nojalla valtion tukea, ei ollut vähennysoikeuden suhteen merkitystä.

Sen sijaan siltä osin kuin koulutus kohdistui henkilöihin, jotka koulutuksen aikana eivät olleet A Oy:n palveluksessa, A Oy:n erikoisoppilaitoksena harjoittaman toiminnan katsottiin rinnastuvan sellaisiin lain nojalla koulutusta järjestäviin tai lain nojalla valtion tukea saaviin oppilaitoksiin, joilla ei ollut oikeutta vähentää ostoihinsa sisältyvää arvonlisäveroa. Kun otettiin huomioon myös verotuksen neutraalisuuden periaate, A Oy:llä ei ollut oikeuttaa vähentää B Oy:n veloituksiin sisältyvää arvonlisäveroa mainituilta osin. Äänestys 4–1.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 21.4.2017–31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 18 § 2 momentti, 39 § 1 momentti, 40 § sekä 102 § 1 ja 2 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 24 artikla 1 kohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 168 artikla a alakohta

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 21.4.2017 nro 24/2017

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, ja C Oy ovat esittäneet ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

A Oy:n Ilmailuopiston toiminta

A Oy toimii Opetushallituksen valvonnan alaisena ammatillisena erikoisoppilaitoksena ja yhtiö on saanut tätä varten opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämän ammatillisen lisäkoulutuksen järjestämisluvan, jonka mukaan koulutuksen järjestäjä voi järjestää ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lisäkoulutusta ammatillisessa erikoisoppilaitoksessa. Yhtiö saa tätä koulutustoimintaansa varten valtion tukea.

Saamansa koulutusluvan perusteella A Oy järjestää ammatillista lisäkoulutusta omalle henkilökunnalleen. Koulutuksista vastaa A Oy:n Ilmailuopisto (jäljempänä myös Ilmailuopisto), joka on A Oy:n sisällä oleva kustannuspaikka. llmailuopiston kirjanpito on järjestetty A Oy:ssä siten, että kaikki kyseiseen valtion tukeen oikeuttavaan koulutukseen liittyvät tuotot ja kulut kirjataan llmailuopiston kustannuspaikalle. Muun kuin valtion tukeen oikeuttavan koulutuksen kustannukset kirjataan A Oy:n kyseisten liiketoimintayksikköjen kustannuspaikoille. Kustannukset muodostuvat sekä koulutusta alihankintana tuottavan B Oy:n A Oy:lle laatimista arvonlisäverollisista laskuista että A Oy:n omien yksiköiden koulutuksen aiheuttamista kustannuksista.

A Oy järjestää opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämän koulutuslupansa perusteella ammatillista lisäkoulutusta omille työntekijöilleen. Kaikki järjestettävä koulutus kohdistuu A Oy:n omaan henkilöstöön, joten yhtiö ei myy lainkaan arvonlisäverosta vapautettuja koulutuspalveluja ulkopuolisille tahoille eikä myöskään muille konserniyhtiöille. A Oy ostaa alihankintana koulutuspalvelua B Oy:ltä, joka laskuttaa tuottamastaan palvelusta A Oy:tä. Kuten koulutustoimintaan myönnetyn valtion tuen myöntämisen tarkoituksena on, A Oy hyödyntää valtiolta saamaansa koulutustukea koulutuksen järjestämisestä aiheutuvien kustannusten kattamiseen, joita ovat muun muassa A Oy:lle itselleen muodostuvat kustannukset ja B Oy:n laskut tämän alihankintana tuottamista koulutuspalveluista. B Oy tuottaa A Oy:lle myös muita kuin valtion tukeen oikeuttavia koulutuksia, mutta valtion tukea ei kohdisteta näihin kuluihin.

Teknillinen koulutus

A Oy:n konserniyhtiö C Oy vastaa itse oman henkilökuntansa kouluttamisesta ja sen kustannuksista. C Oy raportoi omat koulutusmääränsä ja koulutuskustannuksensa vuosittain A Oy:n llmailuopistolle. C Oy kartoittaa itse tarvitsemansa teknisen koulutuksen ja työntekijöidensä koulutustarpeet ja järjestää itse koulutuksen. Tekniikan kouluttajat ovat C Oy:n palkkalistoilla.

Ilmailuopisto allokoi tekniseen koulutukseen kohdistuneen valtion tuen tältä osin C Oy:lle. Allokoitavan valtion tuen määrä perustuu C Oy:n Ilmailuopistolle lähettämiin tietoihin koulutusmääristä ja valtion tuen osuus maksetaan C Oy:lle vuosittain vuoden lopussa.

Matkustamohenkilökunnan peruskurssit

A Oy järjestää myös matkustamohenkilökunnan peruskursseja. Kurssilla opiskelijat perehdytetään yhtiön toimintatapoihin ja he saavat valmiudet toimia turva-, ensiapu- ja palvelutilanteissa. Kurssin turvallisuus- ja ensiapuaiheet ovat sisällöltään ilmailuviranomaisen määrittelemiä. Kurssin jälkeen opiskelijalla on perusvalmiudet ja ammatillinen pätevyys ammattitekniseen osaamiseen. Kurssi on opiskelijalle maksuton. Kurssi kuuluu opintotuen ja aikuiskoulutusrahan piiriin.

Osa koulutuksesta tähtää myös A Oy:n oman asiakaspalvelukulttuurin oppimiseen ja koulutukseen hyväksytyt henkilöt tullaan palkkaamaan A Oy:n palvelukseen. Kysymyksessä on siis A Oy:n tulevan henkilökunnan koulutus. Koulutuspalvelu ostetaan B Oy:ltä, joten B Oy toimii Ilmailuopiston alihankkijana ja laskuttaa Ilmailuopistoa koulutuspalvelusta arvonlisäverollisella laskulla.

A Oy:ssä suoritettu verotarkastus

A Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa verotarkastajat kiinnittivät arvonlisäverotuksen näkökulmasta huomiota Ilmailuopiston toimintaan. Verotarkastajien näkemyksen mukaan kysymys olisi A Oy:n järjestämästä arvonlisäverottomasta lakisääteisestä koulutuksesta, johon liittyvistä kustannuksista ei olisi vähennysoikeutta. Kustannusten ei katsottu liittyvän A Oy:n verolliseen liiketoimintaan. Lisäksi verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että B Oy:n olisi tullut laskuttaa alihankintana tuotettu osa koulutuksen kustannuksista A Oy:ltä ja että myöskään A Oy:n tytäryhtiöillä ei olisi oikeutta vähentää arvonlisäveroja, jotka kohdistuvat valtion osuuden piirissä olevan koulutuksen järjestämiseen. Verotarkastajat eivät kuitenkaan esittäneet asiassa maksuunpanoa, koska tämä asia oli tutkittu jo edellisissä tarkastuksissa.

