KHO:2018:108

Arvonlisävero – Arvonlisäveron soveltamisala – Verollinen liiketoiminta – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen – Pysäköinti­toiminta – Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten – Osakeomistuksen tuottama oikeus pysä­köinti­paikkaan – Vähennysoikeus

Vuosikirjanumero: KHO:2018:108
Antopäivä: 6.8.2018
Taltionumero: 3697
Diaarinumero: 3691/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2018:108

A Oy:n rakennuttamassa pysäköintilaitoksessa oli 130 pysäköintipaikkaa. A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön A-osakkeet eli pysäköintiosakkeet oikeuttivat osakaspysäköintimaksua vastaan pysäköintiin mille tahansa vapaana olevalle nimeämättömälle pysäköintipaikalle. Kaikki pysäköintipaikat olivat myös vieraspysäköijien käytössä.

A Oy:n pysäköintilaitoksessaan harjoittamaa toimintaa oli pidettävä 1.1.2017 voimaan tulleessa arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. A Oy:llä oli oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja toiminnan muihin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero myös siltä osin kuin kustannukset kohdistuivat osakaspysäköintiin.

Koska A Oy ei omistanut tai hallinnut asuin- tai liiketiloja eikä A Oy:llä ollut kaavamääräysten, rakennusluvan tai muunkaan syyn perusteella velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja alueen asukkaille, mainittujen seikkojen merkitys pysäköintipaikkojen luovutuksen verokohteluun ei tullut asiassa ratkaistavaksi.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 29.5.2017–31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 17 §, 18 §, 27 §, 29 § (1064/2016) 1 momentti 5 kohta sekä 102 § 1 momentti ja 2 momentti

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 14 artikla 1 kohta, 24 artikla 1 kohta, 135 artikla 1 kohta l alakohta ja 2 kohta b alakohta sekä 168 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-173/88, Henriksen, C-358/97, komissio v. Irlanti, C-326/99, ”Goed Wonen”, C-428/02, Marselisborg ja C-270/09, MacDonald Resorts

Vrt. KHO 2016:40 ja KHO 2012:15

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 29.5.2017 nro 35/2017

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

Yhtiön toimialana on omistaa määräosa X:n kaupungin --- kaupunginosan korttelin --- tontista Y ja hallita hallinnanjakosopimuksen perusteella tontin Y maanalaisia alueita sekä omistaa ja hallita rakennettavaa pysäköintilaitosta ja sinne johdettavaa ajoyhteyttä. Lisäksi yhtiön toimialana on harjoittaa pysäköintiliiketoimintaa omistamassaan pysäköintilaitoksessa vuokraamalla alueita kulkuneuvojen paikoitusta varten sekä myydä sähköä sähköauton lataukseen.

Yhtiön pysäköintilaitoksen rakentaminen on tarkoitus aloittaa vuoden 2017 maaliskuussa ja laitoksen on tarkoitus valmistua vuoden 2018 toukokuussa. Pysäköintilaitos rakennetaan korttelin pihakannen alle. Yhtiö hallitsee yksin hallinnanjakosopimuksen nojalla tontin maanalaisia alueita, eikä tontin muiden määräalojen omistajilla ole oikeutta maanalaisiin alueisiin, tulevaan pysäköintilaitokseen tai sen pysäköintipaikkoihin.

Pysäköintilaitos tulee sijaitsemaan muutaman kilometrin päässä X:n kaupungin keskustasta alueella, jota X:n kaupunki kehittää yhtenä kaupungin uusista asuin- ja työpaikka-alueista. Alueelle rakennetaan ja tullaan myös tulevina vuosina rakentamaan huomattava määrä uusia asuin- ja toimistotiloja. Lisäksi alueella jo sijaitsevia kiinteistöjä peruskorjataan. Alueen yleiskaava edellyttää korttelipysäköintiä. Joissakin alueen kiinteistöissä tulee olemaan kiinteistön oma pysäköintikellari, mutta useisiin alueen uusiin kiinteistöihin ei omaa pysäköintikellaria rakenneta. Tällöin pysäköintipaikkavelvoitteet monesti täytetään siten, että pysäköintipaikat osoitetaan yleiseen pysäköintilaitokseen. Tämä vuoksi joidenkin alueelle rakennettavien asunto-osakeyhtiöiden rakennusluvissa autopaikkavelvoitteet osoitetaan täytetyiksi siten, että alueelle rakennetaan yhtiön pysäköintilaitos, jonne sijoitetaan myös yhteiskäyttöautopaikka. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että asukkaat voivat halutessaan käyttää yhtiön pysäköintipalveluja maksua vastaan samoin ehdoin kuin yhtiön muut pysäköintiasiakkaat, tai he voivat vuokrata yhteiskäyttöautoa sitä vuokraavalta toiminnanharjoittajalta. Yhtiöllä ei kuitenkaan ole mitään velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja asunto-osakeyhtiöille, niiden osakkaille tai asukkaille, eikä mitään pysäköintipaikkoja varata erikseen näitä varten.

Yhtiön pysäköintilaitoksen käyttäjiä tulevat olemaan alueen asukkaiden lisäksi alueella työskentelevät, asioivat ja vierailevat henkilöt. Alueella on yleinen uimaranta ja venelaituri. Alueelle valmistuu lähiaikoina myös liikuntakeskus. Yhtiön pysäköintilaitos tulee kilpailemaan kaupungin muiden pysäköintilaitosten kanssa pysäköintipalvelujen tarjoajana.

Pysäköintilaitokseen tulee yhteensä 130 pysäköintipaikkaa, jotka yhtiö vuokraa kulkuneuvojen paikoitusta varten. Osaan pysäköintipaikoista varataan sähköauton lataukseen soveltuva tekniikka. Pysäköintipaikoista yksi nimetään yhteiskäyttöauton pysäköintiä varten. Loput 129 pysäköintipaikkaa tulevat olemaan nimeämättömiä ja ne ovat yhtä aikaa sekä osakas- että vieraspysäköinnin käytettävissä. Pysäköintilaitokseen ajetaan suoraan yleiseltä kadulta ja myös jalankulku pysäköintilaitokseen tapahtuu suoraan kadulta. Tämän lisäksi pysäköintilaitoksesta on suora hissiyhteys korttelin asuinkiinteistöihin.

