KHO:2003:43

Elinkeinotulon verotus - Kulumaton käyttöomaisuus - Aineeton oikeus - Vesivoiman pysyvä käyttöoikeus - Hankintameno - Vuotuinen poisto

Yhtiöllä ei ollut oikeutta tehdä vesilain 3 luvun 6 §:n mukaisesta vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden, joka on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitettua kulumatonta käyttöomaisuutta, hankintamenosta vuotuisia poistoja.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 12 §, 24 § ja 37 §

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa yhtiön verotuksia verovuosilta 1997 ja 1998 on sen elinkeinotoiminnastaan saaman tulon vähennykseksi hyväksytty vesilain 3 luvun 6 §:n mukaisen vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden hankintamenosta tehdyt poistot yhtiön kirjanpidon ja veroilmoitusten mukaisesti. Verovuoden 1997 verotuksessa on poistona vähennetty 11 965 089 markkaa ja verovuoden 1998 verotuksessa 11 565 414 markkaa.

Veroasiamies on oikaisuvaatimuksissaan vaatinut, että mainitut poistot palautetaan yhtiön verotettavaan tuloon.

Verotuksen oikaisulautakunta on 29.5.2000 tekemillään päätöksillä hyväksynyt veroasiamiehen oikaisuvaatimukset seuraavin perustein:

Yhtiö on hankkinut vesivoiman pysyviä käyttöoikeuksia. Ne ovat pitkävaikutteisia, erikseen luovutettavissa olevia, omaisuutta kerryttäviä hyödykkeitä. Ne kuuluvat yhtiön käyttöomaisuuteen. Vesi virtaa jatkuvasti, joten se ei ole kuluvaa siinä mielessä kuin poistojen sallimiselta vaaditaan. Ainoastaan veden määrän vaihtelut aiheuttavat muutoksia tuotettuun sähkön määrään. Myydessään eteenpäin vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden myyjällä on mahdollisuus saada takaisin kauppahintana maksamansa määrä kokonaan. Vesivoiman pysyvä käyttöoikeus on elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettua kulumatonta omaisuutta.

Kulumattomasta käyttöomaisuudesta ei voida elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan tehdä poistoja, koska kulumattoman käyttöomaisuuden hankintameno saadaan takaisin, kun omaisuus luovutetaan. Maa-alueen hankintahinnasta ei ole koskaan myönnetty poistoa.

Myös varallisuusverolain 9 §:n 4 kohdan mukaan veronalaisia varoja on oikeus rakennetun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan, eikä siitä tehdä vuotuisia ikäalennuksia. Kun elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaiset poistot voidaan tehdä pitkävaikutteisista menoista, jotka eivät kerrytä omaisuutta, säännöksen nojalla ei voida tehdä poistoa vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden hankintamenosta.

Keskusverolautakunnan ennakkotietopäätöksen nro 475/1984 mukaan vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden hankintameno on vähennyskelpoinen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti. Tätä päätöstä on kirjallisuudessa arvosteltu, joten se lienee kyseenalainen. Lisäksi mainitun keskusverolautakunnan päätöksen antamisen jälkeen on tapahtunut sellainen muutos säännöksiin, että lailla 27.2.1987/218 lisättiin tuloverolain 40 §:ään 4 kohta. Sen mukaan veronalaisia varoja on oikeus rakennetun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan. Tämä tukee käsitystä, että vesivoiman pysyvä käyttöoikeus on käyttöomaisuutta ja poistettavissa tämän mukaisesti.

Omistajan oikeus maa-alueeseen ja vesivoimaan sekä toisaalta pysyvän käyttöoikeuden hallinta vesivoimaan tulisi verotuksessa poistojen suhteen olla samassa asemassa. Poistoperuste tulisi olla, kun vesi ei kulu eikä menetä arvoaan, se että kysymyksessä oleva oikeus olisi rajoitettu. Yhtiön hankkiman vesivoiman pysyvää käyttöoikeutta ei ole rajoitettu.

Verotuskäytännössäkään ei ole yleisesti hyväksytty poistoa vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden hankintamenosta. Korkein hallinto-oikeus on 14.1.1988 antanut päätöksen taltionumero 189 koskien hyväksikäytön estymisestä maksettavasta korvauksesta. Korvauksen määrä laskettiin vesivoiman luonnonmukaisen nimellistehon mukaan. Korvausta pidettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 50 §:ssä tarkoitettuna vastikkeena kiinteistöstä. Korvausta ei voitu pitää mainitun lain 20 §:ssä tarkoitettuna ennakkoon saatuna tuloeränä, jonka suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella.