Verotarkastajat ovat kuitenkin ymmärtäneet Ilmailuopiston toiminnan virheellisesti. A Oy ei myy kenellekään – eli ei myöskään tytäryhtiöilleen – arvonlisäverosta vapautettuja koulutuspalveluja, joihin liittyvät kustannukset olisivat vähennyskelvottomia, vaan kysymys on nimenomaan A Oy:n oman henkilökunnan kouluttamisesta sen A Oy:lle suorittamiin työtehtäviin liittyen. Verotarkastajien viittaus B Oy:n laskutukseen tytäryhtiölle ja laskun vähennyskelvottomuuteen tytäryhtiöillä liittynee B Oy:n laskutukseen A Oy:n sisällä oleville kustannuspaikoille, jotka ovat osa A Oy:tä. Päinvastoin kuin verotarkastuskertomuksessa on todettu, B Oy:n laskutus on siis ollut osoitettu nimenomaan koulutusluvan omaavalle A Oy:lle eikä yhdellekään toiselle konserniyhtiölle. Näin ollen alihankintalaskutus on käsitelty aivan oikein.

C Oy on 1.7.2014 lähtien organisoinut itse omien työntekijöidensä koulutustarpeet ja huolehtinut heidän koulutuksesta omalla henkilökunnallaan. Näin ollen C Oy ei osta koulutuspalveluja B Oy:ltä eikä myöskään Ilmailuopistolta.

B Oy:n koulutuspalveluveloitukset A Oy:ltä

A Oy:n saamassa koulutuksen järjestämisluvassa ei määritellä tarkemmin, miten A Oy:n tulee koulutus järjestää, joten A Oy voi ostaa koulutuspalvelua myös alihankintana. Kuten Verohallinnon koulutuspalvelujen arvonlisäverotusta koskevassa ohjeessakin todetaan, koulutusten järjestäjät voivat hankkia osia koulutuksiin muilta yrityksiltä ja yhteisöiltä.

A Oy saa B Oy:ltä arvonlisäverollisen laskun B Oy:n alihankintana tuottamista koulutuspalveluista. Lasku on arvonlisäverollinen, sillä B Oy ei ole arvonlisäverolain 39 §:n mukaisten arvonlisäverosta vapautettujen koulutuspalvelujen tuottaja, eikä sen alihankintana järjestämä koulutus toteuta mitään B Oy:lle koulutustoimen harjoittajana laissa tai lain mukaisessa toimiluvassa määriteltyjä koulutustehtäviä. Alihankintapalvelujen myyjän, jolla ei ole lain mukaista toimilupaa tai jonka toiminta ei perustu lakiin, harjoittama koulutuspalvelujen myynti on arvonlisäverollista.

Arvonlisäverotuksessa lähtökohtana on laaja vähennysoikeus. Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pääsääntöisesti siis kaikki arvonlisäverollista liiketoimintaa varten verollisina hankitut tuotantopanokset ovat vähennyskelpoisia. Lähtökohtana on, että verovelvollisen vähennysoikeus määräytyy verovelvollisen oman toiminnan perusteella.

A Oy ostaa B Oy:ltä koulutuspalvelua oman henkilökuntansa kouluttamiseen, jotta henkilökunta voisi suorittaa työtehtäviään yhtiön arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. Myös matkustamohenkilökunnan peruskurssille valitut osallistujat ovat tulevia A Oy:n työntekijöitä. A Oy:n Ilmailuopisto järjestää työntekijöilleen nimenomaan täydentävää ammattikoulutusta, jolloin heidän työtehtäviään varten tapahtuvan koulutuksen kustannukset ovat työnantajalle arvonlisäverolain 102 §:n nojalla vähennyskelpoisia verolliseen liiketoimintaan liittyvinä hankintoina. Kysymys ei ole vähennyskelvottomista työntekijöiden yksityiskulutukseksi katsottavista työtehtäviin liittymättömistä koulutuksista.

A Oy ei myy arvonlisäverottomiksi katsottavia koulutuspalveluja ulkopuolisille eli A Oy ei harjoita arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua arvonlisäverosta vapautettujen koulutuspalvelujen tuottamista ulkopuolisille. Näin ollen A Oy:lle ei myöskään synny koulutuspalvelujen myynnistä verotonta liikevaihtoa, johon voisi liittyä vähennyskelvottomia kustannuksia. Kysymys on ainoastaan siitä, että valtio myöntää A Oy:lle tukea sen omalle henkilökunnalleen järjestämään ammatilliseen täydennyskoulutukseen.

Se, että A Oy käyttää saamaansa valtion tukea B Oy:n sille osoittamien koulutuspalvelulaskujen maksamiseen, ei vaikuta A Oy:n vähennysoikeuteen. Valtion tuki on nimenomaan tarkoitettu koulutuskustannusten kattamiseen ja koulutuksen järjestämiseen on mahdollista käyttää alihankkijoita.

Valtionavun allokoiminen C Oy:lle

C Oy järjestää itse oman henkilökuntansa ammatillisen täydennyskoulutuksen omalla henkilökunnallaan ja vastaa tästä syntyvistä koulutuskustannuksista. llmailuopisto allokoi valtion tukea C Oy:lle näihin sen järjestämiin koulutuksiin ja tätä varten C Oy lähettää järjestämiinsä koulutusmääriin perustuvan laskelman Ilmailuopistolle vuosittain vuoden lopussa. C Oy:n Ilmailuopistolle lähettämässä laskelmassa ei ole kysymys palvelun vastikkeellisesta myynnistä A Oy:lle, vaan kysymyksessä on pelkän valtionavun allokoiminen, joka on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolinen toimi. C Oy ei myöskään luovuta mitään palvelua tuen alun perin myöntäneelle valtiolle. A Oy:llä ja C Oy:llä ei ole keskenään tähän liittyen minkäänlaista oikeudellista vastavuoroista suhdetta. Kysymys on siten arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä toimesta.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Voiko A Oy vähentää B Oy:ltä alihankintana valtion myöntämään tukeen liittyvän ja Ilmailuopiston kustannuspaikalle kirjaamaansa koulutuspalveluostoon sisältyvän arvonlisäveron?