Yhteiskäyttöauton pysäköintipaikka on nimetty toiminnanharjoittajalle, joka vuokraa omistamaansa yhteiskäyttöautoa kenelle tahansa autoa tarvitsevalle ja harjoittaa siis arvonlisäverollista toimintaa. Pysäköintipaikka varustetaan sähköauton lataamiseen tarvittavalla tekniikalla. Yhtiö vuokraa pysäköintipaikan toiminnanharjoittajalle kuukausittaista pysäköintimaksua vastaan sekä veloittaa tältä korvauksen sähköauton lataamiseen käytetystä sähköstä. Vaihtoehtoisesti yhtiö voi luovuttaa tämän pysäköintioikeuden ja auton lataamiseen käytettävän sähkön toiminnanharjoittajalle vastikkeetta.

Yhtiön osakepääoma jakautuu 129 A-osakkeeseen ja yhteen B-osakkeeseen. A-sarjan osakkeet ovat pysäköintiosakkeita, eivätkä ne tuota yhtiössä äänioikeutta. Osakkeet oikeuttavat osakaspysäköintiin yhdelle mille tahansa kulloinkin vapaana olevista nimeämättömästä 129:stä pysäköintipaikasta. Pysäköintiosakkeen ostaminen ei siis oikeuta minkään tietyn pysäköintipaikan hallintaan, vaan antaa ainoastaan oikeuden yhtiön pysäköintipalvelujen käyttämiseen osakasasiakkaana kuukausittaista osakaspysäköintimaksua vastaan. Osakkaaksi pysäköintilaitokseen pääsee kuka tahansa ostamalla yhtiön osakkeita, eikä osakkeita siten ole rajoitettu esimerkiksi vain lähialueen asukkaille. Osakaspysäköinnin lisäksi pysäköintilaitoksessa harjoitetaan myös lyhytaikaista vierailijapysäköintiä, josta veloitetaan pysäköidyn ajan perusteella kultakin pysäköintikerralta erikseen. Sähköauton latauksesta aiheutuvat kulut veloitetaan latauspaikan kulloiseltakin käyttäjältä.

Pysäköintilaitoksen pysäköinti tulee kokonaisuudessaan toimimaan vuoroittaispysäköintinä siten, että kaikki nimeämättömät 129 pysäköintipaikkaa ovat jatkuvasti sekä osakkaiden että vierailijoiden käytössä pysäköintimaksua vastaan. Pysäköintilaitoksen hallinnointijärjestelmä ohjelmoidaan siten, että se historiatietojen perusteella pystyy varaamaan kulloinkin – esimerkiksi eri vuorokauden aikoina – riittävän määrän pysäköintipaikkoja osakkaiden käyttöön. Pysäköintilaitosta on tarkoitus hallinnoida mobiilisovelluksen avulla. Vierailijapysäköinti ja sähköauton latausmaksut suoritetaan yhtiölle mobiilisovelluksen kautta. Yhtiö ostaa ulkopuoliselta palveluntarjoajalta mobiilipalvelun, jolla veloitukset toteutetaan. Ostaja maksaa siis vierailijapysäköintipaikan ja sähkönlatauksen esimerkiksi luottokortillaan mobiilimaksuna palveluntarjoajalle, joka välittää maksun yhtiölle.

Yhtiö ei siis ole keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkeen omistus oikeuttaisi hallitsemaan jotain tiettyä autopaikkaa. Yhtiö ei harjoita mitään muuta toimintaa kuin hakemuksessa kuvattua pysäköintitoimintaa. Yhtiön osakkaat ostavat pysäköintiosakkeensa aikaisemmilta osakkailta ja voivat vastaavasti itse myydä osakkeensa edelleen, kun eivät enää tarvitse niitä. Yhtiö ei veloita osakkailta rahoitusvastiketta vaan ainoastaan verollista pysäköintivastiketta.

Lisäselvityksenä yhtiö on esittänyt, että yhtiön on perustanut B Oy, joka omistaa edelleen yhtiön koko osakekannan. Tontin Y alueita koskevan hallinnanjakosopimuksen osapuolia tulevat olemaan neljä asunto-osakeyhtiötä sekä A Oy ja B Oy. Hallinnanjakosopimuksen perusteella yhtiö hallitsee omistajuutensa perusteella koko maanalaisen alueensa ja rakennuttaa sille yksinomaiseen omistukseensa pysäköintilaitoksen. B Oy tulee toimimaan urakoitsijana. Muiden määräalojen omistajilla ei ole minkäänlaista oikeutta pysäköintilaitokseen tai sen pysäköintipaikkoihin. Yhtiön osakkeita ei tulla missään vaiheessa siirtämään korttelin asunto-osakeyhtiöille, vaan niitä myydään suoraan autopaikkojen käyttäjille.

Yhtiön äänivaltaisen B-osakkeen omistaa B Oy. B-osakkeen tarkoitus on varmistaa rakentajan määräysvalta yhtiössä koko kehitys- ja toteutusvaiheen ajan. Osake tullaan mitätöimään, kun hallinto luovutetaan A-osakkeenomistajille, jolloin vastaavasti yhtiön A-osakkeet muutetaan äänivaltaisiksi. Äänivaltaisen osakkeen käyttö on yhtiön käsityksen mukaan nykyään melko tavanomainen rakennusvaiheen hallintomenettely, jota pysäköintiyhtiöiden lisäksi sovelletaan esimerkiksi isompien kaupunkien lähiöpalveluyhtiöissä uusien alueiden kehitys- ja toteuttamisvaiheessa muun muassa keskitetyn ja ympäristöystävällisen jätehuollon toteuttamiseksi ja operoimiseksi. B Oy:n omistaman yhtiön B-osaketta ei siis tulla myymään eikä luovuttamaan millekään osapuolelle missään vaiheessa ennen kyseisen osakkeen mitätöitymistä.

Ennakkoratkaisukysymykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevilta osin

1. Onko yhtiön harjoittama ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu toiminta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa siltä osin kuin pysäköintipaikkoja vuokrataan kulkuneuvojen pysäköintiä varten a. osakaspysäköitsijöille, b. vieraspysäköitsijöille, ja c.yhteiskäyttöautoa varten?

2. Onko hakemuksessa kuvattu sähkön luovuttaminen arvonlisäverollista tavaran myyntiä?

---

4. Onko yhtiöllä oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannusten ja muiden hakemuksessa kuvattua toimintaa varten tekemiensä hankintojen sisältämät arvonlisäverot kokonaisuudessaan?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1.a Yhtiön harjoittama hakemuksessa kuvattu toiminta ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista toimintaa siltä osin kuin yhtiön toiminta koskee osakaspysäköintiä.

1.b Yhtiön harjoittama hakemuksessa kuvattu toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista toimintaa sitä osin kuin pysäköintipaikkoja vuokrataan kulkuneuvojen pysäköintiä varten vieraspysäköitsijöille.

1.c Yhtiön harjoittama hakemuksessa kuvattu toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista toimintaa siltä osin kuin pysäköintipaikkaa vuokrataan yhteiskäyttöauton pysäköintiä varten.

