KHO:2003:71

Henkilökohtainen tulo - Takaaja - Takausvelka - Koron vähennyskelpoisuus - Alkuperäinen velallinen - Negatiivinen oma pääoma

A oli suorittanut takauksensa perusteella korkoja velasta, jonka hän oli ottanut alkuperäisen velallisen maksukyvyttömyyden vuoksi takausvelkansa suorittamista varten. Verotuksessa takausvelan koroista ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi sitä suhteellista osuutta, joka vastasi alkuperäisenä velallisena olleen kommandiittiyhtiön, jonka oma pääoma oli ollut negatiivinen yhtiömiehen voitto-osuuksien ylittävien yksityisottojen vuoksi, oikaistun negatiivisen oman pääoman suhdetta taseen kokonaisvelkoihin. Oikaisulautakunta hylkäsi A:n oikaisuvaatimuksen. Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen korkojen vähentämisestä kokonaisuudessaan. Korkein hallinto-oikeus kumosi veroasiamiehen valituksesta, jossa vaadittiin oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan, hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta ja palautti asian verovirastolle vähennyskelvottomien korkojen määrän selvittämistä varten. Verovuosi 1999. Äänestys 3-2.

Tuloverolaki 58 a §

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta vuodelta 1999 on A:n takausvelan korkoina vähennykseksi vaatimista 9 200 markan koroista hyväksytty vähennyskelpoiseksi 56 prosenttia eli 5 152 markkaa.

A on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut takausvelan korkojen hyväksymistä kokonaisuudessaan vähennyskelpoisiksi. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentin perusteella ei voida evätä takaajan oikeutta vähentää korkoja. Verottajan tulisi yksilöidä laina, jonka korot ovat vähennyskelvottomia. Jos takaajan oikeus vähentää korkoja evätään mainitun lainkohdan perusteella, takaajien aseman helpottamiseksi säädetty tuloverolain 58 a § menettää merkityksensä. Tuloverolain 58 a §:ssä ei ole myöskään viittausta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momenttiin.

Oulun ja Kainuun verotuksen oikaisulautakunta on 16.1.2001 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen muun muassa seuraavin perustein:

Tuloverolain 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden antajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina. A:n puolisot ovat 13.6.1997 takaajina suorittaneet B Ky:n velasta 169 185 markkaa. Takausvelan maksamiseen on otettu Leonia pankki Oyj:n laina 216-00-04301409-2, jonka pääoma oli 31.12.1999 157 389 markkaa ja josta on maksettu korkoja 9 200 markkaa.

Päävelallisen oman pääoman negatiivisuuden vuoksi lainasta vain 56 prosenttia on verotuksessa katsottu kohdistuvan päävelallisen elinkeinotoimintaan. Tämän vuoksi A:n vastattavaksi tulleesta takausvelasta on katsottu kohdistuvan vastaava osuus elinkeinotoimintaan. Maksetuista korosta 9 200 markasta on verotuksessa hyväksytty vähennyskelpoiseksi siis 56 prosenttia eli 5 152 markkaa, joka vastaa päävelallisen elinkeinotoimintaan kohdistuvan velan korkoa.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle viitannut aikaisemmin esittämäänsä ja vaatinut, että hänen pääomatuloistaan vähennetään takausvelan korot 9 200 markkaa kokonaisuudessaan.