2. Käsitelläänkö A Oy:n C Oy:lle allokoima koulutuksiin liittyvä valtion tuki arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisena eränä?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1. A Oy ei voi vähentää B Oy:ltä alihankintana valtion myöntämään tukeen liittyvän ja Ilmaisuopiston kustannuspaikalle kirjaamansa koulutuspalveluostoon sisältyvää arvonlisäveroa.

2. A Oy:n C Oy:lle maksamaa vastiketta ei voida käsitellä arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisena eränä.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 21.4.2017–31.12.2018.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa säännökset sekä korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) asiaan liittyvää oikeuskäytäntöä, lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Ennakkoratkaisukysymys 1

A Oy:llä on hakemuksessa kuvatulla tavalla opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämä lupa, jonka mukaan se voi järjestää ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lisäkoulutusta oppilaitosmuotoisena sekä oppisopimuskoulutuksena.

A Oy:n järjestämä opetus on opiskelijoille maksutonta. Koulutus on lakisääteistä ja se rahoitetaan lain perusteella valtionavulla. Yhtiön suorittamista koulutuspalveluista ei veloiteta opiskelijoita ja ainoa taloudellinen suoritus asiaan liittyen on lain nojalla saatava valtionapu.

Keskusverolautakunta katsoo, että A Oy:n lakisääteinen valtionavulla rahoitettava koulutustoiminta ei ole arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhtiön koulutustoiminnan katsotaan olevan arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa.

A Oy:n hankinnat B Oy:ltä liittyvät suoraan sen harjoittamaan lakisääteiseen valtion varoin avustettavaan koulutustoimintaan. A Oy ei siten voi vähentää B Oy:ltä alihankintana valtion myöntämään tukeen liittyvää ja Ilmailuopiston kustannuspaikalle kirjaamaa koulutuspalveluostoon sisältyvää arvonlisäveroa. Vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ole sillä, katsotaanko yhtiön toiminta arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi vai verosta vapautetuksi toiminnaksi eikä sillä, että yhtiö harjoittaa myös verollista liiketoimintaa.

Ennakkoratkaisukysymys 2

A Oy:llä on lupa toimia ammatillisen koulutuspalvelun tarjoajana ja sitä avustetaan tästä toiminnasta valtion varoin. Yhtiö ostaa koulutuspalvelun alihankintana C Oy:ltä. C Oy:llä ei ole lupaa toimia ammatillisten koulutuspalvelujen tarjoajana eikä sitä avusteta tästä toiminnasta valtion varoin. C Oy ei ole koulutuksen järjestäjä eikä valtionavustuksen saaja. C Oy:n järjestämä koulutuspalvelu ei näin ollen täytä verottoman koulutuspalvelun edellytyksiä.

Ollakseen arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen erä A Oy:n C Oy:lle suorittaman maksun pitäisi olla sellainen maksusuoritus, joka ei ole vastiketta mistään palvelusta. C Oy kuitenkin suorittaa A Oy:lle koulutuspalvelun, josta se saa vastikkeen. C Oy saa A Oy:ltävastikkeen koulutuksen järjestämisestä eli niin sanotusti allokaationa suhteellisen osuuden A Oy:lle maksetuista valtiontuista.

Keskusverolautakunta katsoo, että kysymys on A Oy:n C Oy:ltä alihankkimista koulutuspalveluista eli C Oy:n suorittamasta vastikkeellisesta verollisesta palvelumyynnistä. A Oy:n C Oy:lle maksamaa korvausta ei siten voida käsitellä arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisena eränä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiöt ovat yhteisessä valituksessaan vaatineet, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 1. osalta, että A Oy:llä on oikeus vähentää B Oy:ltä ostamaansa koulutuspalveluun sisältyvä arvonlisävero, ja kohdan 2. osalta, että A Oy:n C Oy:lle allokoima koulutuksiin liittyvä valtion tuki tulee käsitellä arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisena eränä.

Vaatimustensa tueksi yhtiöt ovat esittäneet muun ohella seuraavaa:

B Oy:n koulutuspalveluveloitukset A Oy:ltä

Keskusverolautakunta toteaa päätöksensä perusteluissa, että A Oy:n hankinnat B Oy:ltä liittyisivät suoraan yhtiön harjoittamaan lakisääteiseen valtion varoin avustettavaan koulutustoimintaan eikä A Oy:llä näin ollen olisi oikeutta vähentää koulutuspalveluostoon sisältyvää arvonlisäveroa. Keskusverolautakunta ei ole ymmärtänyt yhtiön koulutustoiminnan luonnetta oikein. Toisin kuin keskusverolautakunta toteaa, A Oy:n koulutuspalveluhankinnat B Oy:ltä liittyvät suoraan yhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan. A Oy ostaa B Oy:ltä koulutuspalvelua nimenomaan oman henkilökuntansa kouluttamiseen, jotta henkilökunta voisi suorittaa työtehtäviään yhtiön arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. Myös matkustamohenkilökunnan peruskurssin läpäisevät osallistujat ovat A Oy:ntyöntekijöiksi valittuja. Yhtiön Ilmailuopisto järjestää työntekijöilleen nimenomaan täydentävää ammattikoulutusta, jolloin heidän työtehtäviään varten tapahtuvan koulutuksen kustannukset ovat työnantajalle arvonlisäverolain 102 §:n nojalla vähennyskelpoisia verolliseen liiketoimintaan liittyvinä hankintoina. Kysymys ei ole vähennyskelvottomista työntekijöiden yksityiskulutukseksi katsottavista työtehtäviin liittymättömistä koulutuksista tai tutkinnoista.

Keskusverolautakunta ei ole päätöksessään ottanut huomioon, että A Oy ei myy arvonlisäverottomiksi katsottavia koulutuspalveluja ulkopuolisille eli yhtiö ei harjoita arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua arvonlisäverottomien koulutuspalvelujen tuottamista ulkopuolisille. Näin ollen A Oy:lle ei myöskään synny koulutuspalvelujen myynnistä verotonta liikevaihtoa tai koulutuspalvelujen vastikkeetonta luovuttamista, johon voisi liittyä vähennyskelvottomia kustannuksia. A Oy ei siis ole vastaavanlainen lakisääteisten koulutuspalvelujen tuottaja kuin arvonlisäverolain 40 §:n mukaista koulutusta tarjoavat yleiset oppilaitokset. Kysymys on ainoastaan siitä, että valtio myöntää A Oy:lle tukea sen omalle henkilökunnalleen järjestämään ammatilliseen täydennyskoulutukseen.