2. Hakemuksessa kuvattu sähkön luovuttaminen on arvonlisäverollista tavaran myyntiä siltä osin kuin sähköä myydään vieraspysäköitsijöille ja yhteiskäyttöauton pysäköintiä varten.

---

4. Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannusten ja muiden hakemuksessa kuvattua toimintaa varten tekemiensä hankintojen sisältämiä arvonlisäveroja siltä osin kuin hankinnat kohdistuvat edellä kohdassa 1.a. tarkoitettuihin verosta vapautettuihin luovutuksiin.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 29.5.2017–31.12.2018.

Keskusverolautakunta on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Hakemuksen mukaan A Oy on B Oy:n perustama osakeyhtiö, joka omistaa määräosan X:n kaupunginosassa sijaitsevan korttelialueen tontista. Yhtiö hallitsee tontin maanalaisia alueita yksin hallinnanjakosopimuksen perusteella. Muut hallinnanjakosopimuksen osapuolet ovat B Oy ja neljä asunto-osakeyhtiötä. Yhtiö rakennuttaa tontin maanalaiselle alueelle 130 pysäköintipaikan pysäköintilaitoksen, jossa yhtiö ryhtyy harjoittamaan pysäköintitoimintaa. Vaikka joidenkin alueelle rakennettavien asunto-osakeyhtiöiden rakennusluvissa autopaikkavelvoitteet osoitetaan täytetyiksi siten, että alueelle rakennetaan yhtiön pysäköintilaitos, jonne sijoitetaan myös yhteiskäyttöautopaikka, yhtiöllä ei kuitenkaan ole velvollisuutta luovuttaa tai varata pysäköintipaikkoja asukaspysäköintiä varten.

Yhtiön osakepääoma jakautuu 129 A-sarjan osakkeeseen ja yhteen B-sarjan osakkeeseen. A-sarjan osake on pysäköintiosake eikä se tuota yhtiössä äänioikeutta. A-sarjan osake oikeuttaa osakaspysäköintiin yhdelle kulloinkin vapaana olevista nimeämättömästä 129 pysäköintipaikasta kuukausittaista osakaspysäköintimaksua vastaan sen jälkeen, kun osakeomistus on ensin hankittu eli osakkeen omistus siirtynyt. Osaan pysäköintipaikoista varataan sähköauton lataukseen soveltuva tekniikka ja yhtiö veloittaa sähkönlatauskustannukset kulloiseltakin latauspaikan käyttäjältä. Pysäköintiosakkeet ovat vapaasti luovutettavissa. Osakaspysäköinnin lisäksi 129 nimeämätöntä pysäköintipaikkaa ovat myös lyhytaikaisessa vieraspysäköinnin käytössä. Yhtiö veloittaa kustakin vieraspysäköinnistä pysäköintimaksun käytetyn pysäköintiajan perusteella. Vastaavasti yhtiö veloittaa sähkön latauksesta latauspaikan kulloistakin vieraspysäköitsijää.

B-sarjan osake tuottaa yhden äänen yhtiön yhtiökokouksessa. B-sarjan osake ei oikeuta minkään paikan hallintaan yhtiössä. Yhtiön omassa hallinnassa on yksi erikseen nimetty pysäköintipaikka, jossa on sähköauton lataukseen soveltuva tekniikka. Yhtiön tarkoituksena on vuokrata kyseinen pysäköintipaikka arvonlisäverollista yhteiskäyttöauton vuokrausta harjoittavan toiminnanharjoittajan käyttöön kuukausittaista pysäköintimaksua vastaan sekä periä tältä sähköauton lataamisesta aiheutuvat sähkökustannukset. Yhtiöltä saadun lisäselvityksen perusteella yhtiön tarkoituksena on kuitenkin ensimmäisen viiden vuoden aikana luovuttaa toiminnanharjoittajalle pysäköintipaikan käyttöoikeus ja lataussähkö vastikkeetta.

Ennakkoratkaisukysymys 1

Osakaspysäköinti

Siltä osin kuin yhtiö luovuttaa A-sarjan pysäköintiosakkeitaan osakaspysäköitsijöille, pysäköintipaikkojen käyttöoikeus perustuu osakeomistukseen eikä vuokraoikeuteen. Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaisesti osakaspysäköintitoiminta ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikotusta varten vaan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verotonta luovuttamista.

Vieraspysäköinti

Siltä osin kuin yhtiö luovuttaa vieraspysäköitsijöille käyttöoikeuden nimeämättömiin pysäköintipaikkoihin vastiketta vastaan, kysymys on lyhytaikaisesta vuokraoikeudesta, joka kohdistuu ennalta määrittelemättömään kulloinkin vapaana olevaan pysäköintipaikkaan. Kyseisten pysäköintipaikkojen vuokrauksella ei myöskään ole liityntää asuin- tai liikehuoneistojen luovutukseen. Näin ollen yhtiön vieraspysäköintitoiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten, josta on suoritettava arvonlisäveroa.

Yhteiskäyttöauton paikkavuokra

Siltä osin kuin yhtiö luovuttaa yhteiskäyttöauton vuokrausta harjoittavalle toimijalle käyttöoikeuden erikseen nimettyyn pysäköintipaikkaan vastiketta vastaan, pysäköintipaikan käyttöoikeus perustuu vuokraoikeuteen. Kun kysymyksessä on vuokraoikeuteen eikä omistusoikeuteen perustuva paikkavuokra, vuokra-ajan pituudella ei ole merkitystä. Siten yhtiön toiminta on tältä osin arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista toimintaa.

Ennakkoratkaisukysymys 2

Siltä osin kuin yhtiö luovuttaa sähköä osakaspysäköitsijälle vastiketta vastaan pysäköintipaikan luovutuksen yhteydessä, kysymys on kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön luovuttamisesta, josta ei ole arvonlisäverolain 27 §:n 2 momentin mukaan suoritettava arvonlisäveroa.

Siltä osin kuin yhtiö luovuttaa sähköä vieraspysäköitsijöille tai yhteiskäyttöauton vuokrausta harjoittavalle toiminnanharjoittajalle, kysymys on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta tavaran myynnistä, josta on suoritettava arvonlisäveroa.

