KHO:2004:104

Autovero - Muuttoauto - Direktiivin tulkinta - Syrjintäkielto

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-365/02 antaman tuomion mukaisesti autoveron kantaminen luonnollisen henkilön maahanmuuton yhteydessä toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta ei ollut direktiivin 83/183/ETY 1artiklan mukaan kiellettyä. Autoverolain 25 §:ssä tarkoitettu alennus muuttoautosta suoritettavasta verosta oli tehtävä määrästä, jonka osalta on jo todettu, ettei se johda yhteisöjen tuomioistuimen sanotussa tuomiossa ja asiassa C-101/00 annetussa tuomiossa tarkoitetulla tavalla syrjivään verotukseen.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-365/02 (Marie Lindfors) 15.7.2004 antama tuomio

Kort referat på svenska

1. ASIAN AIKAISEMPI KÄSITTELY

1.1. Verotus

Lindfors, joka on asunut useita vuosia pysyvästi ulkomailla, on tuonut 4.8.1999 Suomeen muuttonsa yhteydessä toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta henkilökohtaiseen omaisuuteensa kuuluneen Audi A6 Avant -merkkisen henkilöauton. Lindfors on ostanut auton, joka on valmistunut 20.3.1995, Saksasta ja ottanut sen käyttöön 5.4.1995 Alankomaissa.

Hangon tullikamari on autoveropäätöksellään 4.8.1999 myöntänyt Lindforsille autoverolain 25 §:n 1 momentin mukaisen 80 000 markan veronalennuksen sekä määrännyt hänen suoritettavakseen autoveroa 16 556 markkaa ja arvonlisäveroa 3 642 markkaa, yhteensä veroa 20 198 markkaa.

1.2. Asian käsittely hallinto-oikeudessa

Lindforsin valitus

Lindfors on valituksessaan vaatinut, että autoveropäätös kumotaan ja hänen maksamansa verot palautetaan. Muuttotavarana tuodusta ajoneuvosta ei saa kantaa veroa lainkaan. Hän on asunut ulkomailla vuodesta 1990 ja muuttanut Suomeen elokuussa 1999. Muuttoautona tuodun ajoneuvon hän on hankkinut vuonna 1995. Autoveropäätöstä tehtäessä ei ole otettu huomioon Euroopan yhteisöjen neuvoston luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista annettua direktiiviä 83/183/ETY. Direktiivin 1 artiklasta ilmenee, ettei kansallisella säännöksellä voida asettaa verovapaudelle rahamääräistä ylärajaa.

Suomessa kannettava autovero on direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutusvero. Tämä ilmenee epäsuorasti myös yhteisön alueella tiettyjen kulkuneuvojen väliaikaisessa maahantuonnissa sovellettavista verovapautuksista annetun neuvoston direktiivin (83/182/ETY) 1 artiklan 1 kohdasta. Direktiivin liitteessä mainitaan Suomen osalta vain moottoriajoneuvovero.

Kaikki toimet, joiden seurauksena perusvapauksien, joita ovat muun ohella henkilöiden ja tavaroiden vapaa liikkuvuus, käyttö välittömästi tai välillisesti rajoittuu tai estyy, ovat kiellettyjä ja mitättömiä. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan lainsäädäntöä tulee tulkita sen tarkoituksen mukaan. Direktiivin 83/183/ETY johdannossa lausutaan sen tarkoituksesta tältä osin: "... verotukselliset esteet, jotka rajoittavat luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden maahantuontia toisesta jäsenvaltiosta, ovat omiaan haittaamaan henkilöiden vapaata liikkuvuutta yhteisössä; nämä esteet on siis mahdollisimman suurelta osin poistettava ottamalla käyttöön verovapauksia...".