Veroasiamies on vastineessaan lausunut muun muassa, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneena ei pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka elinkeinoyhtymästä eri vuosina nostettuja yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Käytännössä verovelvollisen on yleensä mahdotonta osoittaa, mikä osa veloista ja niistä maksetuista koroista kohdistui yksityistalouteen. Tämän vuoksi vähennyskelvottomien korkomenojen laskentapa on kaavamainen, jolloin lähtökohtana on verovuoden taseen osoittama negatiivinen oma pääoma. B Ky:n oman pääoman negatiivisuudesta johtuen verotuksessa on katsottu yhtiön lainoista vain 56 prosenttia kohdistuneen elinkeinotoimintaan. Tämän vuoksi A:n puolisoiden vastattavaksi tulleesta takausvelasta on katsottava kohdistuneen vastaava osuus päävelallisen elinkeinotoimintaan.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hyväksyen valituksen vahvistanut A:n pääomatuloista vähennettäviksi takausvelan korkoina 9 200 markkaa verotuksessa vähennettyjen 5 152 markan asemesta lausuen perusteluinaan seuraavaa:

A ja hänen puolisonsa ovat olleet takaajina tieliikenteen tavarankuljetusta harjoittaneen B Ky:n veloista nrot 480982-82002839 ja 480982-82002854. Verotusasiakirjoihin liitetyn Omaisuudenhoitoyhtiö Arsenal Oyj:n selvityksen mukaan 3.5.1996 myönnetyillä, ensin mainitulla 1 532 000 markan määräisellä luotolla oli maksettu pois useita yhtiön vanhoja luottoja ja jälkimmäisellä 124 000 markan määräisellä luotolla oli maksettu konvertoitavien luottojen korkoja ja järjestelyjen yhteydessä syntyneet leimaverot. A:t ovat 13.6.1997 takaussitoumustensa perusteella maksaneet noiden velkojen pääomaa ja korkoja yhteensä 169 125 markkaa. Noita suorituksia varten he ovat ottaneet Postipankista lainan nro 216-00-04301409-2. Yhtiö on haettu konkurssiin 13.10.1997. Konkurssi on rauennut varojen puutteessa. Kommandiittiyhtiön oman pääoman alijäämäisyyden johdosta osaa yhtiön korkomenoista ei ole pidetty toimitetussa verotuksessa elinkeinotoiminnasta johtuneena.

Tuloverolain 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneena ei kuitenkaan pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka elinkeinoyhtymästä eri vuosina nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Negatiivinen jäännös lasketaan siten, että verovuoden taseen osoittamasta negatiivisen oman pääoman määrästä vähennetään syntyneet tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja, ja siihen lisätään tehdyt arvonkorotukset sekä kommandiittiyhtiöissä äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset. Viimeksi mainitussa lainkohdassa on kysymys erityissäännöksestä, jonka nojalla osa elinkeinonharjoittajan korkomenoista katsotaan oman pääoman ollessa alijäämäinen elinkeinotoimintaan kohdistumattomana vähennyskelvottomaksi lainkohdassa määritellyn laskentaohjeen perusteella selvittämättä lainojen tosiasiallista kohdistumista ja jakaantumista eri käyttötarkoitusten kesken. Tähän nähden ja tuloverolain 58 a §:n tarkoituksen huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, ettei takauksen perusteella suoritettuja korkoja voida jättää vähentämättä mainitun erityissäännöksen nojalla tapahtuneeseen korkojen vähentämättä jättämiseen perustuen, jos takauksen kohteena ollut velka on ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen elinkeinotoiminnasta johtunut velka. Omaisuudenhoitoyhtiö Arsenal Oyj:n antaman selvityksen mukaan tässä tapauksessa takauksen kohteena olleet lainat on käytetty B Ky:n entisten lainojen pois maksamiseen. Kun tuollaiseen tarkoitukseen käytettyjen velkojen korot ovat lähtökohtaisesti päävelallisen verotuksessa elinkeinotoiminnasta johtuneina vähennyskelpoisia ja kun takaajalta ei voida edellyttää selvitystä niiden velkojen käytöstä, jotka takauksen kohteena olleilla veloilla on maksettu pois, hallinto-oikeus katsoo, että A:n ja hänen puolisonsa ottaman lainan nro 216-00-04301409-2 korot ovat takausvelan korkoina kokonaan verotuksessa vähennyskelpoisia.

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan.