A Oy:n saama valtion tuki on tarkoitettu koulutuksen kustannusten kattamiseen. Näin ollen yhtiö voi käyttää saamaansa valtion tukea ostaakseen B Oy:ltä tarvitsemaansa koulutuspalvelua, eikä tällä ole vaikutusta oston arvonlisäveron vähennysoikeuteen.

Vaikka kysymys on lakisääteisesti avustettavasta koulutuksesta yhtiön omille työntekijöille, tällä ei ole vaikutusta yhtiöntähän koulutukseen ostamien alihankintapalvelujen vähennysoikeuteen, koska yhtiö ei myy eikä luovuta vastikkeetta näitä koulutuspalveluja kenellekään ulkopuoliselle. Vastoin keskusverolautakunnan näkemystä koulutuksen alihankintakustannukset eivät liity mihinkään yhtiön harjoittamaan verottomaan tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen liiketoimintaan vaan yhtiön omaan verolliseen liiketoimintaan.

Alihankintana ostettu koulutuspalvelu liittyy suoraan A Oy:n omien työntekijöiden ammatissaan tarvitsemaansa tietotaitoon, esimerkiksi lentäjiä koulutetaan lentämään uudenlaisella konetyypillä. Tällöin koulutuksella on olennainen merkitys nimenomaan A Oy:nliiketoiminnan kannalta, jotta työntekijät pystyvät suoriutumaan työtehtävistään yhtiön muuttuneessa liiketoimintaympäristössä. Näin ollen henkilökunnan koulutuskuluilla on suora ja välitön yhteys yhtiön koko liiketoimintaan. Tällöin on selvää, että nämä koulutuskustannukset ovat osa yhtiön palvelujen eli lentolippujen hinnanmuodostusta. Kuten korkein hallinto-oikeus on päätöksessään 4.6.2003 taltionumero 1376 todennut, niin verolliseen toimintaan saatu tuki ei vaikuta hankintojen vähennysoikeuteen eli yhtiön omaan verolliseen liiketoimintaan liittyvä koulutustuki ei vaikuta yhtiön hankintojen vähennysoikeuteen. Toisin kuin keskusverolautakunnan päätöksessä todetaan, koulutuskustannukset eivät kohdistu yhtiöllä lakisääteiseen koulutustoimintaan arvonlisäverolain 40 §:n merkityksessä.

Valtionavun allokoiminen C Oy:lle

Keskusverolautakunta on päätöksessään katsonut, että A Oy:n C Oy:lle maksamaa tukiosuutta ei voida pitää arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisena eränä. Keskusverolautakunta perustelee ratkaisuaan sillä, että yhtiön C Oy:lle suorittaman maksun pitäisi olla sellainen maksusuoritus, joka ei ole vastiketta mistään palvelusta, jotta yhtiön allokoimaa valtion tukea voitaisiin pitää arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisena eränä.

Keskusverolautakunta ei ole ymmärtänyt asian luonnetta oikein eikä siis ole ratkaisua tehdessään ottanut huomioon, että C Oy järjestää itse oman henkilökuntansa ammatillisen täydennyskoulutuksen omalla henkilökunnallaan ja vastaa itse tästä syntyvistä koulutuskustannuksista. C Oy ei siis järjestä eikä tuota koulutuspalveluja A Oy:lle, joten C Oy ei myy mitään palvelua A Oy:lle, mistä tämä maksaisi vastiketta C Oy:lle. C Oy:n Ilmailuopistolle lähettämän laskelman perusteella ainoastaan määritellään C Oy:lle allokoitava valtion tuen määrä, joka on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toimi. C Oy ei myöskään luovuta mitään palvelua tuen alun perin myöntäneelle valtiolle, sillä C Oy järjestää itse oman henkilökuntansa koulutuksen omalla henkilökunnallaan. Näin ollen esillä olevassa asiassa on nimenomaan kysymys keskusverolautakunnan mainitsemasta tilanteesta, jossa A Oy:nsaaman valtionapuosuuden allokoiminen tapahtuu C Oy:lle ilman minkäänlaista vastasuoritusta ja molemminpuolista vuorovaikutussuhdetta. Se, onko A Oy:llä oikeus allokoida saamaansa valtion tukea C Oy:lle, on toinen asia, mutta sillä ei ole vaikutusta erän arvonlisäverokäsittelyyn.

C Oy ei siis luovuta mitään palvelua A Oy:lle eikä A Oy puolestaan saa mitään vastineeksi valtion tukiosuuden allokoinnista C Oy:lle. A Oy:llä ja C Oy:llä ei ole keskenään tähän liittyen minkäänlaista oikeudellista vastavuoroista suhdetta. A Oy ei järjestä eikä organisoi millään tavalla C Oy:n henkilökunnan koulutusta, vaan C Oy järjestää kaiken itse. Toisin kuin keskusverolautakunta on katsonut, kysymys on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä suorituksesta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin sekä korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n asiaan liittyvään oikeuskäytäntöön sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella pelkästään valtion budjetoimin varoin suoritettu koulutus on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Kysymys ei tällöin ole arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta verosta vapautetusta liiketoiminnasta. A Oy:n tukeen oikeuttava koulutustoiminta on näin ollen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. EUT:n oikeuskäytännön perusteella tilanteessa, jossa suoritus jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, arvonlisäverosääntelyä ei sovelleta. Tämän vuoksi nyt käsillä olevassa asiassa ei ole esimerkiksi tarpeen pohtia arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevan kysymyksen osalta sitä, kumman tarpeita eli A Oy:n työnantajana vai sen työntekijän tarpeita koulutus palvelee.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä olevan asian tosiseikkojen perusteella voidaan todeta, että A Oy:n hankkiman koulutuspalvelun objektiivinen sisältö vastaa arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen koulutustoiminnan tarpeisiin. Siten A Oy:n koulutuspalveluhankinta ei hankintana toisaalta kohdistu suoraan ja välittömästi yhtiön harjoittamaan vähennykseen ja palautukseen oikeuttavaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan toimintaan.

Oikeuskäytännön perusteella C Oy:n palvelusuorituksen katsomiseksi verolliseksi myynniksi edellyttää sitä, että C Oy:n katsotaan kouluttaessaan omaa henkilöstöään suorittavan vastikkeellisen palvelusuorituksen. Asiassa on siten pohdittava, onko tällainen tulkinta mahdollinen käsillä olevan asian olosuhteissa.

