KHO:2003:27

Henkilökohtaisen tulon verotus - Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen - Verosopimuksen tulkinta - Progressiehtoinen vapautusmenetelmä - Eläketulo - Sairausvakuutusmaksu - Yhteisön oikeuden soveltaminen ja tulkinta

Eläkkeellä oleva A asui Suomessa ja oli täällä yleisesti verovelvollinen. A sai vuonna 1999 eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Ruotsista saatu eläketulo verotettiin verosopimuksen mukaan Ruotsissa, mutta Ruotsin eläketulo voitiin Suomessa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää verotusperusteeseen. Samalla Suomen verosta tuli vähentää se tuloveron osa, joka jakautui Ruotsista saadulle eläketulolle.

A:lle voitiin määrätä sairausvakuutuslain 33 §:ssä säädettyä sairausvakuutusmaksua Suomessa ja Ruotsissa maksetun eläketulon perusteella, ei kuitenkaan enempää kuin mitä Suomesta etuuksista vastaavana maana maksettiin eläkettä vuodessa. Verovuosi 1999.

Tuloverolaki 9 § 1 mom. 1 kohta
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 18 artikla 1 kohta ja 25 artikla 3 d kohta
Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 6 §
Sairausvakuutuslaki 1, 32 ja 33 §
Neuvoston asetus (ETY) N:o 1408/71 sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattuihin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä 13 artikla 2 f kohta, 27 artikla ja 33 artikla 1 kohta

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Verotusta verovuodelta 1999 toimitettaessa on käynyt selville, että Suomessa Y:n kaupungissa asuva A on saanut Suomessa kansaneläkettä 17 784 markkaa Kansaneläkelaitokselta ja työeläkettä 23 010 markkaa Keskinäiseltä Vakuutusyhtiöltä sekä Ruotsissa kansaneläkettä 23 406 markkaa Försäkringskassan:lta eli A:n eläketulot ovat olleet yhteensä 64 200 markkaa. Verotuksessa Ruotsista saatu eläketulo on sisällytetty tulon verotusperusteeseen ja sen perusteella vahvistetusta Suomen tuloverosta on vähennetty Ruotsista saatua eläkettä vastaava tuloveron osa. Verotettavaksi ansiotuloksi on siten valtionverotuksessa vahvistettu 64 200 markkaa ja kunnallisverotuksessa 59 670 veroäyriä. Lisäksi A:lla on ollut verotettavaa pääomatuloa 394 markkaa. Ansiotuloista määrättävä tulovero on ollut 1 116 markkaa, kunnallisvero 11 188,12 markkaa ja kirkollisvero 895,05 markkaa. Ruotsista saatujen eläketulojen osuutena on tuloverosta vähennetty 406,87 markkaa, kunnallisverosta 4 078,96 markkaa ja kirkollisverosta 326,32 markkaa. Sairausvakuutusmaksua on A:n maksettavaksi pantu 59 670 veroäyrin perusteella 2 327,13 markkaa.

Verotuksen oikaisulautakunta on tekemillään päätöksillä hylännyt A:n Ruotsista saadun eläketulon verottamista ja sairausvakuutusmaksun määräämistä koskevat oikaisuvaatimukset.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut oikaisulautakunnan päätösten kumoamista ja liikaa vahvistettujen verojen ja maksujen poistamista. A on viitannut Neuvoston asetukseen (ETY) N:o 1408/71 ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 10.5.2001 antamaan tuomioon (Rundgren). Lisäksi A on pyytänyt, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään asiassa ennakkoratkaisu.

Rovaniemen hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksistä ja A:n pyynnön Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisun hankkimisesta, koska asian ratkaiseminen ei sitä ole edellyttänyt. Päätöksen perusteluina hallinto-oikeus on lausunut:

1. Ruotsista saatujen eläketulojen verottaminen yhdessä Suomesta saatujen tulojen kanssa

A, joka on verovuonna 1999 asunut Suomessa, on ollut velvollinen maksamaan Suomessa veroa tulon perusteella sekä täältä että muualta saamastaan tulosta. A on saanut Suomesta ja Ruotsista eläketuloa. Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 23.9.1996 tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) 18 artiklan 1 kohdan mukaan eläkkeestä ja elinkorosta, joka maksetaan sopimusvaltiosta, ja suorituksesta, joka tapahtuu sopimusvaltiosta tämän valtion sosiaalilainsäädännön mukaan, toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, verotetaan ensiksi mainitussa valtiossa. Ruotsin eläketulosta on peritty veroa Ruotsissa. Siitä huolimatta se on tullut lukea tuloksi myös Suomessa toimitettavassa verotuksessa. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tapahtuu mainitun sopimuksen 25 artiklan 3 d kohdan mukaan siten, että A:lle veroa edellä mainitulta verovuodelta määrättäessä on tulojen perusteella suoritettavasta Suomen verosta ollut vähennettävä se tuloveron osa, joka jakaantui Ruotsista saadulle tulolle. Veroa määrättäessä on menetelty sanotun säännöksen mukaisesti. Oikaisulautakunnan päätöksen muuttamiseen tältä osin ei ollut aihetta.

2. Sairausvakuutusmaksu

Sairausvakuutuslain 1 §:n mukaan Suomessa asuva henkilö on vakuutettu sairauden varalta kyseisen lain mukaisesti. Saman lain 33 §:n 2 momentin mukaan vakuutusmaksu määrätään vakuutetulle edelliseltä vuodelta, verovuodelta, vahvistettujen veroäyrien yhteismäärän perusteella.

Pohjoismaiden välillä 15.6.1992 tehdyn pohjoismaisen sosiaaliturvasopimuksen (SopS 106/1993) 6 artiklan 1 kohdan mukaan Pohjoismaassa asuva henkilö kuuluu, jollei sopimuksen muista määräyksistä muuta johdu, asuinmaan lainsäädännön piiriin.

Sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattuihin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä 14.6.1971 annetun Neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 13 artiklan 2 kohdan f alakohdan mukaan henkilö, johon jäsenvaltion lainsäädäntöä lakataan soveltamasta ilman, että toisen jäsenvaltion lainsäädäntö tulee sovellettavaksi häneen asetuksessa tarkemmin mainittujen artiklojen perusteella, kuuluu sen jäsenvaltion lainsäädännön piiriin, jonka alueella hän asuu, yksinomaan tämän lainsäädännön määräysten mukaisesti.

Edellä lausutun perusteella asiassa tulee lähtökohtaisesti sovellettavaksi A:n asuinmaan eli Suomen lainsäädäntö. Näin ollen A:lle on voitu sairausvakuutuslain 1 §:n mukaan määrätä sairausvakuutusmaksu hänelle vahvistettujen veroäyrien yhteismäärän perusteella, johon ovat sisältyneet myös hänen Ruotsista saamansa eläketulot. Suomen sisäistä oikeutta ei kuitenkaan voida soveltaa, jos se on ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa. Harkittaessa A:n velvollisuutta suorittaa Suomen lainsäädännön mukainen sairausvakuutusmaksu on siten samanaikaisesti otettava huomioon myös asiaan sovellettavat yhteisön oikeuden säännökset.