---

Ennakkoratkaisukysymys 4

Yhtiölläon oikeus arvonlisäverolain 117 §:n nojalla vähentää rakentamiskustannusten, sähkön ja muiden hakemuksessa kuvattua toimintaa varten tekemiensä hankintojen sisältämät arvonlisäverot siltä osin kuin ne tulevat yhtiön verollisen liiketoiminnan käyttöön. Yhtiöllä ei ole oikeutta vähentää kyseisten hankintojen sisältämiä arvonlisäveroja siltä osin kuin niiden on katsottava tulevan verottoman osakaspysäköintitoiminnan käyttöön.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 1.a osalta, että yhtiön harjoittama hakemuksessa kuvattu toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa siltä osin kuin yhtiön toiminta koskee osakaspysäköintiä, kohdan 2. osalta, että hakemuksessa kuvattu sähkön luovuttaminen on verollista tavaran myyntiä kaikilta osin, ja kohdan 4. osalta, että yhtiöllä on oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannusten ja muiden hakemuksessa kuvattua toimintaa varten tekemiensä hankintojen arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

Yhtiö on myös pyytänyt, että asiassa pyydetään ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta (EUT).

Yhtiö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta ei ole ennakkoratkaisussaan antanut merkitystä 1.1.2017 voimaan tulleelle arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohtaa koskevalle lainmuutokselle (1064/2016). Keskusverolautakunta viittaa päätöksessään osakaspysäköinnin arvonlisäverokohtelua koskevaan korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön, joka on ajalta ennen edellä mainittua lainmuutosta. Yhtiön käsityksen mukaan keskusverolautakunta on väärässä lainmuutoksen merkityksen suhteen ja katsoo, että uusi arvonlisäverodirektiiviä vastaava lain sanamuoto on otettava laintulkinnassa huomioon. Keskusverolautakunnan tulkinta arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdasta on arvonlisäverodirektiivin ja EUT:n oikeuskäytännön vastainen.

Pysäköintitoiminnan arvonlisäverotusta koskeva Euroopan komission vastaus

Suomen viranomaisten pysäköintitoiminnan arvonlisäverotusta koskevat tulkinnat ovat olleet vuonna 2016 Euroopan komission tutkittavina. Muun muassa Rakennusteollisuus RT ry:n tekemän kantelun perusteella komissio on tutkinut, onko Suomen verotus- ja oikeuskäytäntö ollut arvonlisäverodirektiivin ja EUT:n oikeuskäytännön vastaista silloin, kun pysäköintiä ei ole hyväksytty arvonlisäverolliseksi toiminnaksi.

Kirjeessään komissio on todennut, että Suomen viranomaisten ilmoittaman, 1.1.2017 voimaan tulevan arvonlisäverolain muutoksen seurauksena ei enää voida näyttää unionin oikeuden rikkomusta toteen aikaisempien olosuhteiden perusteella. Yhtiön käsityksen mukaan komissio on todennut Suomen rikkoneen EU-lainsäädäntöä, mutta että jatkossa asia korjaantuu, koska lakia on muutettu. Tämän tulisi tarkoittaa siis sitä, että myös Suomessa oikeuskäytäntö on jatkossa arvonlisäverodirektiivin ja EUT:n oikeuskäytännön mukaista. Komissio toteaakin, että jos lainmuutoksen jälkeen Suomen tuomioistuimet edelleen jatkavat EUT:n oikeuskäytännön vastaista tulkintaa, asiasta voidaan tehdä uusi kantelu.

Yhtiön käsityksen mukaan kyseistä lainmuutosta ei olisi tehty, jos Suomen lainsäätäjä olisi katsonut, että lain vanha muoto on arvonlisäverodirektiivin mukainen. Normaalin käytännön mukaan lakiin ei tehdä sanamuodon mukaisia muutoksia ellei tarkoitus ole, että myös laintulkinta muuttuu. Komissio päätyi päättämään kanteluprosessin siitä syystä, että Suomen viranomaiset ilmoittivat muuttavansa arvonlisäverolakia kyseisen kohdan osalta.

Koska myös osakaspysäköinti on arvonlisäverollista pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista, myös sähkön myynnissä osakaspysäköitsijöille on kysymys arvonlisäverollisesta tavaran myynnistä. Sähkön myynti on joka tapauksessa verollista riippumatta osakaspysäköinnin verokohtelusta, sillä kyseessä on täysin erillinen luovutus. Latauspisteet ovat kaikkien pysäköintihallin käyttäjien käytössä eikä tiettyjä latauspisteitä ole varattu erikseen osakaspysäköitsijöille. Latauspisteitä käyttävät sähköauton omistajat tai kuljettajat eikä sähkönmyynnillä näin ollen ole liityntää siihen, onko kyseessä osakaspysäköijä vai vieraspysäköijä. Koska osakaspysäköinti ja sähkön luovuttaminen osakaspysäköitsijöille on muun yhtiön harjoittaman pysäköintitoiminnan ja sähkönluovutuksen ohella arvonlisäverollista toimintaa, on yhtiöllä täysimääräinen vähennysoikeus pysäköintilaitoksen rakentamiskustannusten arvonlisäveroista ja muista hakemuksessa kuvattua toimintaa varten tehdyistä hankinnoista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja EUT:n oikeuskäytäntöön, sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiön kyseenalaistama tulkinta ja arvonlisäverodirektiivi

Oikeudenvalvontayksikkö on eri mieltä yhtiön kanssa siitä, että tulkinta, jonka mukaan osakkeiden omistukseen perustuva pysäköintioikeus ei käsitä palvelua, jossa on kysymys alueiden luovutuksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, rikkoisi EU-lainsäädäntöä. Oikeudenvalvontayksikkö on eri mieltä myös 1.1.2017 voimaan tulleen lainmuutoksen merkityksestä tämän seikan kannalta.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa perusteluna tältä osin, että korkein hallinto-oikeus perusti tulkintansa direktiivin tulkintavaikutukseen niissä päätöksissään, joissa vallitseva tulkinta vahvistettiin. Direktiivin tulkintavaikutus sitoo muuttumattomana edelleen. Laintulkinta ei voi muuttua vain lainmuutoksella, koska verovelvollisella on ollut jo alunperin oikeus vedota hyväkseen direktiivin tulkintavaikutukseen.

Ei ole olemassa yhtään EUT:n ratkaisua, joka saattaisi kyseenalaiseksi muun ohella vuosikirjapäätöksestä KHO 2016:196 ilmenevän, yhtiön valituksessaan kyseenalaistaman tulkinnan oikeellisuuden. Tässä suhteessa merkityksellistä on havaita myös hallituksen esityksessä (HE 110/2016 vp) todettu lainmuutoksen sanonnallisuudesta ja se, että direktiiviä ja lakia on tarkoitettu tulkittavan yhdenmukaisesti.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan on edelleen niin, että alueiden luovutus kulkuneuvojen paikoitusta varten ei koske tilanteita, joissa pysäköintitilaan jo sinällään oikeuden omaava taho suorittaa maksuja pysäköintioperaattorille. Operointi hallissa ei muuta hallin käyttöä kokonaisuudessaan vähennykseen oikeuttavaksi, koska pysäköintiosakkaan oikeus on erityisen oikeuden luonteinen ja koska osakas käyttää hallia tämän oikeuden perusteella. Näin siitä huolimatta, että osakkaan on suoritettava halliyhtiöille maksuja.