Lindfors on direktiivin tarkoittamalla tavalla käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen ja muuttanut pysyvästi Suomeen. Samalla hän on tuonut mukanaan muuttotavaransa, joihin on kuulunut nyt kysymyksessä oleva auto. Pysyvä muuttaminen edellyttää Suomessa kuten kaikissa muissakin Euroopan valtioissa, että auto rekisteröidään voimassa olevien säännösten mukaisesti asuinmaahan. Auton rekisteröinti on osa maahanmuuttoon liittyvää asettautumista. Se, että autoveroa suoritetaan rekisteröinnin yhteydessä, ei oikeuta kiertämään direktiivin tarkoitusta. Autovero määrätään maahantulon yhteydessä eikä rekisteröinnissä.

Suomessa kannettava autovero ei ole direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu vuosittaiseen tai määräaikaiseen käyttöön liittyvä maksu tai vero, vaan artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutusvero, jota ei voida kantaa pysyvän maahanmuuton yhteydessä tuotavasta yksityiskäytössä olevasta ajoneuvosta.

Lisäksi Lindfors on vaatinut, että valtio velvoitetaan korvaamaan hänelle asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

Eteläinen tullipiiri on antanut asiassa lausunnon, tulliasiamies vastineen ja Lindfors vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Lindforsin valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut: Euroopan yhteisöjen neuvoston luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista antaman direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitetuin edellytyksin ja jäljempänä tarkoitetuissa tapauksissa myönnettävä vapautus luonnollisen henkilön henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa toisesta jäsenvaltiosta tavanomaisesti kannettavista liikevaihtoveroista, valmisteveroista ja muista kulutukseen kohdistuvista veroista. Artiklan 2 kohdan mukaan direktiivi ei koske tämän omaisuuden käytöstä maan alueella kannettavia erityisiä ja/tai kausiluonteisia maksuja ja veroja, kuten esimerkiksi autojen rekisteröinnissä kannettavia maksuja, tieliikennemaksuja ja televisiolupia.

Hallituksen esityksessä Eduskunnalle autoverolaiksi (321/1994 vp) on todettu, että Euroopan yhteisöjen jäsenyyden keskeinen vaikutus autoverotukseen on, että autoverotusta ei voida toimittaa siten, että verotus perustuisi rajamuodollisuuksiin. Erityisesti tämä tarkoittaa, että velvollisuus veron suorittamiseen ei saa perustua tullirajaan tai ajoneuvon siirtymiseen tullirajan yli. Lakiehdotuksen soveltamisalaa koskevat säännökset on laadittu siten, että verovelvollisuus ei määräydy maahantuonnin tai valmistamisen perusteella vaan niin, että autovero on suoritettava ajoneuvosta, joka rekisteröidään Suomessa tai jota käytetään Suomen alueella.

Autoverolain 1 §:n mukaan henkilöautosta on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa valtiolle autoveroa. Lain 2 §:n mukaan käyttöönotolla Suomessa tarkoitetaan ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa.

Hallinto-oikeus katsoo, että autoveroa, koska se on ajoneuvon rekisteröintiin tai käyttöön liikenteeseen Suomessa liittyvä vero, on pidettävä sellaisena edellä mainitun direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna omaisuuden käytöstä maan alueella kannettavana erityisenä verona, jota direktiivi ei koske.

Hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että Euroopan yhteisöjen komissio on tehnyt ehdotuksen direktiivien 83/182/ETY ja 83/183/ETY korvaamisesta uudella direktiivillä (KOM(98) 30 lopullinen, luettelonumero: CB-CO-98-031-FI-C). Ehdotetun direktiivin perustelujen mukaan sen tarkoituksena on kuvastaa tarkemmin jäsenvaltioiden 1 päivästä tammikuuta 1993 soveltamia moottoriajoneuvojen verojärjestelmiä. Perusteluissa on todettu, että tuosta päivästä lähtien sisämarkkinasäännöt kieltävät rajamuodollisuudet näiden verojen keräämisessä eikä ylellisyystavaroiden korotettuja arvonlisäveroja enää sallita. Niinpä jäsenvaltiot muuttivat suurelta osin moottoriajoneuvojen valmisteveronsa rekisteröintiveroksi (I johdanto, 3. kohta). Ehdotetun direktiivin mukaan ehdotetut toimenpiteet kattavat kaksi laajaa ryhmää. Ensinnäkin asuinpaikan vaihdon yhteydessä ehdotetaan, että jäsenvaltioiden ei pitäisi määrätä rekisteröintiveroja tai vastaavia veroja kulkuneuvoille, jotka asuinpaikkansa toisesta jäsenvaltiosta niiden alueelle muuttavat henkilöt tuovat niiden alueelle. Perustelujen mukaan tämä vastaa vaikutuksiltaan suurelta osin direktiivin 83/183/ETY tavoitteita siltä osin kuin tuossa direktiivissä säädettiin moottoriajoneuvojen maahantuonnissa sovellettavista verovapauksista asuinpaikan muutoksen yhteydessä sillä merkittävällä poikkeuksella, että direktiiviä 83/183/ETY ei sovellettu rekisteröintiveroihin (I johdanto, 6. kohta). Myös tämän direktiiviehdotuksen on katsottava osoittavan, että voimassa olevan direktiivin 83/183/ETY määräykset eivät koske Suomen autoveron kaltaista ajoneuvon käytön tai rekisteröinnin johdosta kannettavaa erityistä veroa.

Edellä olevan johdosta Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivi 83/183/ETY ei aseta estettä autoveron kantamiselle. Tullikamarin päätöstä ei tämän vuoksi ole syytä muuttaa.

2. ASIAN KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

2.1. Lindforsin valitus

Lindfors on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen ja tullikamarin autoveropäätöksen kumoamista sekä oikeudenkäyntikulujensa korvaamista myös korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asiassa aikaisemmin esittämänsä ohella Lindfors on todennut, että muuttoautojen verokohtelun selvittämisellä on laaja merkitys. Käytännössä direktiivin 83/183/ETY tulkinta vaikuttaa lähes jokaisen muuttajan mahdollisuuksiin tuoda ajoneuvoja muuttonsa yhteydessä. Direktiivin säännökset eivät rajoitu vain tapauksiin, joissa veroa joudutaan maksamaan, koska 80 000 markan veronalennus ei poista veroa kaikista autoista, vaan direktiivi mahdollistaa useammankin kuin yhden muuttoajoneuvon tuomisen verotta.

Direktiivin 83/182/ETY 1 artiklan 1 kohdan mukaan väliaikaisessa maahantuonnissa on myönnettävä vapautus liikevaihtoveroista, valmisteveroista ja muista kulutukseen kohdistuvista veroista sekä vapautus direktiivin liitteessä mainituista veroista. Liitteessä on Suomen osalta mainittu vain moottoriajoneuvovero. Riidatonta on, että väliaikainen muuttaja on vapautettu autoverosta. Koska autoveroa ei ole pidetty liitteessä mainittavana verona, katsotaan se näin ollen direktiivissä 83/182/ETY kulutukseen kohdistuvaksi veroksi.

Euroopan yhteisön ja OECD:n välinen yleissopimus veroasioissa annettavasta keskinäisestä virka-avusta (SopS 21/95) erottaa edellä mainitut Suomen kantamat verot toisistaan. Ainoastaan moottoriajoneuvovero luetaan sopimuksen tarkoittamaksi ajoneuvojen käytöstä tai omistuksesta kannettavaksi veroksi. Autovero katsotaan sopimuksessa erityiseksi tavarasta (autosta) kannettavaksi veroksi.