Kymen lääninoikeus on antanut päätöksen nro 640/1997, johon korkein hallinto-oikeus ei antanut valituslupaa. Mainitun päätöksen mukaan vesivoiman pysyvä käyttöoikeus on kiinteistöön liittyvä etuus ja siten leimaverolaissa tarkoitettua kiinteää omaisuutta. Varallisuusverolain 9 §:n 4 kohdan mukaan veronalaisia varoja on oikeus rakennetun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan. Edellä mainituista seikoista voidaan tehdä johtopäätös siitä, että vesivoiman pysyvä käyttöoikeus on kiinteään omaisuuteen rinnastettavaa omaisuutta. Vesivoiman luonteen vuoksi sitä voidaan pitää kulumattomana. Poisto kulumattomasta käyttöomaisuudesta saadaan tehdä vain elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 42 §:n perusteella. Verotuksessa tällä perusteella poistoa ei ole vaadittu tehtäväksi.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 § ei koske käyttöomaisuuden hankintamenoja. Sitä sovelletaan pääsääntöisesti niihin pitkävaikutteisiin menoihin, jotka eivät kerrytä omaisuutta. Tässä verotuksen oikaisuasiassa on kysymys käyttöomaisuuden hankinnasta.

Edellä esitetyn perusteella verotuksen oikaisulautakunta on korottanut yhtiön elinkeinotoiminnastaan saaman tulon verotusta vuodelta 1997 11 965 089 markalla ja vuodelta 1998 11 565 414 markalla.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista ja verotuspäätösten saattamista voimaan. Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun muassa seuraavaa:

Vesilain 1 luvun 9 §:n mukaan tiettyä maa- tai vesialuetta koskevat, vesilaissa säädetyt oikeudet ja velvollisuudet kuuluvat kysymyksessä olevan maa- tai vesialueen omistajalle. Vesilain 3 luvun 6 §:n mukaan vesivoiman käyttöoikeus, jolla tarkoitetaan oikeutta tietyltä vesialueelta saatavan vesivoiman tai sen osan käyttämiseen, voidaan luovuttaa toiselle määräajaksi tai pysyvästi. Näin ollen vesivoiman määräaikainen tai pysyvä käyttöoikeus voidaan luovuttaa erillään siitä maa- ja vesialueesta, johon vesivoiman käyttöoikeus perustuu. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:n mukaan maa- ja vesialueet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta. Lain 42 §:n 2 momentin mukaan maa- ja vesialueen hankintamenosta ei voida tehdä poistoja. Maa- ja vesialueen veronalainen luovutushinta tuloutetaan sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu. Samana verovuotena poistetaan myös maa- ja vesialueen vähennyskelpoinen hankintameno.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pidempi, 10 verovuotena. Oikeuskäytännöstä ei ole löydettävissä tapausta, jossa vesivoiman pysyvä käyttöoikeus ja sen perusteena olevat maa- ja vesialueet olisi luovutettu toisistaan erillään. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa nro 475/1984 koko vesivoimalaitoksen kauppahinta, joka käsitti myös vesivoiman pysyvästä käyttöomaisuudesta maksetun kertakorvauksen, jaettiin käyttöomaisuudeksi ja muuksi pitkävaikutteiseksi menoksi arviomääräisesti, koska kauppakirjassa ei oltu eritelty vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksetun korvauksen määrää.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätösten perustelujen nojalla syntyy vaikutelma, ettei edellä mainitulla keskusverolautakunnan ennakkoratkaisulla olisi ollut oikaisulautakunnan päätöksenteossa merkitystä. Tähän viittaa seuraava perustelujen teksti "Lisäksi mainitun keskusverolautakunnan päätöksen antamisen jälkeen on tapahtunut sellainen muutos säännöksiin, että lailla 27.2.1987/218 lisättiin tuloverolain 40 §:ään 4 kohta, jonka mukaisesti veronalaisia varoja on oikeus rakennetun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan". Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa nro 475/1984 ei ole ollut kysymys tuloverolain säännösten piiriin kuuluvan varallisuusveroasian ratkaisemisesta, vaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 ja 24 §:n soveltamisesta tilanteessa, jossa yhdellä kauppakirjalla on ostettu kokonainen vesivoimalaitos ilman, että vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksettua korvausta olisi eritelty kauppakirjassa. Edellä mainittuja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä ei ole muutettu mainitun keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun antamisen jälkeen.

Siinä tapauksessa, että vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksetut korvaukset olisi katsottava oikaisulautakunnan päätöksen mukaisesti elinkeinotulon verottamista annettua lakia sovellettaessa erikseen luovutettaviksi omaisuutta kerryttäviksi käyttöoikeuksiksi, niiden hankintamenot olisivat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:ssä tarkoitettuja erikseen luovutettavissa olevia aineettomia oikeuksia. Lain 37 §:n perusteella patentin ja muun voimassaoloajaltaan rajoitetun ja rajoittamattoman erikseen luovutettavissa olevan aineettoman oikeuden hankintameno poistetaan yhtä suurin vuotuisin poistoin 10 vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana. Kyseisessä tilanteessa vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksetun korvauksen verokäsittely olisi siten vastaava kuin jos vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksettu korvaus käsiteltäisiin luonteeltaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisena pitkävaikutteisena menona (10 vuotena tasapoistoin).