Yhtiön tilanne myös eroaa normaalin osakeyhtiön omistajan tilanteesta siinä suhteessa, että normaalin osakeyhtiön omistus ei tuota mitään oikeutta itsessään siihen omaisuuteen, jonka osakeyhtiö omistaa. Jos osakeyhtiön ja sen omistajan kanssa sovitaan osakkaan pysyvästä oikeudesta osakeyhtiön omistuksessa olevaan kiinteään omaisuuteen, esimerkiksi oikeuteen säilyttää kulkuneuvoa yhtiön hallissa, kysymyksessä on kiinteistön omistusta rajoitetumpi erityinen oikeus, joka kuuluu muulle kuin kiinteistön omistajalle. Erityisiä oikeuksia ovat hallinnanjakosopimukset ja toisaalta maanvuokrasopimukset. Kun käyttöoikeus on sidottu tilan omistavan yhtiön osakkeenomistajuuteen, kysymys ei ole maanvuokraukseen rinnastuvasta toimesta. Pysäköintiosake tuottaa osakkeeseen sidotun pysyvän oikeuden, joten kysymys ei ole vuokrauksesta.

Tarpeesta esittää ennakkoratkaisupyyntö ja komission kannasta asiaan

Luopuminen vallitsevasta kannasta, jonka mukaan osakkeiden omistukseen perustuva pysäköintioikeus ei ole sama asia kuin alueen vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten, koska osakkeenomistajan pysäköintioikeuden kestoa ei ole määritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetaan, edellyttää ennakkoratkaisun pyytämistä EUT:lta.

Vallitseva kanta siitä, että osakkeiden omistukseen perustuva pysäköintioikeus ei ole pysäköintitoimintaa, on ensinnäkin rajoittanut rakennusalan yritysten mahdollisuuksia käsitellä palautukseen oikeuttavana hankintana rakennuskohteiden perustuksiin ja pysäköintiin liittyviä rakentamiskuluja. Yhtiön kannan hyväksyminen johtaisi puolestaan siihen, että yritykset, jotka muutoin käsittelevät rakentamiseen liittyen myös pysäköintirakentamisen rakentamispalvelun oman käytön säännösten mukaisesti eli tilittäen veron välittömistä ja välillisistä kuluista, voisivat käsitellä kaikki kohteessa tapahtuvaa pysäköintiä koskevat kulut suunnitellun verollisen pysäköintitoiminnan kuluina yhtiöittämällä pysäköintitilat. Tällainen muutos tulkinnassa johtaisi huomattavaan verotulojen menetykseen eli kuten Rakennusteollisuus RT ry kantelussaan on esittänykin, yksittäisessäkin rakennushankkeessa arvonlisäveron osuus voi kohota miljooniin euroihin.

Ennakkoratkaisun pyytäminen on aiheellista myös sen vuoksi, että korkeiman hallinto-oikeuden kannanmuutostilanteissa ei ylipäänsä suojata veronsaajaa mitenkään. Kannanmuutos käsillä olevan asian ratkaisemisessa johtaisi lisäksi aikajanan kummallakin suunnalla vaikuttavaan verotulojen menetykseen rakennusliikkeille koituva verohyöty huomioon ottaen.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa perusteluna ennakkoratkaisupyyntöön liittyen kannanmuutosten toisaalta myös osoittavan itsessään päätösten koskevan asioita, jotka ovat siten tulkinnanvaraisia, että ennakkoratkaisun pyytämistä voidaan pitää selvästi aiheellisena. Oikeudenvalvontayksikön mukaan on siten perusteltua pyytää ennakkoratkaisua myös ennen yhtiön vaatimusten mahdollista hyväksymistä eikä vain siinä tilanteessa, että valitus muutoin hylättäisiin.

Rakennusteollisuus RT ry:n kantelu komissiolle tehtiin ainoastaan Rakennusteollisuus RT ry:n jäsenyritysten intresseistä lähtien. Kantelu on myös taustoitettu ainoastaan tästä lähtökohdasta käsin. Sen vuoksi siitä, mitä komissio kirjeessään kantelijalle vastaa, ei voida tehdä mitään johtopäätöksiä sen suhteen, mikä olisi komission kanta, jos se ottaisi kantaa objektiivisesti taustoitettuun, EUT:lle tehtyyn ennakkoratkaisupyyntöön. Tällainen objektiivisesti huomioon otettava seikka on ainakin se, että yhtiön pysäköintihalli on yks’yhteen asunto-osakeyhtiöiden fyysiset perustukset ja tästä seuraava verohyöty hallin ja asuntojen rakentajalle. Lisäksi objektiivisuus edellyttää sen esille tuomista, että kysymys on kyseisen hallin välittömässä yhteydessä olevien asuntojen pysäköinnin järjestämisestä sellaisen sopimuksen perusteella, jossa pysäköintiosakkeen omistajalla on jo osakeomistukseen perustuva oikeus kiinteistöön.

Ennakkoratkaisupyynnöstä tulisi ilmetä myös, että ilman erillistä pysäköintiyhtiötä läheinen liityntä asumiseen olisi täysin riidatonta. Siten EUT:lta tulisi tiedustella, onko rakennusliiketoimintaa harjoittavilla yrityksillä, jotka harjoittavat asuntojen rakentamista ja joiden luovutukset muutoinkin ovat verottomia kiinteistönluovutuksia, mahdollisuus vähentää rakentamiskuluihin liittyviä arvonlisäveroja kohteiden pysäköintiin/pysäköintitilojen päällä olevien kohteiden perustuksiin liittyen, jos kohteen pysäköinti yhtiöitetään ja asuntojen ostajat saavat option hankkia pysäköintiyhtiön osake. Muun ohella edellä todettujen seikkojen esille tuominen on merkityksellistä sen vuoksi, että näin EUT ja myös komissio, joka lausuu asiassa, voisi arvioida myös näiden seikkojen valossa sitä, katkeaako läheinen liityntä asumiseen rakennusvaiheessa sillä, että pysäköintihalli yhtiöitetään.

Sähkön myynti pysäköintiosakkeen omistajalle

Toisin kuin yhtiö, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että sähkön myynti pysäköintiosakkeen omistajalle ei ole arvonlisäverollinen suoritus, vaan seuraa kiinteistöön kohdistuvan oikeuden verokohtelua. Jos kiinteistön omistaja luovuttaa oikeuden käyttää kiinteistöään ja tähän liittyen myös oikeuden käyttää kiinteistölle johdettua sähköä, näiden suorituksen verokohtelua ei voida erottaa.