Myös komission 10.2.1998 antamassa direktiiviehdotuksessa (98/108/12; KOM(98) 30 lopull. - 98/0025 (CNS), jonka tarkoituksena on saattaa voimaan uusi direktiivi, jolla korvattaisiin direktiivit 83/182/ETY ja 83/183/ETY, edellä mainitut verot on eriytetty. Ehdotuksen mukaan Suomi ei saa määrätä pysyvän asuinpaikan vaihtumisen yhteydessä autoveroa vaan ainoastaan moottoriajoneuvoveron ja vuosittain suoritettavan ajoneuvoveron. Ehdotus laajentaa verovapauden myös rekisteröintiveroihin.

Autovero perustuu ajoneuvon hankinta-arvoon verovelvolliselle. Vero on suoritettava ennen ajoneuvon käyttöä Suomessa. Veron suorittamisen valvonta perustuu rekisteröintiin. Autoveron tulee olla maksettu ennen kuin auto otetaan käyttöön tai rekisteröidään. Verotuksen jälkeen saa verottajalta luvan ajoneuvon rekisteröintiin.

Suomessa kannettava autovero ei voi olla direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 2 kohdassa mainittu vuosittaiseen tai määräaikaiseen käyttöön liittyvä maksu tai vero, kuten vuosittain perittävä ajoneuvovero. Suomen autovero on selvästi kansalliseen lainsäädäntöön perustuva direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutusvero.

2.2. Tulliasiamiehen vastine

Sanamuotonsa mukaan direktiivi 83/183/ETY velvoittaa vapauttamaan ainoastaan maahantuonnissa tavanomaisesti kannettavista veroista. Autoveroa ei Suomessa kanneta ajoneuvon maahantuonnin yhteydessä, vaan vasta kun ajoneuvo halutaan merkitä rekisteriin tai ottaa käyttöön liikenteessä. Autovero ei myöskään ole mainitussa artiklan kohdassa tarkoitettu kulutukseen kohdistuva vero.

Direktiivin 1 artiklan 2 kohdan esimerkkiluettelon mukaan direktiivi ei lainkaan koske muun muassa tämän omaisuuden käytöstä maan alueella kannettavia erityisiä ja/tai kausiluonteisia veroja, kuten ajoneuvojen rekisteröinnissä kannettavia maksuja. Direktiivi sallii siis jäsenvaltion kantaa joko erityisiä tai kausiluonteisia veroja. Kertaluonteinen, tavanomaisissa tapauksissa rekisteröinnin yhteydessä kannettava autovero on direktiivin nimenomaisesti sallima erityinen vero.

Rekisteröintiveron lisäksi autovero on mainitun direktiivin kohdan sallima ajoneuvon käytöstä maan alueella kannettava vero. Tämä käy selvästi ilmi autoverolain 1 §:stä, jonka sanamuodon mukaan ajoneuvosta on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava autovero.

Säännöstekstinsä mukaisesti direktiivi viittaa ainoastaan äärimmäisen ylimalkaisesti korrelaatteihin "jäljempänä tarkoitetut edellytykset" sekä "jäljempänä tarkoitetut tapaukset". Näin ollen direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 1 kohdan säännös ei ole sillä tavalla ehdoton, että se voisi ylipäätään tulla Suomessa välittömästi sovellettavaksi autoveron osalta. Kyseinen säännös ei myöskään ole merkityssisällöltään riittävän täsmällinen.

2.3. Valtiovarainministeriön lausunto

Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamansa lausunnon johtopäätöksenä esittänyt, että direktiivissä 83/183/ETY tarkoitettu verovapausvaatimus ei koske autoveroa. Koska ajoneuvoihin kohdistuvaa verotusta ei ole tältä osin eikä muutoinkaan yhdenmukaistettu, Suomella on oikeus myöntää muuttotavaroissa maahan tuotaville ajoneuvoille verohelpotuksia määräämillään ehdoilla tai olla niitä myöntämättä direktiivin säännösten estämättä. Autoveroa on pidettävä sellaisena direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna erityisenä verona, jota direktiivi ei koske.

Tulliasiamies on yhtynyt ministeriön lausunnossa esitettyyn.