A Oy:n oikeus vähentää B Oy:ltä ostetun koulutuspalvelun arvonlisävero

A Oy:n oikeus vähentää koulutuskulujensa arvonlisävero edellyttää, että nämä hankinnat kohdistuvat suoraan ja välittömästi yhtiön vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Tällaista suoraa ja välitöntä yhteyttä verolliseen ja vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ei ole, jos hankinnat kohdistuvat A Oy:n arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan, tai yhtiön harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan, mutta verosta vapautettuun toimintaan, tai jos yhtiö on pelkästään maksajan asemassa eli kolmas osapuoli.

Tilanne, jossa verollista ja vähennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittava toimija saa yleistukea tähän toimintaansa, on erotettava tilanteesta, jossa verollista ja vähennykseen oikeuttavaa toimintaa harjoittava taho harjoittaa myös arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa saaden tuen tämän toiminnan harjoittamiseen. Kun arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa harjoittava koulutuksen järjestäjä tekee hankintoja tähän toimintaan liittyen, näillä hankinnoilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä tällaista toimintaa harjoittavan tahon muutoin harjoittamaan verolliseen liiketoimintaan.

Asiassa ei ole tarpeen tarkastella asiaa siitä näkökulmasta, kohdistuuko A Oy:n hankinta arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan, mutta verosta vapautettuun koulutustoimintaan. Tällaiseksi toiminnaksi katsominen edellyttäisi valtiolta saadun rahasuorituksen pitämistä vastikkeena verollisten koulutuspalvelujen tuottamisesta. A Oy ei harjoita arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvien, mutta verosta vapautettujen koulutuspalvelujen myyntiä eikä valtion tukea voida pitää vastasuorituksena. Mikäli valtion tuki olisi A Oy:n koko toimintaan kohdistuva yleistuki, lähtökohdan tulisi olla, että valtion avustuksin harjoitettu koulutustoiminta ei olisi erotettavissa A Oy:n arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta. Käsillä olevan asian tosiseikkojen perusteella tulkinta ei voi olla tämä. Yhtiö ei saa valtiolta yleistukea koko toimintaansa vaan ne varat, joita koulutustoimintaan allokoidaan, on nimenomaan tarkoitettu käytettäväksi tässä toiminnassa. Yhtiön tilanne on siten erilainen sellaisen toimijan tilanteeseen nähden, joka kouluttaa henkilökuntaansa yleistukien avulla.

Oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä, että tilanteessa, jossa arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista koulutustoimintaa tuottava taho hankkii ulkopuoliselta taholta koulutuksen alihankintana, tämä hankinta on kyseisen koulutustoiminnan hankkijan oma hankinta, eikä tällaista hankkijaa voida siten pitää vain kolmantena osapuolena. Näin on, kun hankkija on itse se taho, jolla on oikeus myöntää tutkinto opiskelijalle ja joka vastaa koulutuksesta. A Oy:n vähennysoikeus alihankkijan koulutuspalveluostosta jää siis saamatta pelkästään sen vuoksi, että kysymys on A Oy:n osalta arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan harjoittamisesta ja hankinta palvelee tätä toimintaa.

Sillä seikalla, että koulutettavat henkilöt tulevat A Oy:n palvelukseen tai jo ovat sen palveluksessa, ei ole asiassa merkitystä. Yhtiönkouluttamat henkilöt voivat periaatteessa siirtyä myös toisen työnantajan palvelukseen ja hyödyntää saamansa koulutuksen myöhemmin muun työnantajan palveluksessa. Vastaavasti yhtiö voisi harjoittaa liiketoimintaa ilman omaa ilmailualan koulutusyksikköä. Toisaalta koulutusorganisaatio voisi olla olemassa kokonaan erillään yhtiöstä. Siten koulutustoiminta voidaan erottaa yhtiön varsinaisesta lentoliikennetoiminnasta.

C Oy:n palvelusuorituksen vastikkeellisuus

Vaikka C Oy kouluttaa A Oy:n kautta C Oy:lle allokoidun rahasumman turvin vain omaa henkilöstöään, C Oy:n suorittama koulutuspalvelu voi tästä huolimatta olla vastikkeellinen palvelusuoritus. Vastikkeellisuusedellytys täyttyy, mikäli arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella toimiva koulutuksen järjestäjä ostaa tätä toimintaa varten koulutuksen ulkopuoliselta järjestäjältä. Vaikka koulutettavat olisivat ulkopuolisen järjestäjän työntekijöitä, toteutettu koulutus voi silti liittyä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella toimivan tahon vastuulla olevaan koulutukseen ja tämän vuoksi arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa harjoittava taho maksaa koulutuksesta palkkion alihankkijalle. Käsillä olevassa asiassa se seikka, että tukiraha käytetään C Oy:n työntekijöiden koulutukseen osoittaa, että kysymys on A Oy:n arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan mukaisesta koulutuksesta.

Alihankkija voisi toisaalta muutoinkin vastiketta vastaan luovuttaa päämiehelleen myös palvelun, joka käsittää alihankkijan omien työntekijöiden koulutuksen päämiehen edellyttämän koulutusohjelman mukaisesti. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa on kuitenkin tällaiseen tilanteeseen nähden esillä olennaisena tosiseikkana se, että koulutus liittyy A Oy:n arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen koulutustoimintaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä.

Yhtiötovat antamassaan vastaselityksessä uudistaneet asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittäneet lisäksi muun ohella seuraavaa:

A Oy:n oikeus vähentää B Oy:ltä ostetun koulutuspalvelun arvonlisävero

Toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastineessaan esittää, A Oy:n oman henkilökunnan koulutusmenot eivät ole erotettavissa yhtiön vähennykseen oikeuttavasta liiketoiminnasta ja niillä on suora ja välitön yhteys yhtiön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Kaikki yhtiön ostamat koulutuspalvelut perustuvat siihen, minkälaista koulutusta yhtiön henkilökunta milloinkin tarvitsee voidakseen suoriutua vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan liittyvistä työtehtävistään. A Oy ei järjestä mitään koulutusta kenenkään muun tahon intressien perusteella eli yhtiö ei toimi perinteisen ulkopuolisille koulutuspalveluja järjestävän tuottajan tavoin.