Edellä mainitun asetuksen 27 artiklan mukaan eläkeläinen, jolla on oikeus eläkkeisiin kahden tai useamman jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, joista yhden jäsenvaltion alueella hän asuu, ja jolla on oikeus etuuksiin viimeksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, saa yhdessä perheenjäsentensä kanssa tällaiset etuudet asuinpaikan laitoksesta ja tämän laitoksen kustannuksella, niin kuin se, jonka etua asia koskee, olisi eläkeläinen, jonka eläke maksettaisiin yksinomaan viimeksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännön mukaan. Asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion laitoksella, joka on vastuussa eläkkeen maksamisesta ja joka soveltaa lainsäädäntöä, jonka mukaan eläkkeitä vähennetään sairauden ja äitiyden vuoksi perittävien maksujen osalta, on oikeus tehdä tällaiset vähennykset laskettuina kyseisen lainsäädännön mukaan tällaisesta laitoksesta maksettavasta eläkkeestä siihen määrään saakka, johon etuuksia koskevat kustannukset ovat 27 artiklan mukaisesti sanotun jäsenvaltion laitoksen vastuulla.

A:lla, joka on saanut eläkettä sekä Ruotsista että Suomesta, on ollut oikeus sairaus- ja äitiysetuuksiin Suomessa asumisen perusteella Suomen lainsäädännön mukaan ja Suomen valtion kustannuksella edellä mainitun asetuksen 27 artiklan mukaisesti. Sen vuoksi A:lta on voitu asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaan periä sairausvakuutusmaksua Suomesta maksettavasta eläkkeestä siihen määrään saakka, johon etuuksia koskevat kustannukset ovat olleet 27 artiklan mukaisesti Suomen valtion laitoksen vastuulla. Asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaisesti Suomella on ollut oikeus periä sairausvakuutusmaksua käyttäen maksun määräytymisen perusteena Suomesta saatujen tulojen lisäksi myös Ruotsista saatuja eläketuloja. A:lta näin perittävien maksujen määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin mitä Suomi etuuksista vastaavana maana on maksanut kunakin vuonna eläkettä.

Edellä lausutun johdosta ja koska A:lle verovuodelta 1999 maksuunpantu sairausvakuutusmaksu 2 327 markkaa on ollut pienempi kuin A:n sanottuna vuonna Suomesta saamat eläketulot, oikaisulautakunnan päätöksen muuttamiseen tältäkään osin ei ole ollut aihetta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut,

1. ettei hänelle Ruotsista maksettuja eläkkeitä sisällytetä verotusperusteeseen pohjoismaisessa verosopimuksessa sovitun ja säädetyn vastaisesti ja

2. että Ruotsista maksetuista eläkkeistä määrätyt sairausvakuutusmaksut poistetaan.

Lisäksi A on pyytänyt, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään ennakkoratkaisua Neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 ja Euroopan yhteisön perustamissopimuksen soveltamisesta asiassa. A on esittänyt vaatimuksilleen muun ohella seuraavia perusteluja:

1. Pohjoismaisen verosopimuksen mukaan Suomen ja Ruotsin eläkkeet verottaa maksajavaltio riippumatta siitä kummassa valtiossa eläkkeensaaja asuu. A on viitannut verosopimuksen 25 artiklaan. Suomi on sisällyttänyt Ruotsista saadun tulon verotusperusteeseen, vaikka mikään viranomainen ei ole siitä päättänyt ja vaikka verosopimuksessa on Suomelle annettu vain mahdollisuus sisällyttää tulo verotusperusteeseen. Verosopimuksen ilmaisu "voi sisällyttää" ei tarkoita, että Ruotsin tulo on sisällytettävä Suomen verotusperusteeseen. Ruotsi onkin katsonut, ettei se ota Suomesta saatavaa eläkettä huomioon verokantaa määrätessään. Ruotsi on tuon kantansa vahvistanut 31.12.1989 voimaantulleella asetuksella. Jos Suomi tulkitsee ja soveltaa verosopimusta toisin kuin Ruotsi, on asiasta Suomen valtiovarainministeriön tehtävä päätös. A on viitannut myös Euroopan yhteisön perustamissopimukseen, jonka mukaan jäsenvaltio ei saa asettaa esteitä eläkeläisten vapaalle liikkuvuudelle eikä oikeudelle valita vapaasti asuinpaikka. Tulkitessaan virheellisesti Pohjoismaista verosopimusta Suomi on asettanut eläkeläisille tosiasiallisen esteen muuttaa takaisin Suomeen, kun verotus Suomessa asuttaessa on ankarampaa kuin Ruotsissa asuttaessa. A on viitannut myös siihen, että Suomi on saanut Euroopan yhteisöjen komissiolta 19.4.2001 virallisen huomautuksen siitä, että Suomi (35 %) Ruotsia (28 %) korkeammalla lähdeveroprosentilla estää työntekijöiden ja eläkeläisten vapaan liikkuvuuden.

2. Sairausvakuutusmaksua määrättäessä on Suomen sairausvakuutuslain säännösten lisäksi otettava huomioon, mitä sosiaaliturvan järjestämisestä ja sen kustantamisesta sekä eläkeläisiltä perittävistä maksuista sairauden ja äitiyden sekä vanhuuden, työkyvyttömyyden ja työttömyyden varalta on Suomea sitovasti säädetty Neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 III osaston 1 luvun 5 ja 7 jaksoissa.

Varat sosiaalietuuksien kustantamiseksi asuinvaltio eli Suomi kerää sisäisen lainsäädäntönsä mukaisesti. Eläkeläisiltä perittävistä maksuista säädetään asetuksen (ETY) N:o 1408/71 33 artiklan 1 kohdassa. Sen mukaan kysymyksessä olevat maksut peritään Suomen sairausvakuutuslain mukaisesti vakuutusperiaatteella siten, että jokainen Suomessa asuva vakuutettu on velvollinen maksamaan sairausvakuutusmaksua kunnallisverotuksessa verotettavan tulon perusteella riippumatta siitä maksetaanko hänelle lain mukaisia etuuksia vai ei. Maksuja ei siis peritä eläkeläisiltä sairausvakuutusmaksuina sen mukaan, mitä kustannuksia kukin eläkeläinen on aiheuttanut, kuten tehdään asetuksen 27-31 artikloissa säädetyissä tapauksissa toisen jäsenvaltion puolesta järjestetyistä ja kustannetuista etuuksista 36 artiklan nojalla. Hallinto-oikeus on kuitenkin tulkinnut asetusta ja Suomen sairausvakuutuslakia siten, että Suomi saisi niiden nojalla periä vakuutetulle annettujen etuuksien kaikki kustannukset perimällä sairausvakuutusmaksua myös Ruotsissa maksettavan eläkkeen perusteella.

A on viitannut myös asetuksen 33 artiklan 2 kohtaan. Asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaiset maksut kerätään eläkeläisiltä vähentämällä eläkettä sairauden ja äitiyden varalta perittävien maksujen osalta. Sen mukaisesti on Ruotsissa kerätty varoja, jotka on talletettu Försäkringskassan:n (laitos) pankkitilille. Ennen eläkkeen maksua laitos on voinut vähentää Ruotsin lainsäädännön mukaiset maksut ja näin vähennetty määrä on jäänyt Ruotsissa olevalle laitoksen pankkitilille. Suomella ei ole käyttöoikeutta tuolle tilille. Suomen laitos menettelee samoin. Sosiaaliturva-asetuksen 33 artiklan 1 kohta antaakin Suomelle ja sen laitokselle oikeuden periä sairausvakuutusmaksua vakuutusperusteisesti vain tosiasiallisesti itse maksamaansa eläkettä vähentäen. Tämän on Euroopan yhteisöjen tuomioistuin 10.5.2001 asiassa C-389/99 (Rundgren) antamansa tuomion perusteluissa erityisesti sen kohdissa 48, 49 ja 57 todennut. Kun asetuksen 27, 28, 28 a, 29 ja 31 artiklan perusteella aiheutuvat todelliset kulut asetuksen 36 artiklan nojalla peritään toiselta jäsenvaltiolta, aiheuttaa hallinto-oikeuden päätös syntyneiden kustannusten perimisen ja maksamisen kahteen kertaan.