Lindfors on antanut vastaselityksen.

3. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS ENNAKKORATKAISUN PYYTÄMISESTÄ EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMELTA

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista 28.3.1983 annetun neuvoston direktiivin 83/183/ETY tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Onko luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista annetun neuvoston direktiivin nro 83/183/ETY 1 artiklaa tulkittava siten, että Suomeen muuttotavarana toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta ajoneuvosta kannettava autoverolain mukainen autovero on direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutukseen kohdistuva vero vai onko tällainen autovero artiklan 2 kohdassa tarkoitettu omaisuuden käytöstä maan alueella kannettava erityinen maksu tai vero?

4. EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 15.7.2004 asiassa C-365/02 (Marie Lindfors) antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu

Alustavia huomioita

17. Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut asiassa C-101/00, tulliasiamies ja Siilin, 19.9.2002 antamassaan tuomiossa (Kok. 2002, s. I-7487, 61 ja 80 kohta), että autovero on EY 90 artiklassa kielletty syrjivä sisäinen vero siltä osin kuin maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavan autoveron määrä ylittää Suomessa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

18. Ennakkoratkaisukysymys koskee yksinomaan sitä, onko autoveron kaltaisen veron kantaminen jäsenvaltiosta toiseen muuttamisen yhteydessä laillista, eikä kysymys koske veron laskentatapaa tai määrää.

Yhteisöjen tuomioistuimen vastaus

24. Aluksi on tutkittava, kuuluuko autovero - kuten Lindfors ja komissio väittävät - direktiivin 83/183 1 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Tältä osin on korostettava, että verosta kansallisessa oikeudessa käytetty nimitys ei sinänsä ole ratkaiseva arvioitaessa, tarkoitetaanko mainitussa säännöksessä tällaista veroa.

25. Autoverolain 1 ja 2 §:stä ilmenee, että autovero on suoritettava ennen henkilöauton rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Esitetyistä asiakirjoista - eli erityisesti autoveron 2 §:stä sekä Suomen hallituksen ja Lindforsin huomautuksista - käy ilmi, että ajoneuvon käyttäminen liikenteeseen Suomen tieverkossa johtaa autoveron kantamiseen, jollei kyse ole tilapäisestä maahantuonnista. Suomen hallitus on selittänyt, että ratkaisevaa autoveron kantamisen kannalta on ajoneuvon käyttäminen liikenteeseen, vaikka autovero tavallisesti kannetaankin rekisteröinnin yhteydessä. Vastaavasti Lindfors vahvistaa, että autoverolaki perustuu periaatteeseen, jonka mukaan ajoneuvon vähäinenkin käyttö liikenteeseen johtaa autoveron kantamiseen.

26. Näin ollen on katsottava, että autoveron kaltaista veroa ei voida pitää maahantuontiin liittyvänä verona, joka kuuluu direktiivin 83/183 1 artiklan 1 kohdassa säädetyn verovapautuksen soveltamisalaan. Verotettavana tapahtumana on nimittäin ajoneuvon käyttäminen Suomen alueella, eikä tällaisen käyttämisen ja maahantuonnin välillä välttämättä ole yhteyttä (ks. vastaavasti asia C-387/01, Weigel, tuomio 29.4.2004, 47 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

27. Tästä seuraa, että ominaispiirteiltään autoveron kaltainen vero ei kuulu direktiivin 83/183 1 artiklan 1 kohdassa säädetyn verovapautuksen soveltamisalaan.

28. Tätä päätelmää vahvistaa myös direktiivin 83/183 1 artiklan 2 kohta. Koska autoveroa on suoritettava siksi, että ajoneuvoa käytetään Suomessa, pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaiset verot ovat tässä säännöksessä tarkoitettuja "omaisuuden käytöstä maan alueella kannettavia erityisiä - - - veroja".