Johtopäätökset

Pysäköintiosake tuottaa pysyvän, osakkeen omistukseen perustuvan oikeuden autopaikkaan kiinteistössä. Pysäköintiosakkeet rajoittavat yhtiön oikeutta pysäköintihalliin. Pysäköintiosakkeen omistajalta perityt maksut eivät siten ole maksuja, jotka koskisivat alueen luovutusta kyseiselle taholle kulkuneuvon paikoitusta varten. Kiinteistö, josta on luovutettu pysäköintioikeuksia, ei ole täysimääräisesti vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Osakkeenomistajilta perityt maksut eivät voi koskea osakkeenomistajalla jo olemassa olevan oikeuden johdosta käyttöoikeutta kiinteistöön, vaan maksut ovat muita arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuja maksuja, joiden periminen ei johda siihen, että kiinteistö olisi vain yhtiön vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Päinvastainen tulkinta tarkoittaisi sitä, että tilojen vartiointi tarkoittaa tilan vähennykseen oikeuttavaa käyttöä, vaikka vartiointia suorittavan tahon oikeutta tilaan rajoittaisi muun tahon oikeus tilaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Yhtiö huomauttaa, että toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö vastineessaan virheellisesti väittää, yhtiön pysäköintihalli ei ole "yks' yhteen asunto-osakeyhtiöiden fyysiset perustukset". Asunto-osakeyhtiöiden asuinrakennukset sijaitsevat pysäköintilaitoksen ympärillä kunkin asunto-osakeyhtiön omilla tonteilla ja omilla perustuksillaan. Pysäköintihallin yläpuolella on vain korttelipiha, jolle asunto-osakeyhtiöiden rakentamat piharakennukset ja muut kevyet rakennelmat eivät edes vaadi erityisiä perustuksia. Asunto-osakeyhtiöt eivät siis hyödy oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla siitä, että yhtiö rakentaa korttelin keskellä sijaitsevalle tontille maanalaisen pysäköintilaitoksen. Päinvastoin yhtiö hyötyy siitä, että se säästää pysäköintilaitoksen katon kustannuksissa, koska asunto-osakeyhtiöt rakentavat pysäköintilaitoksen päälle korttelipihan. Vaikka joissakin tilanteissa erillisen pysäköintilaitoksen yläpuolelle saatetaan rakentaa asuinrakennus, molempia rakennuksia, niiden toimintaa ja arvonlisäverokohtelua on siinäkin tilanteessa tarkasteltava erillisinä asioina. Missään muissakaan toiminnoissa kahden erillisen toimijan vierekkäin tai päällekkäin rakentamisesta, tai mistä tahansa muusta yhteistyönä toteutetuista hankinnoista, osapuolten saama mahdollinen kustannussäästö ei voi vaikuttaa kummankaan toimijan arvonlisäverokohteluun.

Toisin kuin oikeudenvalvontayksikö väittää, pysäköintitiloja ei yhtiöitetä arvonlisäverosyistä. Taustalla ovat toisaalta kaavavaatimukset ja toisaalta se, että yksityisautojen omistaminen vähenee. Yhä harvemmalla asunnonostajalla on intressi maksaa autopaikasta asuntoa ostaessaan, sillä heillä ei ole välttämättä tarvetta autopaikalle. Pysäköintipaikan tarvitsevat ostavat nämä palvelut erikseen erilaisilta palveluntuottajilta. Pysäköintiyhtiöt ovat erillisiä yhtiöitä asunto-osakeyhtiöistä, eikä näillä yhtiöillä ole keskenään toistensa kanssa tekemistä. Tämän perusasian on keskusverolautakuntakin vahvistanut yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa. Edelleen ongelmallisia näyttävät kuitenkin jostakin syystä olevan osakaspysäköitsijöille tarjottavat pysäköintipalvelut. Pysäköintiyhtiöt myyvät osakkeita kuitenkin vain siksi, että näin ne saavat tietyn kanta-asiakasjoukon, joille myyvät palveluja. Osakkeenostajat puolestaan haluavat hoitaa pysäköintitarpeensa itselleen käytännöllisimmällä tavalla eli kanta-asiakkuudella ja kuukausimaksulla.

Sähkön myynnistä pysäköintiosakkeen omistajalle yhtiö toteaa, ettei tässäkään tilanteessa ole kysymys kiinteistönvuokrauksesta ja siinä yhteydessä luovutettavasta sähköstä. Yhtiö toiminta on pysäköintitoimintaa ja lisäksi yhtiö myy asiakkailleen sähköauton lataamiseen käytettävää sähköä, jota on yhtiön käsityksen mukaan pidettävä normaalina verollisena tavaran myyntinä. Tällaista sähkön myyntiä on pidettävä verollisena tavaran myyntinä riippumatta siitä, kenelle sitä myydään.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Vaatimukset ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. A Oy:n valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan kohdan 1.a osalta, että yhtiön harjoittama toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa myös siltä osin kuin yhtiön toiminta koskee osakaspysäköintiä, kohdan 2. osalta, että hakemuksessa kuvattu sähkön luovuttaminen on verollista tavaran myyntiä kaikilta osin, ja kohdan 4. osalta, että yhtiöllä on oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannusten ja muiden hakemuksessa kuvattua toimintaa varten tekemiensä hankintojen arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat pyytäneet, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon ne jäljempänä esitetyt perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi tarpeen. Tätä koskevat pyynnöt on siten hylättävä.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Saman pykälän 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Saman pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Lailla 1064/2016 muutettu 29 § on tullut voimaan 1.1.2017. Lainmuutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 110/2016 vp) on todettu, että pykälän 5 kohdan mukaan veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten. Arvonlisäverolain säännöksen sanamuoto ehdotetaan selkeyden vuoksi yhtenäistettäväksi direktiivin säännöksen sanamuodon kanssa. Muutos olisi sanonnallinen, koska arvonlisäverolakia ja direktiiviä on tarkoitettu tulkittavan yhdenmukaisesti.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a–8 d tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.

Aikaisemmin vastaavan sisältöiset säännökset ovat sisältyneet kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin 77/388/ETY.