Asetuksen 27 artiklan osalta A on todennut, että sen mukaan eläkeläisen asuinvaltio vastaa etuuksien antamisesta ja niiden kustantamisesta, mutta jos katsotaan, että sen perusteella annetut edut korvataan asuinvaltion laitokselle, on tällä oikeus periä ne täysimääräisesti sen jäsenvaltion laitokselta, jonka puolesta Suomi on etuudet antanut ja ensivaiheessa kustantanut. Suomi on kuitenkin luopunut noiden kustannusten perimisestä Pohjoismaisella sosiaaliturvasopimuksella (SopS 106/1993).

A on myös pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Valtiovarainministeriö on antamassaan lausunnossa esittänyt muun muassa, että verovelvollisuus Suomessa perustuu aina Suomen sisäiseen lainsäädäntöön. Tuloverolain 9 §:n 1 momentin mukaan henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan. Tällöin henkilö on periaatteessa velvollinen suorittamaan veroa kaikkialta saamastaan tulosta (yleisesti verovelvollinen). Jos henkilön ei katsota asuvan Suomessa, hän on periaatteessa velvollinen suorittamaan Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella veroa kaikesta täältä saamastaan tulosta (rajoitetusti verovelvollinen). Koska muut valtiot soveltavat yleensä samanlaisia periaatteita kuin Suomi, tulonsaajan asuinvaltio voisi verottaa tuloa samalla kun tulon lähdevaltio verottaisi tuloa sieltä saatuna. Tämä johtaisi niin sanottuun kansainväliseen kaksinkertaiseen verotukseen. Ongelma on ratkaistu valtioiden välisillä verosopimuksilla, joilla jaetaan eri tulotyyppien verottamisvalta valtioiden välillä ja estetään siten kansainvälinen kaksinkertainen verotus.

Verosopimuksissa verotusoikeuden jakaminen ilmaistaan sanonnalla, että tietty tulo "verotetaan vain" toisessa valtiossa taikka että tuloa "voidaan verottaa" toisessa valtiossa. Jos tulo verotetaan vain toisessa valtiossa, luopuu toinen valtio tulon verotusoikeudesta. Jos taas sanotaan, että tulo voidaan verottaa toisessa valtiossa, tulon verotusoikeus on jaettu, mutta toinen valtio, yleensä asuinvaltio, on velvollinen poistamaan kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään niin kutsutussa metodiartiklassa. Suomen tekemissä verosopimuksissa metodiartiklassa todetaan yleensä, että "milloin Suomessa asuva henkilö saa tuloa tai varallisuutta, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan verotetaan vain toisessa sopimusvaltiossa, Suomi voi sisällyttää tulon tai varallisuuden verotusperusteeseen". Kyseisellä lausumalla tarkoitetaan, että verosopimus ei estä Suomea ottamasta kyseistä tuloa tai varallisuutta verotusperusteisiin. Verotusoikeuden perusteet tulevat siis valtion sisäisestä lainsäädännöstä ja verosopimuksilla vain rajoitetaan valtion verotusoikeutta. Verosopimus ei sellaisenaan oikeuta valtiota verottamaan tiettyä tuloa, mutta se voi estää verottamisen.

Suomen sisäisessä lainsäädännössä säädetään ulkomaisen Suomessa verosta vapautetun tulon huomioon ottamisesta. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995) eli niin sanotun menetelmälain 6 §:n mukaan: "Vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta (progressioehtoinen vapautusmenetelmä)." Ennen kyseisen lain voimaan tuloa tuloverolain 135 §:n 2 momentissa säänneltiin menettelystä, jos verosopimuksessa ei ollut erikseen määräystä siitä, miten kotivaltiossa on kohdeltava vain lähdevaltiossa verotettavaa tuloa. Lainkohdan mukaan oli käytettävä sitä verokantaa, jota olisi ollut sovellettava, jos verovelvollisen verotettava tulo olisi vahvistettu ottamatta huomioon verosopimuksen määräyksiä.

Pohjoismaisen verosopimuksen (SopS 26/1997) 18 artiklan 1 kohdan mukaan eläkkeestä ja elinkorosta, joka maksetaan sopimusvaltiosta, ja suorituksesta, joka tapahtuu sopimusvaltiosta tämän valtion sosiaalilainsäädännön mukaan, toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, verotetaan vain ensiksi mainitussa valtiossa. Suomessa asuvan henkilön Ruotsista saamasta eläkkeestä peritään Ruotsissa veroa lopullisena lähdeverona. Tästä eläkkeestä ei Suomessa makseta tuloveroja. Pohjoismainen verosopimus antaa tulon yksinomaisen verotusoikeuden Ruotsille ja kieltää verottamisen Suomessa, mutta se otetaan sopimuksen 25 artiklan 3. d) kohdan mukaisesti huomioon Suomesta saadun tulon verotuksessa (progressioehto). Koska progressioehdon soveltamisesta on säädetty sisäisessä lainsäädännössä, sen soveltaminen ei edellytä erityistä päätöstä. Pohjoismainen verosopimus ei myöskään vaikuta sisäisen lainsäädännön soveltamiseen tältä osin.

Välitön verotus ei lähtökohtaisesti kuulu Euroopan yhteisön toimivaltaan. Jäsenmailla on näin ollen oikeus itsenäisesti päättää myös eläkkeiden verotuksesta ja verotusoikeuden jaosta. Siltä osin kuin jäsenvaltion verolainsäädäntö estää Euroopan yhteisön perusperiaatteiden toteutumisen, voivat myös välitöntä verotusta koskevat säännökset olla yhteisöoikeuden vastaisia. Vaikka jäsenvaltioiden verokantojen erot voivat tosiasiallisesti vaikuttaa esimerkiksi asuinpaikan valintaan, eivät ne kuitenkaan ole yhteisöoikeuden vastaisia. Se, että Suomesta saadun tulon verokantaan Suomen verotuksessa vaikuttaa myös ulkomailta saatu tulo, ei myöskään ole yhteisöoikeuden vastaista. Suomi ei aseta ulkomailta Suomeen muuttavia ja sieltä tuloa saavia henkilöitä verotuksessa huonompaan asemaan kuin henkilöitä, jotka saavat tuloa vain Suomesta. Jos progressioehtoista vapautusmenetelmää ei sovellettaisi, sellainen Suomessa asuva henkilö, joka saa osan tulostaan muualta kuin Suomesta, maksaisi veroa yhteensä vähemmän kuin sellainen, joka saa samat tulot pelkästään Suomesta. Nyt ulkomailta tuloa saavat verovelvolliset asetetaan verotuksessa samaan asemaan muiden Suomessa asuvien yleisesti verovelvollisten kanssa. Kyse on verovelvollisten tasa-arvon ja yhdenvertaisuuden toteuttamisesta, mikä ei ole Euroopan yhteisön periaatteiden vastaista.