29. Lindfors ei voi myöskään perustaa päättelyään tiettyjen kulkuneuvojen väliaikaisessa maahantuonnissa sovellettavia verovapauksia koskevan direktiivin 83/182 soveltamisalaan. Sillä perusteella, että ajoneuvon tilapäisesti Suomeen tuovalla unionin kansalaisella ei tämän direktiivin 1 artiklan mukaan ole velvollisuutta autoveron suorittamiseen, ei nimittäin voida päätellä, että tämä vero kuuluu direktiivissä 83/183 säädetyn, ajoneuvojen lopullista maahantuontia koskevan verovapautuksen piiriin.

30. Direktiiviä 83/183 ei voida tulkita myöskään direktiiviehdotuksen 98/C 108/12 perusteella siten kuin Lindfors ja komissio ovat esittäneet. Tämän ehdotuksen neljännestä, viidennestä ja seitsemännestä perustelukappaleesta päinvastoin ilmenee, että juuri direktiiviin 83/183 sisältyvän sääntelyn riittämättömyyden vuoksi on tarpeen antaa direktiivi, jolla kielletään jäsenvaltioita määräämästä, kuten kyseisen ehdotuksen 1 artiklassa säädetään, "valmisteveroja, rekisteröintiveroja tai muita kulutukseen kohdistuvia veroja - - - muissa jäsenvaltioissa rekisteröidyille ja - - - yksityishenkilön pysyvän asuinpaikan muutoksen johdosta tuohon jäsenvaltioon lopullisesti tuodulle yksityiselle moottoriajoneuvolle", mitä julkisasiamies Tizzanokin on korostanut edellä mainitussa asiassa Weigel ratkaisuehdotuksen 52 kohdassa).

31. On tosin katsottava, kuten komissio on korostanut, että autovero on omiaan vaikuttamaan kielteisesti unionin kansalaisten päätökseen käyttää heillä EY 18 artiklan perusteella olevaa liikkumisvapautta.

32. Vaikka korkein hallinto-oikeus on muodollisesti rajoittanut kysymyksensä koskemaan vain direktiivin 83/183 1 artiklan tulkintaa, tämä seikka ei estä yhteisöjen tuomioistuinta esittämästä tälle kansalliselle tuomioistuimelle kaikkia yhteisön oikeuden tulkintaan liittyviä seikkoja, jotka saattavat olla hyödyllisiä kansallisen tuomioistuimen ratkaistessa sen käsiteltävänä olevaa asiaa, riippumatta siitä, onko se viitannut näihin seikkoihin esittämissään kysymyksissä (ks. vastaavasti asia C-241/89, SARPP, tuomio 12.12.1990, Kok. 1990, s. I-4695, 8 kohta; asia C-315/92, Verband Sozialer Wettbewerb (ns. Clinique-tapaus), tuomio 2.2.1994, Kok. 1994, s. I-317, Kok. Ep. XV, s. I-13, 7 kohta; asia C-87/97, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, tuomio 4.3.1999, Kok. 1999, s. I-1301, 16 kohta ja em. asia Weigel, tuomion 44 kohta).

33. On siis tutkittava EY 18 artiklan vaikutus asian ratkaisuun, jotta korkein hallinto-oikeus voisi harkita, onko autoveron kantaminen pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa sopusoinnussa tästä määräyksestä johtuvien vaatimusten kanssa.

34. Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut tältä osin, että EY:n perustamissopimuksessa ei taata unionin kansalaiselle, joka siirtyy harjoittamaan toimintaansa siihenastisesta asuinjäsenvaltiostaan toiseen jäsenvaltioon, että tällainen siirtyminen olisi verotuksen kannalta neutraalia. Jäsenvaltioiden asiaa koskevien säännösten välisten eroavuuksien vuoksi tällainen siirtyminen toiseen jäsenvaltioon voi tilanteen mukaan olla kansalaiselle välillisen verotuksen osalta enemmän tai vähemmän edullista tai epäedullista. Tästä seuraa, että mahdollisesti aiheutuva epäedullisuus verrattuna tilanteeseen, jossa kansalainen harjoitti toimintaansa ennen siirtymistä, ei pääsääntöisesti ole EY 18 artiklan vastaista, ellei kyseisellä lainsäädännöllä aseteta tätä kansalaista epäedullisempaan asemaan kuin niitä henkilöitä, joilta oli jo aiemmin kannettu tämä vero (ks. em. asia Weigel, tuomion 55 kohta).