2.2 Tosiseikat

Kuten ennakkoratkaisuhakemuksesta ilmenee, A Oy rakennuttaa maanalaisen pysäköintilaitoksen, johon tulee 130 pysäköintipaikkaa, joista yksi on varattu yhteiskäyttöautolle. Muut 129 pysäköintipaikkaa ovat sekä yhtiön osakkaiden että vieraspysäköijien käytössä. Pysäköintilaitoksessa ei ole nimettyjä pysäköintipaikkoja, vaan kaikki pysäköintipaikat ovat sekä osakaspysäköijien että vieraspysäköijien käytössä. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:llä ei ole esimerkiksi kaavamääräyksiin tai rakennuslupaan perustuvaa velvoitetta luovuttaa pysäköintipaikkoja millekään tietylle taholle, kuten läheisten asunto-osakeyhtiöiden asukkaille.

A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkeet jakautuvat 129 A-osakkeeseen ja yhteen B-osakkeeseen. Yhtiöjärjestyksen 3 §:n mukaan A-osakkeet ovat pysäköintiosakkeita ja ne oikeuttavat pysäköintiin pysäköintimaksua vastaan yhtiöjärjestyksen 4 §:ssä sanotulla tavalla. Yhtiöjärjestyksen 4 §:n mukaan jokainen A-sarjan osake tuottaa oikeuden pysäköintiin pysäköintilaitoksessa pysäköintimaksua vastaan yhdelle mille tahansa kulloinkin vapaana olevalle nimeämättömälle autopaikalle.

Yhtiöjärjestyksen 6 §:n mukaan A-osakkeiden omistajat ovat velvollisia maksamaan yhtiölle osakaspysäköintimaksua. Yhtiökokous määrää A-osakkeenomistajien yhtiölle suoritettavan osakaspysäköintimaksun suuruuden. Osakaspysäköintimaksun suuruuden perusteena käytetään A-osakkeiden lukumäärää siten, että maksu on kultakin A-osakkeelta yhtä suuri.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan yhtiö ei peri A-osakkailta rahoitusvastiketta vaan ainoastaan osakaspysäköintimaksua.

2.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

2.3.1 Ennakkoratkaisukysymys 1.a – alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten osakaspysäköitsijöille

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistavana se, onko A Oy:n harjoittamaa pysäköintioikeuksien luovuttamista yhtiön osakkeita ostaneille henkilöille tai yhteisöille kuukausittain maksettavaa pysäköintimaksua vastaan pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten. Säännös vastaa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan säännöstä. Koska ennakkoratkaisu on annettu ajalle 29.5.2017–31.12.2018, asiassa on sovellettava vain 1.1.2017 alkaen voimassa olevaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöstä.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan muun ohella liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Tästä poikkeuksena on arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin säännös, jonka mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus.

Arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdan mukaan, sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan mainitun artiklan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Koska velvollisuus suorittaa veroa alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten on poikkeus arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan säännöksistä, asiassa on ensin arvioitava, kuuluuko A Oy:n harjoittama pysäköintioikeuksien luovuttaminen osakkailleen sinänsä edellä mainittujen arvonlisäverosta vapauttamista koskevien säännösten soveltamisalaan. Asiaa arvioitaessa on ensinnäkin otettava huomioon, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin verosta vapauttamista koskevaa säännöstä on arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkittava mahdollisimman pitkälle yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin vastaavan säännöksen kanssa. Asiassa on lisäksi otettava huomioon, että jos arvonlisäverolain säännös poikkeaa vastaavasta arvonlisäverodirektiivin säännöksestä siinä määrin, että sitä ei voida edes direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkita yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa, jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että direktiivin säännöstä ei ole pantu täytäntöön sen edellyttämällä tavalla.

Edellä esitetystä seuraa, että jos yhtiön harjoittama pysäköintioikeuksien luovuttaminen osakkailleen ei täytä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsitteeseen kuuluvia edellytyksiä, kysymyksessä on arvonlisäverolain 1 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitettujen yleisten säännösten alainen palvelu, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Arvonlisäverodirektiivissä on vapautettu verosta vain kiinteän omaisuuden vuokraus, mutta ei muuta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista eikä muita kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksia.

Arvonlisäverodirektiivin mukainen kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite

Unionin tuomioistuin (EUT) on oikeuskäytännössään todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa (arvonlisäverodirektiivin 131–137 artiklat) säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla (esimerkiksi asia C-428/02, Marselisborg, tuomion 27 kohta). EUT:n mukaan kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ei ole nimenomaisesti määritelty vuokrausta eikä siinä myöskään ole jätetty tämän käsitteen määrittämistä tehtäväksi jäsenvaltioiden oikeusjärjestyksissä (asia C-326/99, ”Goed Wonen”, tuomion 44 kohta).

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa kiinteän omaisuuden vuokrauksella tarkoitetaan kiinteän omaisuuden omistajan korvausta vastaan vuokralleottajalle sovituksi ajaksi antamaa oikeutta käyttää kiinteää omaisuutta ja evätä kaikilta muilta sen käyttöoikeus (esimerkiksi asia C-428/02, Marselisborg, tuomion 30 kohta oikeustapausviittauksineen). Asiassa C-326/99, ”Goed Wonen”, annetun tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksesta on kysymys myös sellaisen esineoikeuden perustamisessa, joka antaa haltijalleen oikeuden käyttää kiinteää omaisuutta, kuten tuomiossa kysymyksessä oleva käyttö- ja nautintaoikeus. Tällaisen toimen peruspiirteenä on, samoin kuin vuokrauksen peruspiirteenä, se, että asianomaiselle annetaan tietyksi sovituksi ajaksi vastiketta vastaan oikeus hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle.

EUT:n asiassa C-358/97, komissio v. Irlanti, antama tuomio koski tiemaksujen verokohtelua. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsitteen piiriin ei voida sisällyttää sopimuksia, joiden erityispiirteenä on se, että osapuolten välisessä sopimuksessa ei ole otettu huomioon kiinteän omaisuuden käyttöoikeuden kestoa, joka on vuokrasopimuksen olennainen osa. Asiassa C-284/03, Temco, annetun tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksella tarkoitetaan toimia, joiden pääasiallinen tarkoitus on tilojen tai kiinteistöpinta-alojen passiivinen käyttöön luovuttaminen sellaista vastiketta vastaan, joka liittyy ajan kulumiseen, eikä palvelun tarjoaminen, jolloin ne on määriteltävä toisella tapaa.

EUT on asiassa C-270/09, MacDonald Resorts, antamassaan tuomiossa todennut lisäksi, että sen arvioimiseksi, vastaako tietty sopimus kiinteän omaisuuden vuokrauksen määritelmää, on otettava huomioon kaikki kyseisen liiketoimen ominaispiirteet ja olosuhteet, joissa se toteutetaan. Tuomion mukaan tässä yhteydessä ratkaiseva osatekijä on kyseisen toimenpiteen objektiivinen sisältö, joka määritetään riippumatta siitä, miten asianosaiset ovat sen luokitelleet (tuomion 46 kohta).