Verohallitus on lausunnossaan esittänyt samoja seikkoja kuin valtiovarainministeriö.

Kansaneläkelaitos on lausunnossaan katsonut, että A:n tilanne on kuulunut kiistattomasti asetuksen (ETY) N:o 1408/71 27 artiklan soveltamisalaan. A:lla on ollut oikeus sairaus- ja äitiysetuuksiin asuinvaltiostaan Suomesta, koska Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan oikeus näihin etuuksiin perustuu maassa asumiseen. A on saanut kahdesta maasta eläkettä, joista toinen on ollut hänen asuinmaansa Suomi. Näin Suomi on siis sekä antanut etuudet että vastannut niiden kustannuksista. Suomella on tällöin ollut oikeus asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaan myös vähentää lainsäädäntönsä mukaisesti maksamaansa eläkettä maksuilla siihen määrään saakka kuin sairausetuuksien kustannukset ovat olleet Suomen vastuulla.

Sosiaali- ja terveysministeriö on antamassaan lausunnossa esittänyt muun muassa, että kaikki Suomessa vakinaisesti asuvat henkilöt kuuluvat sairausvakuutusjärjestelmän piiriin, jonka rahoittamiseen osallistuvat vakuutettujen lisäksi valtio ja työnantajat. Sairausvakuutusmaksut ovat veronluonteisia maksuja. Vaikka sairausvakuutusmaksua Suomessa käsitellään veronluonteisena maksuna, yhteisölainsäädännössä sitä pidetään sosiaalivakuutusmaksuna.

Neuvoston asetus (ETY) 1408/71 sisältää jäsenvaltioiden sosiaaliturvan yhteensovittamista koskevat säännöt. Vakuutusmaksujen maksuvelvollisuus määräytyy asetuksen lainvalintaa koskevien säännösten mukaan. Merkitystä ei ole sillä perivätkö jäsenvaltiot sosiaalivakuutusmaksut verotuksen yhteydessä ja rahoitetaanko sosiaaliturva sinänsä yleisistä verovaroista.

Asetuksessa ei ole nimenomaisia työntekijöitä koskevia vakuutusmaksusäännöksiä. Asetuksen pääperiaate on, että työntekijöihin sovelletaan yhden valtion lainsäädäntöä. Toimivaltainen valtio määräytyy asetuksen II osaston sovellettavaa lainsäädäntöä koskevien määräysten mukaisesti. Sosiaaliturvamaksut maksetaan toimivaltaisen valtion lainsäädännön mukaisesti.

Eläkkeensaajiin, jotka ovat lopettaneet työskentelyn, sovelletaan useimmissa tapauksissa asetuksen 13 artiklan 2 kohdan f alakohdan mukaista asuinvaltion lainsäädäntöä. Asetuksen II osaston määräyksillä ei kuitenkaan ole vaikutusta eläkkeen, sairaus- ja äitiysetuuksien tai perhe-etuuksien maksamiseen. Näiden etuuksien suhteen toimivaltainen valtio määräytyy asetuksen III osaston säännösten mukaan.

Eläkkeensaajien ja heidän perheenjäsentensä oikeus sairaus- ja äitiysetuuksiin järjestyy samojen periaatteiden mukaan kuin työntekijöiden oikeus. Asetuksessa on säädetty erikseen mikä valtio vastaa edellä mainittujen etuuksien kustannuksista. Tämä on tarpeen siitä syystä, että eläkkeensaaja saattaa saada eläkettä useammasta valtiosta yhtä aikaa. On myös mahdollista, että eläkkeensaaja asuu sellaisessa valtiossa, josta hän ei saa eläkettä. Pääperiaate on, että luontoisetuudet (esimerkiksi sairaanhoito) annetaan asuinvaltiossa ja että rahaetuudet maksetaan toimivaltaisesta valtiosta. Etuuksien kustannuksista vastaa toimivaltainen valtio. Periaate on, että maksujen perimistä koskevan oikeuden ja etuuksien tarjoamista koskevan velvollisuuden välillä tulee olla yhteys.

Kustannuksista vastaava laitos/valtio määritellään erikseen seuraavia tilanteita varten:
1. asuinvaltiossa on oikeus etuuksiin ja
a) asuinvaltio maksaa eläkettä (27 artikla)
b) asuinvaltio ei maksa eläkettä (28 a artikla)
2. asuinvaltiossa ei ole oikeutta etuuksiin, mutta oikeus etuuksiin olisi eläkettä maksavassa maassa, jos etuudensaaja asuisi siellä (28 artikla).

Asetuksen 33 artikla sisältää eläkeläisten maksuja koskevat säännökset. Artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion laitoksella, joka on vastuussa eläkkeen maksamisesta ja joka soveltaa lainsäädäntöä, jonka mukaan eläkkeitä vähennetään sairauden ja äitiyden vuoksi perittävien maksujen osalta, on oikeus tehdä vähennyksiä eläkkeeseen. Maksujen vähennykset eläkkeestä tehdään laskettuina kyseisen lainsäädännön mukaan tällaisesta laitoksesta maksettavasta eläkkeestä siihen määrään saakka, johon etuuksia koskevat kustannukset ovat 27, 28, 28 a, 29 ja 31 artiklan mukaisesti tämän jäsenvaltion laitoksen vastuulla. Vähennykset eläkkeestä voidaan tehdä vain jos niitä vastaan saadaan sairaus- ja äitiysetuuksia.

Asetuksen 33 artiklan 2 kohta koskee tilannetta, jossa eläkkeensaaja saa eläkettä yhdestä tai useammasta maasta, mutta ei saa eläkettä asuinmaassa, ja jossa oikeus sairaanhoitoon edellyttää asuinmaan maksujen tai muiden suoritusten maksamista asumisen perusteella saatavan sairaanhoidon vastineeksi. Näitä maksuja ei saa periä jos eläkkeensaajalla ei ole oikeutta eläkkeeseen asuinmaasta, vaan sairaanhoidosta vastaa jokin muu maa.

Asetuksen 27 artiklan mukaan eläkeläinen, jolla on oikeus eläkkeisiin kahden tai useamman jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, joista yhden jäsenvaltion alueella hän asuu, ja jolla on oikeus etuuksiin viimeksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, saa yhdessä perheenjäsentensä kanssa tällaiset etuudet asuinpaikan laitoksesta ja tämän laitoksen kustannuksella, niin kuin se, jonka etua asia koskee, olisi eläkeläinen, jonka eläke maksettaisiin yksinomaan viimeksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännön mukaan.

Asetuksen 27 artikla koskee siis tilannetta, jossa eläkkeensaaja saa eläkettä ainakin kahdesta maasta, joista yksi on asuinmaa. Lisäksi edellytetään, että eläkkeensaajalla on oikeus etuuksiin asuinvaltion lainsäädännön mukaan. Tällöin asuinmaa vastaa etuuksien (esimerkiksi sairaanhoito) antamisesta ja etuuksien kustannuksista samalla tavalla kuin niissä tilanteissa, joissa eläkkeensaaja saa eläkettä vain asuinmaasta.