Valtion maksamassa koulutustuessa on kysymys A Oy:n oman henkilökunnan kouluttamiseen annetusta tuesta, jolla katetaan koulutuksen aiheuttamia kustannuksia (sisäisiä ja ulkoisia). Vastaavanlaista tukea saavat myös useat muut suomalaiset yhtiöt, joten yhtiölle jää epäselväksi, mitä oikeudenvalvontayksikkö tarkoittaa lausuessaan, että yhtiön tilanne on erilainen sellaisen toimijan tilanteeseen nähden, joka kouluttaa henkilökuntaansa yleistukien avulla. Yhtiön käsityksen mukaan muut vastaavaa tukea saavat yhtiöt kohdistavat saamansa valtion tuen vastaavalla tavalla oman henkilökuntansa kouluttamiseen. Myös koulutustuen määräytymisperusteet ovat jo lakisääteisestikin kaikilla tukea saavilla samanlaiset.

Sillä ei ole asiassa merkitystä, ostaako tuen saanut yhtiö koulutuksen sisältöä ulkopuoliselta palveluntarjoajalta vai ovatko kouluttajat yhtiön omassa palveluksessa. Jos tällä seikalla olisi merkitystä, A Oy voisi organisoida koulutustoiminnan tuottamisen toisin (esimerkiksi fuusioida B Oy:n A Oy:öön), jolloin ostoa ulkopuoliselta palveluntuottajalta ei tulisi ja vähennysoikeuden olemassaoloa ei tarvitsisi edes miettiä. Mikäli A Oy toimisi kokonaan ilman omaa ilmailualan koulutusyksikköä ja ostaisi palvelut ulkopuoliselta koulutuspalvelujen tuottajalta, hankinta liittyisi tällöin vastaavalla tavalla yhtiön verollisen liiketoiminnan henkilökunnan työssään tarvitsemaan koulutukseen, jolloin hankinnan arvonlisävero olisi vähennyskelpoinen. Sillä ei siis ole asiassa merkitystä, miten koulutuksen järjestäminen on toteutettu, eikä tällä perusteella voida todeta, etteikö koulutus liittyisi A Oy:n vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan.

Oikeudenvalvontayksikön mielestä sillä, että koulutus kohdistuu A Oy:n omaan henkilökuntaan, ei olisi asiassa merkitystä perustellen tätä sillä, että koulutuksen saanut työntekijä voi hyödyntää saamaansa koulutusta jälkeenpäin myös toisen työnantajan palveluksessa. Näinhän on tilanne käytännössä aina, kun työnantaja kouluttaa työntekijöitään. Koulutus palvelee kuitenkin sillä hetkellä työnantajan etua ja työntekijä hyödyntää saamaansa koulutusta työnantajan hyväksi.

C Oy:n suorituksen arvonlisäverokäsittely

Oikeudenvalvontayksikkö ilmeisesti katsoo, että C Oy myy omalla henkilökunnallaan itselleen tuottaman palvelun A Oy:lle, josta A Oy maksaa korvauksena allokoimansa valtion tuen osuuden. A Oy siis edellyttäisi, että C Oy kouluttaisi omaa henkilökuntaansa tietyn koulutusohjelman mukaisesti. Oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan ilmeisesti tässäkin tilanteessa olisi siis kysymys A Oy:n harjoittamasta arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisesta koulutustoiminnasta. Toisaalta oikeudenvalvontayksikkö on kuitenkin A Oy:n osalta katsonut, että yhtiö ei harjoita koulutuspalvelujen myyntiä. Näin ollen A Oy ei siis osta C Oy:ltä mitään koulutuspalvelua, jonka se luovuttaisi takaisin C Oy:lle. Oikeudenvalvontayksikön näkemys näyttäisi siis olevan tältä osin ristiriitainen.

Kuten asiassa on aikaisemmin esitetty, niin C Oy kartoittaa itse oman henkilökuntansa koulutustarpeet ja järjestää itse omalla henkilökunnallaan tarvittavan koulutuksen. A Oy ei siis ole asettanut C Oy:lle mitään vaatimuksia siitä, minkälaista koulutusta sen tulee henkilökunnalleen järjestää. A Oy ei myöskään luovuta mitään koulutuspalvelua C Oy:lle. C Oy huolehtii koulutuksesta täysin itsenäisesti ja vastaa koulutuksesta mahdollisesti syntyneistä hankinnoista. Näin ollen A Oy:n C Oy:lle allokoimaa valtion tukea ei voida pitää vastikkeena mistään C Oy:n A Oy:lle tuottamasta palvelusta, jolloin tukea ei voida myöskään pitää arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvana verollisena eränä.

Vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. A Oy:n valitus

A Oy:n valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta siltä osin kuin siinä on kysymys yhtiön palveluksessa olevien työntekijöiden kouluttamisesta aiheutuvista kustannuksista. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:llä on oikeus vähentää B Oy:ltä ostamansa koulutuspalvelun hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin kysymys on A Oy:n palveluksessa olevien työntekijöiden kouluttamisesta.

A Oy:n valitus hylätään ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta siltä osin kuin siinä on kysymys matkustamohenkilökunnan peruskurssien järjestämisestä aiheutuvista kustannuksista. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei tältä osin muuteta.

2. C Oy:n valitus

C Oy:n valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymyksen 2. osalta. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan tältä osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n C Oy:lle allokoima koulutukseen liittyvä valtion tuki on käsiteltävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena eränä, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Arvonlisäverosta vapautettu koulutuspalvelu on määritelty lain 40 §:ssä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta arvonlisäverolain 8 a–8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Direktiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

1. A Oy:n valitus (ennakkoratkaisukysymys 1.)

Asian taustaa

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan lentoliikennetoimintaa harjoittava A Oy toimii Opetushallituksen valvonnan alaisena ammatillisena erikoisoppilaitoksena. Yhtiö on saanut tätä varten opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämän ammatillisen lisäkoulutuksen järjestämisluvan, jonka mukaan koulutuksen järjestäjä voi järjestää ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammattitutkintoon ja erikoisammattitutkintoon valmistavaa koulutusta ja muuta ammatillista lisäkoulutusta ammatillisessa erikoisoppilaitoksessa. Yhtiö saa tätä koulutustoimintaansa varten opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (1705/2009)mukaista valtionavustusta käyttökustannuksiinsa. Koulutuksista vastaa A Oy:n Ilmailuopisto, joka on yhtiön sisäinen kustannuspaikka.

Koulutuksen kustannukset muodostuvat yhtiön omien yksiköiden kustannuksista sekä koulutusta yhtiön alihankkijana tuottavan B Oy:n veloituksista. Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää viimeksi mainitun yhtiön veloituksiin sisältyvä arvonlisävero.

Yhtiön palveluksessa olevan henkilöstön koulutus

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö järjestää Ilmailuopiston puitteissa yhtiön palveluksessa olevan henkilöstön täydennyskoulutusta, josta yhtiön valituksessa on esimerkkinä mainittu lentäjien kouluttaminen uuden konetyypin lentämiseen.