Tuloverolain 58 a §:n mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneena ei pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka elinkeinoyhtymästä eri vuosina nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Negatiivinen jäännös lasketaan siten, että verovuoden taseen osoittamasta negatiivisen oman pääoman määrästä vähennetään syntyneet tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja, ja siihen lisätään tehdyt arvonkorotukset sekä kommandiittiyhtiöissä äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset. B Ky:n vuoden 1996 verotuksessa on tämän kaavamaisen laskentatavan mukaan katsottu kohdistuvan elinkeinotoimintaan sen lainoista vain 56 prosenttiyksikköä. Yhtiön vuoden 1997 veroilmoituksessa negatiivinen oma pääoma on ollut suurempi kuin vuonna 1996 ja elinkeinotoimintaan kohdistumaton osuus lainoista on ollut suurempi kuin edellisenä vuonna. Tuloverolain 58 a §:n sanamuodon mukaan A:n vastattavaksi tulleesta velasta ja siitä maksetuista koroista on 56 prosenttiyksikköä katsottu kohdistuvan elinkeinotoimintaan. Siten 9 200 markan korkokuluista on A:n verotuksessa hyväksytty elinkeinotoiminnan korkokuluina vähennettäväksi 5 152 markkaa.

Hallinto-oikeus on päätöksessään todennut, että elinkeinoverolain 18 §:n 2 momentti on erityissäännös, jossa osa elinkeinonharjoittajan korkomenoista katsotaan oman pääoman ollessa alijäämäinen elinkeinotoimintaan kohdistumattomana vähennyskelvottomaksi lainkohdassa määritellyn laskentaohjeen perusteella selvittämättä lainojen tosiasiallista kohdistumista ja jakaantumista eri käyttötarkoitusten kesken. Hallinto-oikeus on katsonut, että tuloverolain 58 a §:n tarkoitus huomioon ottaen takauksen perusteella suoritettuja korkoja ei voida jättää vähentämättä 18 §:n 2 momentin nojalla tapahtuneeseen korkojen vähentämättä jättämiseen perustuen. Huolimatta siitä, että korkojen vähentämättä jättäminen päävelallisella on johtunut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentin säännöksestä, tulee takaajalla symmetrian sekä tuloverolain 58 a §:n sanamuoto huomioon ottaen jättää osa takaajan maksamista koroista vähentämättä elinkeinotoiminnan korkokuluina.

A ei ole käyttänyt hyväkseen hänelle varattua tilaisuutta antaa asiassa vastineensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 58 a §:n 1 momentin mukaan takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneena ei kuitenkaan pidetä sitä osaa korosta, joka vastaa yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka elinkeinoyhtymästä eri vuosina nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Negatiivinen jäännös lasketaan siten, että verovuoden taseen osoittamasta negatiivisen oman pääoman määrästä vähennetään syntyneet tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja, ja siihen lisätään tehdyt arvonkorotukset sekä kommandiittiyhtiössä äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset.

Ottaen huomioon edellä mainitut säännökset korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:lla on oikeus vähentää takaussitoumuksensa suorittamista varten ottamansa velan korot siltä suhteelliselta osalta kuin alkuperäinen velallinen B Ky, jonka oma pääoma on ollut negatiivinen yhtiömiehen voitto-osuuksien ylittävien yksityisottojen vuoksi, olisi saanut ne vähentää omassa verotuksessaan. Ottamatta asiaa enemmälti ratkaistavakseen korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta sekä palauttaa asian Oulun ja Kainuun verovirastolle, jonka tulee, varattuaan A:lle vielä tilaisuuden tulla kuulluksi, ottaa asia uudelleen käsiteltäväkseen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Kari Honkala.

Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Hallintoneuvos Raimo Anttilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ismo Talikka yhtyi: "Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja muut perustelut, katson, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöstä."

Asian esittelijän, vanhemman hallintosihteerin Kari Honkalan päätösehdotus asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Raimo Anttilan lausunto.