Asetuksen 28 artikla koskee tilanteita, joissa eläkkeensaaja saa eläkettä yhdestä tai useammasta maasta, mutta ei saa eläkettä asuinmaasta. Säännös koskee eläkkeensaajaa, joka asuu jäsenvaltiossa, jonka lainsäädännön mukaan hänellä ei ole oikeutta sairaus- ja äitiysetuuksiin. 28 artiklan mukaan luontoisetuudet annetaan asuinvaltiosta ja rahaetuudet yleensä toimivaltaisesta valtiosta. Sairaanhoidon kustannuksista vastaa yksi eläkettä maksavista maista, yleensä se, jossa eläkeläinen on ollut pisimpään vakuutettu. Tämän artiklan soveltaminen siis edellyttää vakuuttamista tai työskentelyä. Näin ollen 28 artiklan säännös ei tule sovellettavaksi Suomessa, koska Suomen lainsäädännön mukaan oikeus sairaus- ja äitiysetuuksiin perustuu maassa asumiseen.

Asetuksen 28 a artikla koskee tilanteita, joissa eläkkeensaaja saa eläkettä yhdestä tai useammasta maasta, mutta hänellä ei ole oikeutta eläkkeeseen asuinmaasta. Lisäksi artiklan soveltamisen edellytyksenä on, että eläkeläinen asuu sellaisessa jäsenvaltiossa, jonka lainsäädännön mukaan oikeus luontoisetuuksiin ei edellytä vakuuttamista tai työskentelyä. Näissä tapauksissa luontoisetuudet annetaan asuinvaltiossa ja sairaanhoidon kustannuksista vastaa yksi eläkettä maksavista maista, yleensä se, jossa eläkeläinen on ollut pisimpään vakuutettuna. Säännös koskee siis tilanteita, joissa eläkkeensaaja ei asu missään eläkettä maksavassa maassa ja joissa asuinvaltion lainsäädännön mukaan oikeus sairaus- ja äitiysetuuksiin perustuu maassa asumiseen. Tämän säännöksen nojalla voidaan Suomessa asuvalle eläkkeensaajalle annettujen luontoisetuuksien kustannukset periä eläkettä maksavalta valtiolta, jos eläkkeensaaja ei saa Suomesta eläkettä.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-389/99 (Rundgren) lausunut muun muassa seuraavaa:

Kohta 48: "(...) asetuksen N:o 1408/71 33 artiklan 1 kohdassa säädetään muun muassa, että kun luontoisetuuksien kustannuksista vastaa saman asetuksen 27, 28 ja 28 a artiklan mukaan sellainen jäsenvaltion laitos, joka vastaa eläkkeen maksamisesta ja soveltaa lainsäädäntöä, jonka mukaan eläkkeitä vähennetään sairauden ja äitiyden vuoksi perittävien maksujen osalta, tällä laitoksella on oikeus tehdä tällaiset vähennykset tällaisesta laitoksesta maksettavasta eläkkeestä, mikä edellyttää, että kyseistä eläkettä on todella maksettu."

Kohta 49: "(...) Asetuksen 33 artiklan 1 kohdassa annetaan ainoastaan asianomaiselle jäsenvaltion laitokselle oikeus tehdä tässä säännöksessä mainituissa tilanteissa muun muassa sairausetuuksien kattamiseksi vähennyksiä eläkkeestä, josta laitos vastaa, eli kyseisen laitoksen tosiasiallisesti maksamasta eläkkeestä."

Kohta 57: "(...) asetuksesta N:o 1408/71 ilmenevä ja kyseisen asetuksen 33 artiklassa erityisesti ilmaistu yleinen periaate, jonka mukaan eläkkeensaajalta ei voida pelkän jäsenvaltiossa asumisen perusteella periä pakollisia vakuutusmaksuja sellaisista etuuksista aiheutuvien kustannusten kattamiseksi, joista jonkin toisen jäsenvaltion laitos vastaa, on esteenä sille, että jäsenvaltion, jonka alueella eläkkeensaaja asuu, perii eläkkeensaajalta lainsäädäntönsä mukaisesti maksuja tai vastaavia suorituksia vanhuus-, työkyvyttömyys- ja työttömyysetuuksien kustantamiseksi, kun edunsaaja saa vastaavaa tarkoitusta varten etuuksia, joiden kustannuksista vastaa eläkkeiden osalta toimivaltaisen jäsenvaltion laitos."

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin vahvisti Rundgren tapauksessa antamassaan tuomiossa, ettei asuinvaltio voi periä sairausvakuutusmaksuja eläkkeensaajalta, joka saa eläkettä yhdestä tai useammasta jäsenvaltiosta mutta ei lainkaan asuinvaltiostaan. Rundgren tuomio siis koskee asetuksen 28 a artiklan ja 33 artiklan 2 kohdan tulkintaa.

Rundgren tuomio koski tapausta, jossa Suomessa asuvalle, Ruotsista eläkettä saavalle henkilölle ei maksettu eläkettä Suomesta. Myös A asuu Suomessa. A:n tilanne eroaa kuitenkin olennaisesti Rundgren tapauksesta, sillä Ruotsista maksettavan, asetuksen 1408/71 soveltamisalaan kuuluvan eläkkeen (folkpension + pensiontillskott) lisäksi A:lle on maksettu Suomessa sekä kansan- että työeläkettä, jotka molemmat kuuluvat asetuksen soveltamisalaan. Tämän perusteella Rundgren tapausta ja sen pohjana olevia 28 a artiklaa ja 33 artiklan 2 kohtaa ei voida soveltaa nyt käsiteltävässä tapauksessa.

Selvää on, että A:n tapauksessa sovelletaan asetuksen 27 artiklaa ja 33 artiklan 1 kohtaa. A:lle maksetaan Suomessa kansan- ja työeläkettä. Suomessa asuvalla A:lla on oikeus sairausvakuutusetuuksiin asuinvaltion (Suomen) lainsäädännön mukaan. Näin ollen hän saa sairausetuudet "(...) asuinpaikan laitoksesta ja tämän laitoksen kustannuksella niin kuin se, jonka etua asia koskee, olisi eläkeläinen, jonka eläke maksettaisiin yksinomaan viimeksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännön mukaan." (27 artikla). Näin ollen Suomi on toimivaltainen valtio sekä eläkkeiden maksamisen että sairausvakuutuksen suhteen.

Tämän perusteella sosiaali- ja terveysministeriö on katsonut, että Suomella on oikeus asetuksen 33 artiklan 1 kohdan perusteella vähentää Suomesta maksettavasta eläkkeestä sairauden ja äitiyden vuoksi perittävät maksut laskettuina suomalaisen lainsäädännön mukaan. Vähennykset voidaan tehdä siihen määrään saakka, johon etuuksia koskevat kustannukset ovat asetuksen 27, 28, 28 a, 29 ja 31 artiklan mukaan Suomen laitoksen vastuulla. A:n tapauksessa nämä kustannukset ovat 27 artiklan mukaisesti kokonaan Suomen vastuulla.

Asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaisesti Suomessa voidaan periä vakuutusmaksu Suomen lainsäädännön mukaisesti. Suomen lainsäädännön mukaan myös ulkomailta saatu eläke lasketaan mukaan siihen maksuperustaan, jonka mukaan sairausvakuutusmaksu määrätään. Lisäksi on huomattava, että eläkkeensaajan sairausvakuutusmaksun periminen myös ulkomailla saadun eläketulon perusteella on yhdenmukaista sen kanssa, että työntekijän kohdalla toimivaltainen valtio perii lainsäädäntönsä mukaiset maksut kaikista jäsenmaista saaduista tuloista. Koska Ruotsista maksetusta eläkkeestä ei ole Ruotsissa peritty sairausvakuutusmaksua, ei Ruotsista maksetun eläkkeen laskeminen mukaan Suomessa perittävän sairausvakuutusmaksun maksuperustaan ole johtanut sairausvakuutusmaksun kaksinkertaiseen maksamiseen. Nyt käsitellyssä tapauksessa sairausvakuutusmaksujen periminen Ruotsissa Ruotsista maksetusta eläkkeestä olisi ollut asetuksen määräysten vastaista, sillä asetuksen 27 artiklan mukaan Suomi sekä antaa etuudet että vastaa yksin niiden kustannuksista.

Asetuksen 33 artiklan 1 kohdan sanamuodon perusteella maksuja ei voida kuitenkaan periä yli sen määrän, jonka Suomi sairaanhoidosta vastaavana maana maksaa eläkettä.

A on viitannut valituksessaan pohjoismaiseen sosiaaliturvasopimukseen (SopS 106/1993), jonka 23 artiklan mukaan Pohjoismaat luopuvat muun muassa Neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 36 artiklan mukaisesta luontoisetuuksien korvaamisesta laitosten kesken. Asetuksen III osaston 1 luvun 7 jakso koskee korvauksia laitosten kesken. Sen 36 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion laitoksen tämän luvun säännösten nojalla toisen jäsenvaltion laitoksen puolesta antamat luontoisetuudet korvataan täysimääräisesti. Saman artiklan 3 kohdan mukaan kaksi tai useampi jäsenvaltio tai näiden valtioiden toimivaltaiset viranomaiset voivat sopia muista tavoista kustannusten korvaamiseksi tai voivat luopua kaikesta korvaamisesta niiden toimivaltaan kuuluvien laitosten välillä. Pohjoismaiden sosiaaliturvasopimus on esimerkki tällaisesta jäsenvaltioiden välisestä sopimuksesta, jolla on luovuttu kustannusten korvaamisesta laitosten kesken. Pohjoismaiden sosiaaliturvasopimuksen kyseisellä säännöksellä ja asetuksen 36 artiklalla ei kuitenkaan ole merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa, sillä ne eivät vaikuta sen määrittämiseen, mikä on eläkkeiden osalta toimivaltainen valtio tai luontoisetuuksien kustannuksista vastaava valtio. Nyt käsiteltävässä tapauksessa Suomi sekä antaa etuudet että vastaa yksin niiden kustannuksista. Näin ollen vaikka Pohjoismaiden välillä ei olisikaan luovuttu kustannusten korvaamisesta, Suomella ei olisi oikeutta periä sairaanhoidon kustannuksia asetuksen 36 artiklan mukaisesti toiselta eläkettä maksavalta maalta (Ruotsilta).

Valituksessa väitetään, että Rundgren tapauksen 49 kohdassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuin käsittelee asetuksen 33 artiklan 1 kohtaa vastatessaan kansallisen tuomioistuimen esittämään kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen, joka koskee asetuksen 33 artiklan 2 kohdan tulkintaa. Tuomiosta käy kuitenkin selvästi ilmi, että tuomion kohta 49 on ollut osa vastausta toiseen ennakkoratkaisukysymykseen, joka on käsitelty 28 a artiklassa käytetyn ilmauksen "eikä oikeutta eläkkeeseen ole" tulkintaa. Kun tuomion kohta 49 luetaan oikeassa asiayhteydessään on selvää, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuin käsittelee asetuksen 33 artiklan 1 kohtaa hakiessaan tukea sille tulkinnalle, että kun asetuksen 27, 28 ja 28 a artiklassa viitataan eläkkeeseen, johon henkilöllä on oikeus, tällä tarkoitetaan eläkettä, jota on todella maksettu asianomaiselle henkilölle. Näin ollen A:n väite siitä, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen Rundgren tuomion kohdassa 49 antama 33 artiklan 1 kohtaa käsittelevä lausuma osoittaisi sen, ettei Suomella ole oikeutta periä sairausvakuutusmaksua hänen tapauksessaan, on virheellinen.

Sairausvakuutuslain (364/1963) mukaan Suomessa asuva henkilö on vakuutettu sairauden varalta kyseisen lain mukaisesti. Sairausvakuutuslain 33 §:n 2 momentin mukaan vakuutetun sairausvakuutusmaksu määrätään edelliseltä vuodelta, verovuodelta, vahvistettujen veroäyrien yhteismäärän perusteella. Ruotsista maksetusta eläkkeestä on peritty Ruotsissa lähdevero. Tämä perustuu pohjoismaiden väliseen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen (SopS 26/1997), jonka 18 artiklan mukaan pohjoismaasta saatu eläke verotetaan vain maksajavaltiossa. Ruotsista maksettavista eläkkeistä ei Ruotsissa peritä lähdeveron lisäksi Suomen sairausvakuutusmaksua vastaavaa maksua. Suomessa sairausvakuutusmaksua määrättäessä on otettu huomioon myös Ruotsista saatu eläke. Ruotsissa maksetun eläkkeen mukaan lukeminen niihin tuloihin, joiden perusteella sairausvakuutusmaksu määrätään, on Neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 33 artiklan 1 kohdan mukaista: eläkettä maksavalla laitoksella "(...) on oikeus tehdä tällaiset vähennykset laskettuina kyseisen lainsäädännön mukaan tällaisesta laitoksesta maksettavasta eläkkeestä siihen määrään saakka, johon etuuksia koskevat kustannukset ovat (...) sanotun jäsenvaltion laitoksen vastuulla." Nyt käsiteltävässä tapauksessa Suomi on asetuksen 27 artiklan mukaan vastuussa luontoisetuuksien antamisesta ja etuuksia koskevista kustannuksista niin kuin eläkettä maksettaisiin vain Suomessa. Tätä kantaa tukee lisäksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-18/95 (Terhoeve), jonka 51 kohdassa tuomioistuin totesi että "(...) koska kansallisia lainsäädäntöjä ei ole yhdenmukaistettu yhteisössä, jäsenvaltiot voivat lähtökohtaisesti päättää tuloista, jotka on otettava huomioon sosiaalivakuutusmaksuja laskettaessa."

Veroasiamies on antanut vastineen.