Yhtiön käsityksen mukaan edellä esitetyt, verovuosina 1994 ja 1997 maksetut kertakorvaukset vesilain 3 luvun 6 §:n mukaisesta vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta ovat luonteeltaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitettuja pitkävaikutteisia menoja, joiden hankintameno tulee aktivoida ja vähentää taloudellisena vaikutusaikanaan, maksimissaan 10 vuodessa. Vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksetun korvauksen määrä on selvitettävissä tehdyistä kauppakirjoista, jolloin keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun nro 475/1984 mukaista arviomääräistä omaisuuden lajitteluperustetta ei ole tässä tapauksessa tarpeen tehdä. Yhtiön käsitys vastaa voimassa olevaa oikeuskäytäntöä, jonka mukaisesti vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksettu, erikseen määriteltävissä oleva korvaus on lain 24 §:ssä tarkoitettu pitkävaikutteinen meno, jonka hankintameno on poistettavissa yhtiön verotuksessa 10 verovuotena tasapoistoin.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen seuraavin perustein:

Yhtiö on kauppakirjalla 29.12.1994 ostanut M Oy:ltä 36 500 000 markan kauppahinnasta A:n kaupungissa sijaitsevan M:n vesivoiman vesilain 3 luvun 6 §:ssä tarkoitetun pysyvän käyttöoikeuden. Käyttöoikeus on käsittänyt seuraaviin tiloihin kuuluvan vesivoiman: Ummeljoki, Ummelkoski (koskitila), RN:o 66, Ummeljoki, Yhtiön vesialue, RN:o 69, Viiala, Myllykoski (koskitila), RN:o 12 sekä Viiala, Yhtiön vesialue, RN:o 17:2. Lisäksi käyttöoikeus käsittää kaiken M:n vesivoimalaitoksen vesioikeudellisiin padotuskorkeuden nostamisen salliviin lupiin ja sopimuksiin perustuvan vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden.

Edellä esitetyn vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden lisäksi yhtiö on hankkinut vuonna 1994 joitakin yksittäisiä pienempiä vesivoiman pysyviä käyttöoikeuksia 88 728 markalla. Yhtiö on tehnyt verovuosina 1997 ja 1998 edellä tarkoitetuista vesivoiman pysyvistä käyttöoikeuksista maksetuista korvauksista 4 065 414,24 markan vuosipoiston. Yhtiö ei ole tehnyt poistoja hankituista maa- ja vesialueista.

Yhtiö on ostanut kauppakirjalla 30.5.1997 keskinäiseltä vakuutusyhtiö Eläke-Varmalta 75 000 000 markan kauppahinnasta vesilain 3 luvun 6 §:ssä tarkoitetun pysyvän käyttöoikeuden siihen vesivoimaan, joka kuuluu I:n kunnassa sijaitsevaan Koskenniska-nimiseen tilaan RN:o 5 ja I:n kunnan Vuolenkosken kylässä sijaitsevaan Vuolenkoski-nimiseen tilaan RN:o 39. Vesivoiman pysyvään käyttöoikeuteen on kauppakirjan kohdan 2 d) perusteella sisältynyt oikeus vesivoiman hyväksikäyttämiseen sekä oikeus rakentaa ja ylläpitää kyseessä olevilla alueilla rakennuksia ja laitteita. Käyttöoikeuden laajuus on lisäksi määritelty kauppakirjan liitteiksi 4-6 oheistetuissa vesioikeuden myöntämissä Vuolenkosken voimalaitosta koskevissa luvissa sekä vesivoiman käyttöoikeuteen liittyvässä, padotus- ja juoksutussäännön muutoksesta johtuvassa sopimuksessa. Yhtiö on tehnyt verovuosina 1997 ja 1998 edellä tarkoitetusta vesivoiman pysyvästä käyttöoikeudesta maksetusta korvauksesta 7 500 000 markan vuosipoiston.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.

Valituksessa tarkoitettu vesivoiman pysyvä käyttöoikeus ei kulu käytössä. Aina tulee lisää vettä. Veden patoamiskorkeus pysyy vuodesta toiseen samana ja siitä saatava voima. Tämän vuoksi vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden hankintamenoa ei ole pidettävä edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävänä tai sitä säilyttävänä menona. Yhtiöllä ei ole oikeutta tehdä vesivoiman pysyvän käyttöoikeuden hankintamenosta poistoja muunkaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksen nojalla. Näin ollen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole syytä muuttaa.