35. Esitetyistä asiakirjoista ilmenee, että autoverolain 25 §:n 1 momentin mukaan autoveroa alennetaan enintään 80 000 Suomen markkaa (13 455 euroa) muun muassa niissä tilanteissa, joissa liikkumisvapauttaan käyttävät unionin kansalaiset muuttavat Suomeen. Korkeimman hallinto-oikeuden asiana on tutkia, voidaanko tämän säännöksen ja mahdollisten muiden kansallisen oikeuden säännösten soveltamisella taata se, että Lindforsia ei aseteta autoverotuksessa epäedullisempaan asemaan kuin niitä kansalaisia, jotka ovat asuneet pysyvästi Suomessa. Jos korkein hallinto-oikeus päätyy siihen, että Lindfors on tällaisessa epäedullisemmassa asemassa, sen on tutkittava, onko tämä kohtelun eroavaisuus perusteltua sellaisista objektiivisista syistä, jotka eivät liity asianomaisten henkilöiden asuinpaikkaan ja jotka ovat oikeassa suhteessa kansallisessa oikeudessa hyväksyttävästi tavoiteltuun päämäärään (ks. asia C-224/98, D´Hoop, tuomio 11.7.2002, Kok. 2002, s. I-6191, 36 kohta).

Edellä mainituilla perusteilla tuomioistuin on ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän kysymyksen seuraavasti:

Luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista 28 päivänä maaliskuuta 1983 annetun neuvoston direktiivin 83/183/ETY 1 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että ajoneuvon omistajan muuttaessa jäsenvaltiosta toiseen kannetaan autoverolaissa (1482/1994) säädetyn kaltainen vero ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa siinä jäsenvaltiossa, jonne omistaja on muuttanut. Kun kuitenkin otetaan huomioon EY 18 artiklasta johtuvat vaatimukset, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on tutkia, voidaanko kansallisen oikeuden soveltamisella taata se, että kyseistä ajoneuvon omistajaa ei aseteta tämän veron osalta epäedullisempaan asemaan kuin niitä kansalaisia, jotka ovat asuneet pysyvästi tässä jäsenvaltiossa, ja tarvittaessa selvitettävä, onko tämä kohtelun eroavaisuus perusteltua sellaisista objektiivisista syistä, jotka eivät liity asianomaisten henkilöiden asuinpaikkaan ja jotka ovat oikeassa suhteessa kansallisessa oikeudessa hyväksyttävästi tavoiteltuun päämäärään.

5. ASIANOSAISTEN KUULEMINEN ENNAKKORATKAISUN JOHDOSTA

Lindforsia ja tulliasiamiestä on kuultu ennakkoratkaisun johdosta.

Lindfors on lausunut, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion mukaan ei ole yhteisön oikeuteen perustuvaa estettä autoverolain 25 §:n soveltamiselle tuotaessa ajoneuvo toisesta jäsenvaltiosta Suomeen muuttotavarana. Näin ollen autoveropäätös on muodollisesti tehty oikein. Toisaalta tuomioistuin on huomioon ottaen perustamissopimuksen 18 artiklasta johtuvat vaatimukset kehottanut korkeinta hallinto-oikeutta vielä tutkimaan, takaako Suomen autoverolainsäädäntö sen, ettei Lindforsia aseteta tämän veron osalta epäedullisempaan asemaan kuin niitä kansalaisia, jotka ovat asuneet pysyvästi Suomessa, ja tarvittaessa selvittämään, onko kohtelun eroavaisuus perusteltua objektiivisista syistä, jotka eivät liity asuinpaikkaan ja jotka ovat oikeassa suhteessa kansallisessa oikeudessa hyväksyttävästi tavoiteltuun päämäärään.