Johtopäätöksenä EUT:n oikeuskäytännöstä on todettava, että sen mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen ominaispiirteenä on muun ohella se, että siinä kiinteän omaisuuden käyttöoikeus annetaan sovituksi ajaksi ja että siitä saatu vastike liittyy ajan kulumiseen. Mainittujen tunnusmerkkien avulla kiinteän omaisuuden vuokraus erotetaan sellaisista muista palveluista, joita tarjotaan käyttäen hyväksi palveluntarjoajan kiinteää omaisuutta. Tunnusmerkeillä ei ole niiden asiayhteys huomioon ottaen katsottava tarkoitetun sitä, että täyttääkseen kiinteän omaisuuden vuokrauksen tunnusmerkistön käyttöoikeuden luovuttamisen olisi tapahduttava tietyksi etukäteen määritellyksi ajaksi.

Arvonlisäverolain 27 §:n tulkinnasta

Kuten edellä on todettu, arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Säännös on voimassa alkuperäisessä, 1.6.1994 voimaan tulleessa muodossaan, eikä siihen ole tehty muutoksia Suomen liittyessä tuolloisen Euroopan yhteisön jäseneksi vuoden 1995 alusta lukien.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin säännöksen osalta on arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu muun ohella seuraavaa: ”Verotonta olisi myös kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Lainkohdassa lueteltujen oikeuksien lisäksi veroton kiinteistöön kohdistuva oikeus olisi esimerkiksi asunto-osakkeen antama hallintaoikeus.” Lainkohdassa on siis tarkoitettu vapauttaa verosta myös sellainen vain lähinnä Suomessa sovellettava kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen muoto, joka perustuu osakeomistuksen tuottamaan hallintaoikeuteen.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolaissa on tarkoitettu yhdenmukaistaa vuokraoikeuteen ja osakkeiden omistusoikeuteen perustuva kiinteistön tai siinä olevien tilojen hallintaoikeus. Näin ollen tilannetta, jossa vuokranantaja luovuttaa kiinteistön käyttöoikeuden vuokralaiselle, ja tilannetta, jossa kiinteistön omistava kiinteistö- tai asunto osakeyhtiö luovuttaa käyttöoikeuden yhtiöjärjestyksen nojalla osakkeenomistajalle, on tarkoitettu kohdeltavan arvonlisäverotuksessa keskenään samalla tavalla. Tämä ilmenee myös siitä, että arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa käytetyn sanonnan "kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen" täytyy pykälän 3 momentin sisältö huomioon ottaen tarkoittaa sekä vuokraoikeuden että yhtiöjärjestyksen nojalla luovutettavaa kiinteistön käyttöoikeutta.

Johtopäätökset kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsitteestä

Kun otetaan huomioon kiinteistön omistavan yhtiön yhtiöjärjestyksensä nojalla osakkailleen vastiketta vastaan suorittaman hallintaoikeuden luovutuksen ominaispiirteet ja objektiivinen sisältö, tällainen hallintaoikeuden luovutus on rinnastettava arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitettuun kiinteän omaisuuden vuokraukseen.

Näin ollen A Oy:n harjoittamaa pysäköintioikeuksien luovuttamista osakkailleen ei voida pitää arvonlisäverollisena ja vähennykseen oikeuttavana toimintana sen vuoksi, että toiminta ei kuuluisi arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun kiinteän omaisuuden vuokrauksen soveltamisalaan.

Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten

Kuten edellä on esitetty, A Oy:n toiminnassa on sinänsä kysymys arvonlisäverosta vapautetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta tai arvonlisäverodirektiivin terminologian mukaisesta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta. Asiassa on vielä arvioitava, onko yhtiön toimintaan sovellettava arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöstä, sellaisena kuin se on 1.1.2017 voimaan tulleella lailla 1064/2016 muutettuna. Säännöksen mukaan veroa on suoritettava alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan samansisältöinen säännös.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan alueilla kulkuneuvojen paikoitusta varten tarkoitetaan kaikkia paikkoja, jotka on varattu kulkuneuvojen paikoitusta varten, mukaan lukien suljetut autotallit. Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta, jos vuokraus liittyy läheisesti verosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen. Läheisellä liittymisellä tarkoitetaan tilannetta, jossa kiinteistön ja pysäköintipaikan vuokraus muodostaa yhden liiketoimen ja jossa kummatkin antaa vuokralle sama vuokranantaja (tuomio asiassa C-173/88, Henriksen).

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa A Oy ei omista asuin- tai liiketiloja eikä siis harjoita tällaisten tilojen verosta vapautettua luovuttamista. Koska yhtiö ei kaavamääräysten, rakennusluvan tai muun syyn perustella ole myöskään velvollinen luovuttamaan pysäköintioikeuksia alueen asukkaille, mainittujen seikkojen merkitys pysäköintipaikkojen luovutuksen verokohteluun ei tule tässä yhteydessä ratkaistavaksi.

Johtopäätökset ennakkoratkaisukysymyksen 1.a osalta

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että A Oy:n harjoittama hakemuksessa kuvattu toiminta on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa siltä osin kuin pysäköintipaikkoja luovutetaan osakaspysäköitsijöille.

2.3.2 Ennakkoratkaisukysymys 2. – sähkön myynti

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan muun muassa sähköä. Lain 27 §:n 2 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön luovuttamisesta.

Kuten edellä on todettu, niin A Oy:n harjoittama pysäköintitoiminta on myös osakaspysäköinnin osalta katsottava arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetuksi arvonlisäverolliseksi liiketoiminnaksi. Koska hakemuksessa kuvattu sähkön luovuttaminen ei näin ollen liity arvonlisäverosta vapautettuun kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen, sen luovutusta on pidettävä arvonlisäverolain yleisten sääntöjen perusteella verollisena tavaran myyntinä.

2.3.3 Ennakkoratkaisukysymys 4. – pysäköintilaitoksen rakentamiskustannusten ja muiden hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan pääsäännön mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Asiassa on lainvoimaisesti ratkaistu, että yhtiöllä on oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannukset muilta paitsi osakaspysäköintiä koskevilta osin. Kuten edellä on todettu, yhtiön harjoittama pysäköintitoiminta on myös osakaspysäköinnin osalta katsottava arvonlisäverolain 29 §:n (1064/2016) 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetuksi arvonlisäverolliseksi liiketoiminnaksi. Yhtiöllä on näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää pysäköintilaitoksen rakentamiskustannuksiin ja muiden toimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot kokonaisuudessaan.

2.3.4 Johtopäätökset

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös on valituksenalaisilta osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

 
Julkaistu 6.8.2018