Henkilöstön ammattitaidon kehittämiseen ja täydentämiseen tähtäävän koulutuksen kustannukset ovat sinänsä arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentissa tarkoitettuja verollista liiketoimintaa varten suoritettuja kustannuksia. Asiassa on ratkaistavana, vaikuttaako arvonlisäverolain 102 §:ssä säädettyyn vähennysoikeuteen se, että koulutuksesta vastaa yhtiön sisällä toimiva Ilmailuopisto, joka ammatillisena erikoisoppilaitoksena saa koulutuskustannuksiinsa valtionavustusta.

Arvonlisäverolain 39 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta koulutuspalvelujen myynnistä. Arvonlisäverosta vapautetut koulutuspalvelut on määritelty lain 40 §:ssä. Tällaisten koulutuspalvelujen myyjillä ei ole oikeutta vähentää koulutuspalvelujen suorittamista varten tehtyihin hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Korkein hallinto-oikeus on vakiintuneessa oikeuskäytännössään, esimerkiksi ratkaisussaan KHO 2009:84, katsonut, ettei koulutuksenantajan saamaa lakiin perustuvaa valtionavustusta ole pidettävä vastikkeena koulutuspalvelujen myynnistä. Kun A Oy:n henkilöstö ei asiakirjojen mukaan suorita yhtiölle korvausta saamastaan koulutuksesta, yhtiön ei voida katsoa harjoittavan arvonlisäverolain 39 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelujen myyntiä.

Kun kysymyksessä on yhtiön oman henkilöstön koulutus, koulutuksen ei ole katsottava muodostavan yhtiön arvonlisäverotettavasta lentoliikennetoiminnasta erillistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. B Oy:n A Oy:lle suorittamilla palveluilla on katsottava olevan suora ja välitön yhteys A Oy:n harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaanja niiden on katsottava objektiivisesti liittyvän mainittuun toimintaan. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan se seikka, että osa hankinnan kustannuksista katetaan julkisin varoin, ei vaikuta hankinnan sisältämän veron vähennysoikeuteen, mikä ilmenee muun muassa tuomioistuimen asiassa C-126/14, Sveda, antamasta tuomiosta.

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että A Oy:llä on oikeus vähentää B Oy:n veloituksiin sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin veloitukset koskevat A Oy:n palveluksessa olevan henkilöstön lisä- ja täydennyskoulutusta. Keskusverolautakunnan päätös on tältä osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Matkustamohenkilökunnan peruskurssit

A Oy järjestää matkustamohenkilökunnan peruskursseja, joissa opiskelijat saavat valmiudet toimia turva-, ensiapu- ja palvelutilanteissa. Kurssin turvallisuus- ja ensiapuvaiheet ovat sisällöltään ilmailuviranomaisen määrittelemiä. Kurssin jälkeen opiskelijalla on perusvalmiudet ja ammatillinen pätevyys ammattitekniseen osaamiseen. Kurssi on opiskelijoille maksuton ja se kuuluu opintotuen ja aikuiskoulutusrahan piiriin. Osa koulutuksesta tähtää myös yhtiön oman asiakaspalvelukulttuurin oppimiseen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan koulutukseen hyväksytyt henkilöt tullaan palkkaamaan yhtiön palvelukseen.

Vaikka Ilmailuopiston toiminnan voidaan myös tältä osin katsoa välillisesti palvelevan A Oy:n verollista liiketoimintaa, toiminnasta aiheutuvilla kustannuksilla ei ole katsottava olevan suoraa ja välitöntä yhteyttä mainittuun toimintaan eikä sen voida katsoa objektiivisesti liittyvän siihen. Kun matkustamohenkilökunnan peruskursseille osallistujat eivät ole kurssin aikana A Oy:n palveluksessa vaan sen sijaan opintotuen ja aikuiskoulutusrahan piirissä, A Oy:n Ilmailuopiston erikoisoppilaitoksena harjoittama ja valtion tuella avustettu toiminta on tältä osin rinnastettavissa sellaisten lain nojalla koulutustoimintaa harjoittavien tai lain nojalla valtionavustusta saavien yritysten tai yhteisöjen harjoittamaan koulutustoimintaan, joilla ei ole oikeutta vähentää hankintoihinsa sisältyvää arvonlisäveroa.

Näin ollen ja kun otetaan huomioon myös verotuksen neutraalisuuden periaate, A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää B Oy:n veloituksiin sisältyvää arvonlisäveroa siltä osin kuin veloitukset kohdistuvat matkustamohenkilökunnan peruskursseilla annettuun koulutukseen. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei tältä osin ole syytä muuttaa.

2. C Oy:n valitus (ennakkoratkaisukysymys 2.)

Asiassa on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kysymys siitä, käsitelläänkö A Oy:n C Oy:lle allokoimaa koulutuksiin liittyvää valtion tukea arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena eränä. Hakemuksen mukaan A Oy:n konserniyhtiö C Oy vastaa itse oman henkilökuntansa kouluttamisesta ja sen kustannuksista. C Oy kartoittaa itse tarvitsemansa teknisen koulutuksen ja työntekijöidensä koulutustarpeet. Tekniikan kouluttajat ovat C Oy:n palkkalistoilla. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan C Oy:n henkilöstö ei osallistu A Oy:n Ilmailuopiston koulutusohjelmiin eikä Ilmailuopisto muutoinkaan vastaa koulutuksen järjestämisestä tai osallistu siihen.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan C Oy raportoi omat koulutusmääränsä ja koulutuskustannuksensavuosittain A Oy:n Ilmailuopistolle. Ilmailuopisto allokoi tekniseen koulutukseen kohdistuneen valtion tuen tältä osin C Oy:lle ja maksaa kyseisen osuuden C Oy:lle vuosittain vuoden lopussa. C Oy ei harjoita koulutustoimintaa lain nojalla eikä saa siihen lain nojalla valtion avustusta.