A on vastaselityksissään uudistanut esittämänsä vaatimukset ja lisäksi korostanut muun muassa, ettei asetuksen 33 artiklan 1 kohdan sanonta "siihen määrään saakka" voi tarkoittaa sosiaalietuuksien antamisesta aiheutuneita kustannuksia. Vaikka sairausvakuutusetujen antamisesta aiheutuvat kustannukset ovat 27 artiklan mukaan kokonaan Suomen vastuulla, ei Suomella silti ole oikeutta periä sairausvakuutusmaksua näiden kustannusten määrään saakka. Asetuksen 33 artikla tarkoittaa sairausvakuutusmaksun eli maksuprosentin määrää sekä sitä missä määrin sanotun jäsenvaltion laitos vastaa etuuksista aiheutuvista kustannuksista. Hallinto-oikeuden kantaa ei voida perustella sillä, että Ruotsi ei peri maksamistaan eläkkeistä sairausvakuutusmaksua vastaavaa maksua. Ruotsilla on oikeus menetellä niin, mutta se ei tee niin. On myös tapauksia, joissa Suomessa maksuunpantu sairausvakuutusmaksu ylittää Suomesta saatavat eläketulot, jolloin Suomi tosiasiallisesti perii ylimenevän sairausvakuutusmaksun Ruotsin eläkkeestä. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-389/99 (Rundgren) perustelujen kohdassa 49 vastannut hallinto-oikeuden kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen sisällyttäen vastauksen toiseen kysymykseen annetun vastauksen yhteyteen. Tuomioistuin on vastauksella vahvistanut sitä toiseen kysymykseen esittämäänsä tulkintaa, että sairausvakuutusmaksua voidaan periä vain, jos eläkettä on tosiasiallisesti maksettu ja että pelkkä oikeus eläkkeeseen ei riitä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, koska asian ratkaiseminen ei sitä edellytä.

1. Ruotsista saatujen eläketulojen verottaminen

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovuonna Suomessa asunut henkilö on yleisesti verovelvollisena velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella täällä ja muualta saamastaan tulosta.

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 23.9.1996 tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) 18 artiklan 1 kohdan mukaan eläkkeestä, joka maksetaan sopimusvaltiosta, ja suorituksesta, joka tapahtuu sopimusvaltiosta tämän valtion sosiaalilainsäädännön mukaan, toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, verotetaan vain ensiksi mainitussa valtiossa. Verosopimuksen 25 artiklan 3 d kohdan mukaan, milloin Suomessa asuva henkilö saa tuloa, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan verotetaan vain toisessa sopimusvaltiossa, Suomi voi sisällyttää tulon verotusperusteeseen, mutta sen on alennettava tulosta suoritettavaa Suomen veroa vähentämällä tästä verosta se tuloveron osa, joka jakautuu tästä toisesta valtiosta kertyneelle tulolle.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa (1552/1995) säädetään vieraasta valtiosta saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Lakia sovelletaan sen 1 §:n mukaan myös, kun tulon poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä. Mainitun lain 6 §:n mukaan, joka koskee progressioehtoista vapautusmenetelmää, vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta.

A on verovuonna asunut Suomessa ja ollut siten yleisesti verovelvollisena Suomessa velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella sekä täältä että muualta saamastaan tulosta. A on saanut verovuonna eläketuloa Suomesta ja Ruotsista. Verosopimuksen 18 artiklan 1 kohdan mukaan A:ta kuitenkin verotetaan Ruotsista saadusta eläketulosta vain Ruotsissa. Verosopimuksen 25 artiklan 3 d kohdan mukaan Suomi on silti voinut Suomessa toimitettavassa verotuksessa sisällyttää Ruotsista saadun eläketulon verotusperusteeseen ja vähentää tulojen perusteella suoritettavasta Suomen verosta sen tuloveron osan, joka jakautuu Ruotsista saadulle eläketulolle. Verosopimuksille on ominaista, että ne rajoittavat sitä verotusoikeutta, joka seuraa sisäisestä lainsäädännöstä. Verosopimuksen sanonta "voi sisällyttää" on vakiintunut, verosopimuksissa käytetty sanonta, kun asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen progressioehtoisella vapautusmenetelmällä. Progressioehtoisesta vapautusmenetelmästä on myös säädetty verosopimusta vastaavasti kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ssä. Sillä, että Ruotsi sisäisen lainsäädäntönsä vuoksi käyttää sille verosopimuksen perusteella jaettua verotusoikeutta toisin, ei ole vaikutusta Suomessa toimitettavaan verotukseen. Toimitettu verotus ei ole myöskään asettanut A:ta huonompaan asemaan verrattuna niihin Suomessa asuviin yleisesti verovelvollisiin henkilöihin, jotka ovat saaneet eläketuloja vain Suomesta. Asiassa ei myöskään ole merkitystä sillä, että eläkeläisten verotus Ruotsissa mahdollisesti on lievempää kuin Suomessa. Syrjintää kansalaisuuden perusteella tai muutoin asiassa ei ole tapahtunut.

Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole tältä osin syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

2. Sairausvakuutusmaksu

A on siis verovuonna asunut Suomessa ja saanut eläketuloa sekä Suomesta että Ruotsista.

Sairausvakuutuslain (364/1963) 1 §:n mukaan Suomessa asuva henkilö on vakuutettu sairauden varalta tämän lain mukaisesti. Saman lain 32 §:n mukaan vakuutetun on suoritettava sairausvakuutusmaksua ja 33 §:n mukaan vakuutusmaksua määrätään vakuutetulle edelliseltä vuodelta, verovuodelta, vahvistettujen veroäyrien yhteismäärän perusteella. Sairausvakuutuslain mukaan vakuutetun oikeus etuuksiin ei ole sidottu hänen suorittamiinsa vakuutusmaksuihin.

Pohjoismaiden välillä 15.6.1992 tehdyn pohjoismaisen sosiaaliturvasopimuksen (SopS 106/1993) 6 artiklan mukaan Pohjoismaassa asuvaan henkilöön sovelletaan asuinmaan lainsäädäntöä, jollei sopimuksen määräyksistä muuta johdu. Pohjoismainen sosiaaliturvasopimus ei sisällä erillisiä määräyksiä henkilöltä perittävistä, sopimuksen soveltamisalaan kuuluvista maksuista. Sosiaaliturvasopimuksen 23 artiklan mukaan, jollei kahden tai useamman Pohjoismaan välillä toisin sovita, maat luopuvat muun ohessa sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattuihin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä 14.6.1971 annetun Neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 36 artiklan perusteella kaikesta kustannusten korvaamisesta toisiltaan sairauden, äitiyden, työtapaturmien ja ammattitautien johdosta myönnettävien hoitoetuuksien johdosta siten kuin artiklassa tarkemmin määrätään.

Edellä mainitun asetuksen I osastossa on yleisiä säännöksiä ja II osastossa ovat sovellettavaa lainsäädäntöä koskevat säännökset. Asetuksen II osastossa olevan 13 artiklan 1 kohdan mukaan henkilöt, joihin asetusta sovelletaan, ovat eräin poikkeuksin, josta nyt ei ole kysymys, vain yhden lainsäädännön alaisia. Asetuksen 13 artiklan 2 kohdan f alakohdan mukaan henkilö, johon jäsenvaltion lainsäädäntöä lakataan soveltamasta ilman, että toisen jäsenvaltion lainsäädäntö tulee sovellettavaksi häneen asetuksessa tarkemmin määrättyjen, toisia tilanteita kuin nyt kysymyksessä olevaa tilannetta koskevien artiklojen perusteella, kuuluu sen jäsenvaltion lainsäädännön piiriin, jonka alueella hän asuu, yksinomaan tämän lainsäädännön määräysten mukaan.

Asetuksen III osastossa on eri etuusryhmiä koskevia erillismääräyksiä. Osaston 1 luvussa, joka sisältää sairautta ja äitiyttä koskevat säännökset, määritetään sen 2-5 jaksoissa, jotka käsittävät artiklat 19-34 b, eri eturyhmien osalta etuuksien ja maksuvelvollisuuden suhteen toimivaltainen valtio ja laitos. Jakso 7, joka käsittää artiklan 36, koskee korvauksia laitosten kesken.