Vuoden 1997 verotuksessa tuloon on palautettu poistona 11 965 089 markkaa. Yhtiön mukaan vesivoiman hankintamenosta on vähennetty verovuonna 1997 poistona 4 065 414 markkaa ja 7 500 000 markkaa, yhteensä 11 565 414 markkaa eli 399 674 markkaa vähemmän. Tältä osin, mikäli yhtiön ilmoitus on oikea ja siten tuloon palautettu enemmän poistoa kuin olisi pitänyt, yhtiö voi pyytää verotoimistoa oikaisemaan verotustaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatimuksen, että yhtiön verotuksissa hyväksytään vähennykseksi säännönmukainen poisto korvauksista, jotka yhtiö on maksanut vesivoiman pysyvistä käyttöoikeuksista. Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun muassa seuraavaa:

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:n sanamuoto pitää sisällään kaikki aineettomat ja siirtokelpoiset oikeudet. Siinä nämä oikeudet on jaoteltu vain rajoitetun ajan voimassa oleviin ja rajoittamattoman ajan voimassa oleviin. Molemmat kuuluvat säännöksessä tarkoitettuihin, säännönmukaisina poistoina vähennettäviin oikeuksiin. Säännöksessä ei ole jaoteltu aineettomia oikeuksia kulumattomuus-näkökohtaa silmällä pitäen. Lain rakenteen ja 37 §:n sanamuodon mukaan kaikki aineettomat oikeudet kuuluvat säännöksen piiriin.

Sisältääkö elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:ssä mainittu, maa-alueisiin ja arvopapereihin rinnastettava "muu sellainen hyödyke" lain 37 §:n muotoilusta huolimatta kulumattomiksi katsottavia aineettomia oikeuksia, jotka jäävät 37 §:n ulkopuolelle, ja onko vesivoiman käyttöoikeutta pidettävä tällaisena kulumattomana oikeutena? Käsite "muu sellainen hyödyke" 12 §:ssä on jäänyt sisällöltään avoimeksi, samoin hyödykkeen käsite sanotussa laissa. Hallituksen esitys 172/1967 vp ei valaise asiaa millään tavoin. Oikeuskirjallisuudessa käyttöomaisuus jaotellaan yleensä siten, ettei vesivoiman käyttöoikeus mahdu mihinkään siinä esitetyistä luokista. Hallituksen esitys elinkeinotulon verottamiseksi annetuksi laiksi näyttäisi viittaavan siihen, että näiltä osin laki jatkaisi entistä käytäntöä.

Elinkeinoverolainsäädännön kommentaariteoksessa on todettu seuraavasti: "On verraten vaikeaa osoittaa maa-alueiden ja arvopapereiden lisäksi muita hyödykkeitä, jotka olisivat lain tarkoittamassa mielessä kulumattomia. Sellaisina ei voida pitää esimerkiksi kalliosuojia eikä voimassaoloajaltaan rajoittamattomia aineettomia oikeuksia". Pysyvä oikeus vesivoiman käyttöön on rajoittamattoman ajan voimassa oleva aineeton oikeus edellyttäen, että sitä ei pidetä kiinteänä omaisuutena.

Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia ole rakennettu johdonmukaisesti kulumattomuus-näkökohdan varaan. Esimerkiksi liiketoimintakaupassa liikearvosta maksettu korvaus poistetaan lain 24 §:n mukaan. Ei kuitenkaan ole mitään perustetta väittää, että liikearvo olisi kuluvaa. Lain 37 §:n syrjäyttäminen voisi tulla kysymykseen, jos meno luettaisiin 24 §:n piiriin. Voimalaitostoiminnan edellytyksenä oleva oikeus vesivoiman käyttöön on hyvin lähellä monia sellaisia liiketoimintaan kuuluvia tekijöitä, jotka näkyvät yrityksen liikearvona. Esimerkiksi siirtokelpoinen vuokraoikeus osakkeiden perusteella hallittuun liikehuoneistoon, joka sijaitsee hyvällä paikalla, näkyy yrityksen liikearvossa ja on myös yksityisoikeudellisesti ja taloudellisesti siirrettävissä yksinään. Kulumattomuus-näkökohdan ei pitäisi olla asiassa olennainen sen enempää kuin se on esimerkiksi liikearvon tai erityisesti vuokraoikeuden hankintamenon poistamisessa säännönmukaisina poistoina.

Valtion veroasiamies ja A:n kaupungin veroasiamies ovat antaneet vastineen ja yhtiö tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Hallinto-oikeuden päätöksessä lausutuilla perusteilla ja ottaen huomioon, että vesivoiman pysyvää käyttöoikeutta ei voida pitää myöskään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 37 §:ssä tarkoitettuna aineettomana oikeutena, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Hannu Koskinen, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Kari Honkala.