Yhtiön antaman selvityksen mukaan osa A Oy:n saamasta valtion tuesta siis kohdistuu tekniseen koulutukseen ja tältä osin A Oy allokoi valtion tuen C Oy:lle. Tällä perusteella olisi perusteltua katsoa, kuten keskusverolautakunta on päätöksessään katsonut, että A Oy ostaa tämän teknisen koulutuksen C Oy:ltä, jolloin C Oy:lle allokoitu osuus olisi C Oy:n saamaa vastiketta koulutuspalvelujen myynnistä A Oy:lle. Asiassa on kuitenkin otettava huomioon, että saadun selvityksen mukaan A Oy ei itse eikä esimerkiksi alihankkijansa B Oy:n toimesta osallistu koulutuksen suunnitteluun tai järjestämiseen sekä se, että kysymys on C Oy:n omille työntekijöilleen järjestämästä koulutuksesta. Asiassa ei ole esitetty, että C Oy:n koulutusta saava henkilöstö olisi A Oy:n Ilmailuopiston opiskelijoina koulutusta saadessaan.

Edellä esitetyillä perusteilla A Oy:n C Oy:lle allokoiman valtiontukiosuuden ei ole katsottava olevan vastiketta C Oy:n A Oy:lle myymästä palvelusta, vaan mainittua määrää on pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena eränä. Näin ollen keskusverolautakunnan päätös on kumottava siltä osin kuin se koskee C Oy:lle annettua ennakkoratkaisua ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

”Hylkään A Oy:n valituksen kokonaisuudessaan ja siis myös siltä osin kuin kysymys on yhtiön palveluksessa olevien työntekijöiden kouluttamisesta. Muilta osin olen samaa mieltä kuin enemmistö. Siltä osin kuin olen enemmistön kanssa eri mieltä, lausun perusteluinani seuraavaa.

Perustelut

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 21.4.2017–31.12.2018. Ennakkoratkaisua annettaessa on ollut voimassa opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain 32 §:n 1 momentti (1410/2014), jonka mukaan muun ohella ammatillisen koulutuksen yksikköhintoja korotetaan yksityisen koulutuksen järjestäjän osalta siten, että korotus vastaa yksityisten koulutuksen järjestäjien maksamien arvonlisäverojen osuutta yksityiselle koulutuksen järjestäjälle aiheutuneista arvonlisäverottomista kustannuksista mainitussa koulutusmuodossa.

Saman lain 32 i §:n 1 momentin (883/2017) mukaan, joka on tullut voimaan 1.1.2018 ja siis ennakkoratkaisun voimassaoloaikana, yksityiselle ammatillisen koulutuksen järjestäjälle korvataan arvonlisäverolain (1501/1993) 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuihin koulutuspalveluihin sekä muuhun kuin liiketaloudelliseen toimintaan liittyviin hankintoihin ja toimitilavuokriin sisältyvien arvonlisäverojen osuus koulutuksen järjestäjälle aiheutuneista kustannuksista. Korvaus perustuu viimeksi toteutuneen vahvistetun tilinpäätöksen tietoihin.

Mainittu lainmuutos merkitsee sitä, että yksityiselle ammatillisen koulutuksen järjestäjälle korvataan toteutuneet arvonlisäverokustannukset täysimääräisesti eikä vero voi jäädä koulutuksen järjestäjälle lopulliseksi kustannukseksi. Aiemmassa, vielä vuonna 2017 voimassa olleessa rahoitusjärjestelmässä arvonlisävero korvattiin yksityiselle ammatillisen koulutuksen järjestäjälle keskimääräisiin kustannuksiin perustuen, jolloin menettely ei kohdistanut korvausta suoraan sille koulutuksenjärjestäjälle, jolle kustannus oli aiheutunut. Näin ollen kunkin koulutuksen järjestäjän saama korvaus saattoi ylittää tai alittaa todellisuudessa aiheutuneet kustannukset.

Sekä ennakkoratkaisun antamisen aikana voimassa olleen että nykyisen rahoitusjärjestelmän tausta-ajatuksena on, että yksityisen ammatillisen koulutuksen järjestäjä ei arvonlisäverolain mukaan voi vähentää koulutuspalveluihin liittyviin hankintoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Arvonlisäveron huomioon ottaminen erityissäännöksin rahoitusjärjestelmässä on nimittäin tarpeen vain tämän edellytyksen vallitessa.

Nyt on kysymys siitä, onko arvonlisäverolakia myös A Oy:n kohdalla sovellettava mainitun tausta-ajatuksen mukaisesti.

Ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetun lain 2 §:n (788/2014) 1 ja 2 momentin mukaan, jotka ovat olleet voimassa ennakkoratkaisua annettaessa, ammatillisen aikuiskoulutuksen tarkoituksena on ylläpitää ja kohottaa väestön ammatillista osaamista, antaa opiskelijoille valmiuksia yrittäjyyteen, kehittää työelämää ja vastata sen osaamistarpeisiin sekä edistää työllisyyttä ja tukea elinikäistä oppimista. Ammatillisen aikuiskoulutuksen tarkoituksena on lisäksi antaa mahdollisuus ammattitaidon osoittamiseen sen hankkimistavasta riippumatta sekä edistää tutkintojen tai niiden osien suorittamista.

Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain (531/2017), joka on tullut voimaan 1.1.2018, 2 §:n 1 ja 2 momentissa ammatillisten tutkintojen ja ammatillisen koulutuksen tarkoitus on ilmaistu lähes samasanaisesti kuin äsken mainituissa säännöksissä.

Aikuiskoulutuksen lainmukainen päätarkoitus liittyy koulutuspalvelujen suuntaamiseen väestölle. Vaikka A Oy:n järjestämä ammatillinen koulutus saattaa palvella yhtiön arvonlisäverollista liiketoimintaa, mitä enemmistö on painottanut, tämä ei kuitenkaan voi olla valtion varoin rahoitetun koulutuksen päätarkoitus. A Oy:n on katsottava luovuttavan sen pääliiketoimintaan nähden erillisiä koulutuspalveluita koulutukseen osallistuville opiskelijoille myös silloin, kun opiskelijat kuuluvat yhtiön henkilöstöön.

Kuten keskusverolautakunta on todennut, vähennysoikeuden kannalta ei ole tällöin merkitystä sillä, katsotaanko yhtiön toiminta koulutuspalveluista maksettavan vastikkeen puuttuessa arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi vai sellaiseksi soveltamisalaan sinänsä kuuluvaksi toiminnaksi, josta maksettuna vastikkeena on tosin pidettävä A Oy:n saamaa valtionavustusta mutta joka on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n mukaisena koulutuspalveluna. Yhtiöllä ei ole kummassakaan tapauksessa oikeutta vähentää B Oy:ltä alihankintana valtion myöntämään tukeen liittyvään koulutuspalveluostoon sisältyvää arvonlisäveroa, minkä vuoksi katson, ettei keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ole tältä osin syytä muuttaa.”

 
Julkaistu 9.7.2018