Asetuksen 27 artiklan mukaan eläkeläinen, jolla on oikeus eläkkeisiin kahden tai useamman jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, joista yhden jäsenvaltion alueella hän asuu, ja jolla on oikeus etuuksiin viimeksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, saa yhdessä perheenjäsentensä kanssa tällaiset etuudet asuinpaikan laitoksesta ja tämän laitoksen kustannuksella, niin kuin se, jonka etua asia koskee, olisi eläkeläinen, jonka eläke maksettaisiin yksinomaan viimeiseksi mainitun jäsenvaltion lainsäädännön mukaan. Asetuksen 28 artiklassa säädetään tilanteesta, jossa eläkkeensaajalle maksetaan eläkettä yhdestä tai useammasta jäsenvaltiosta, mutta asuinmaassa hänellä ei ole oikeutta etuuksiin. Asetuksen 28 a artikla koskee tilannetta, jossa eläkkeensaaja saa eläkettä yhdestä tai useammasta jäsenvaltiosta ja asuu sellaisen jäsenvaltion alueella, jonka lainsäädännön mukaan oikeus saada etuuksia ei edellytä vakuuttamista tai työskentelyä, eikä hänellä ole oikeutta eläkkeeseen asuinmaassa. Asetuksen 29 artiklassa säädetään tilanteesta, jossa perheenjäsenet asuvat muussa valtiossa kuin eläkeläinen asuu ja asetuksen 31 artiklassa eläkeläisen tai perheenjäsenten oleskelusta muussa kuin siinä valtiossa, jossa he asuvat.

Asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion laitoksella, joka on vastuussa eläkkeen maksamisesta ja joka soveltaa lainsäädäntöä, jonka mukaan eläkkeitä vähennetään sairauden ja äitiyden vuoksi perittävien maksujen osalta, on oikeus tehdä tällaiset vähennykset laskettuina kyseisen lainsäädännön mukaan tällaisesta laitoksesta maksettavasta eläkkeestä siihen määrään saakka, johon etuuksia koskevat kustannukset ovat 27, 28, 28 a, 29, 31 ja 32 artiklan mukaisesti sanotun jäsenvaltion laitoksen vastuulla. Asetuksen 33 artiklan 2 kohdan mukaan, jos 28 a artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa etuuksien saavuttaminen sairauden ja äitiyden osalta edellyttää maksuja asuinvaltion lainsäädännön mukaan, näitä maksuja ei makseta.

Asetuksen 36 artiklassa säädetään laitosten keskeisistä korvauksista ja sen 1 kohdan mukaan jäsenvaltion laitoksen tämän luvun säännösten nojalla toisen laitoksen puolesta antamat luontoisedut korvataan täysimääräisesti ja 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat sopia muista tavoista kustannusten korvaamiseksi tai luopua kaikesta korvaamisesta niiden toimivaltaan kuuluvien laitosten välillä.

Kun A on verovuonna asunut Suomessa, on häneen tämän asumisen perusteella ollut sovellettava Suomen lainsäädäntöön sisältyvää sairausvakuutuslakia ja hänellä on ollut oikeus sairausvakuutuslain mukaisiin sairaus- ja äitiysetuihin Suomessa. Sairausvakuutuslain mukaan A:n on suoritettava sairausvakuutusmaksua verovuodelta vahvistettujen veroäyrien yhteismäärän mukaan. Sairausvakuutusmaksun määräämisessä on kuitenkin ollut otettava huomioon myös Neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 säännökset. Kun A on saanut eläketuloa sekä asuinmaastaan Suomesta että Ruotsista, hänellä on ollut asetuksen 27 artiklan mukaan oikeus sairauden ja äitiyden perusteella saataviin etuihin vain asuinmaan Suomen laitokselta ja Suomen laitoksen kustannuksella. Ruotsin laitos ei siten ole ollut velvollinen mainittuja etuja A:lle antamaan eikä Ruotsin laitos ole myöskään vastannut niiden kustannuksista. Asetuksen 33 artiklassa säädetään eläkeläisten maksamista maksuista ja 33 artiklan 1 kohdan mukaan asianomaisen jäsenvaltion laitos vähentää eläkettä sairauden ja äitiyden vuoksi perittävien maksujen johdosta, eli määrää sairausvakuutusmaksun, siihen määrään saakka, johon se kustannuksista vastaa. Kuten edellä on todettu, Suomen laitos on antanut edut ja niiden kustannukset ovat olleet kokonaan Suomen laitoksen vastuulla. A on kuitenkin katsonut hallinto-oikeuden päätöksen merkitsevän sitä, että asetuksen 33 artiklassa tarkoitettu maksu määrätään todellisten sairauskulujen mukaan ja maksut suoritetaan kahteen kertaan, kun jäsenvaltion laitos 36 artiklan mukaan voisi periä todelliset kustannukset sen jäsenvaltion laitokselta, jonka puolesta edut annetaan. Näin ei kuitenkaan ole tapahtunut, vaan maksut on peritty eläkeläiseltä vakuutusmaksuperusteella. Asetuksen 36 artiklalla, joka siis koskee korvausten perintää jäsenvaltion laitosten kesken, eikä myöskään Pohjoismaisen sosiaaliturvasopimuksen 23 artiklalla ei ole asiassa vaikutusta, koska Suomen laitoksella ei asetuksen 27 artiklan mukaan kustannuksista yksin vastaavana ole ollut oikeutta periä korvauksia Ruotsin laitokselta. Vastaavasti Ruotsin laitoksella ei ole ollut oikeutta periä A:lta sairausvakuutusmaksua Ruotsissa maksetuista eläkkeistä. A on viitannut lisäksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-389/99 (Rundgren), antamaan tuomioon 10.5.2001, mutta tuossa asiassa tuomioistuin oli asetuksen 28 a artiklan ja 33 artiklan 2 kohdan nojalla katsonut, ettei Suomessa asuvalla ja vain Ruotsista eläkettä saaneelle henkilölle voitu Suomessa maksuunpanna sairausvakuutusmaksua. Pelkän jäsenmaassa asumisen perusteella, kun henkilölle ei asuinmaassaan tosiasiallisesti eläkettä oltu maksettu, ei siis voitu periä asuinmaassa vakuutusmaksua sellaisista etuuksista aiheutuvien kustannusten kattamiseksi, joista jokin toinen jäsenvaltio vastasi. A:n tilanne on siis ollut toinen. A on Suomessa saanut eläkettä Kansaneläkelaitokselta ja Keskinäiseltä Vakuutusyhtiöltä, jotka myös kumpikin ovat asetuksessa tarkoitettuja laitoksia.

Näin ollen sairasvakuutuslain ja Neuvoston asetuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaan sairausvakuutusmaksun määräytymisen perusteena on voitu käyttää Suomesta saatujen eläketulojen lisäksi Ruotsista saatuja eläketuloja ja A:lle määrätä sairausvakuutusmaksu Suomesta maksetusta eläkkeestä siihen määrään saakka, johon etuuksia koskevat kustannukset 27 artiklan mukaisesti ovat Suomen laitoksen vastuulla.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa tältäkään osin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian näin päättyessä A:lle ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marjo Snellman.