Arvioitaessa, asetetaanko Lindfors autoveron osalta epäedullisempaan asemaan kuin pysyvästi Suomessa asuva, on otettava huomioon, että Lindfors on hankkinut ajoneuvon yleisin veroedellytyksin toisesta jäsenvaltiosta ja auton hankintahinta sisältää näin ollen hankintamaan kulutus- ja rekisteröintiverot.

Lindfors on tuonut ajoneuvon Suomeen ja ottanut sen Suomessa käyttöön. Ennen ajoneuvon rekisteröintiä hän on suorittanut autoveron ja sille suoritettavan arvonlisäveron. Autovero on määräytynyt autoverolain 25 a §:n (kumottu 15.5.2003) mukaisesti. Autoverosta on hänelle myönnetty 25 §:ssä säädetty vähennys 13 450 euroa (80 000 markkaa). Hänelle on jäänyt vähennyksen jälkeen autoveroa vielä maksettavaksi 16 556 markkaa ja sille suoritettavaa arvonlisäveroa 3 642 markkaa. Veron alentamisesta kuitenkin johtuu, että auton käyttöön ja luovutukseen kohdistuu kolmen vuoden ajan rajoituksia.

Helsingin hallinto-oikeus on eräässä päätöksessään todennut, että ennen autoverolain 25 §:ssä tarkoitetun alennuksen myöntämistä tulee selvittää, ettei ajoneuvolle kannettava vero ole suurempi kuin samanlaisen kotimaisen ajoneuvon arvossa on veroa jäljellä. Korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt tulliasiamiehelle tuossa asiassa valituslupaa. Lindforsin asiaa ratkaistaessa on autoveron syrjimättömyys otettava huomioon hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevällä tavalla.

Lindfors on vaatinut myös, että jos hänen maksettavakseen jää autoveroa vielä sen jälkeen, kun sen laskemisessa on menetelty edellätarkoitetuin tavoin, ei kannettavalle verolle saa määrätä autoverolain 5 §:ssä säädettyä autoverolle suoritettavaa arvonlisäveroa lainkaan. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa C-387/01 (Weigel) ilmenee, että Itävallassa ajoneuvon rekisteröinnin yhteydessä kannettavalle normikulutusveron perusverolle ei voida kantaa lisäveroa. Itävallan järjestelmä vastaa olennaisilta osin suomalaista järjestelmää (ks. erityisesti tuomion kohdat 40, 84, 87, 88 ja 89). Itävallassa lisävero kannetaan vain yksityishenkilön tuonnista, mutta ei kaupallisesta tuonnista. Suomessa autoverolle suoritettava arvonlisävero kannetaan kaikilta, mutta kaupallisen tuojan vähennysoikeudesta johtuen autoverolle suoritettavan arvonlisäveron maksavat vain yksityiset tuojat. Lopputulos on Suomessa tosiasiassa sama kuin Itävallassa.

Lindfors on esittänyt oikeudenkäyntikuluistaan laskun, jonka mukaan valtion tulee suorittaa hänelle korvausta 46 665 euroa viivästyskorkoineen.

Tulliasiamies on viitannut yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon ja katsonut, että direktiivin 83/183 1 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä autoverolaissa säädetyn kaltaisen veron kantamiselle ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa siinä jäsenvaltiossa, jonne auton omistaja on muuttanut toisesta jäsenvaltiosta. Tämän vuoksi Lindforsin valitus ja oikeudenkäyntikuluvaatimus on hylättävä.

6. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN RATKAISU

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Lindforsille valitusluvan ja tutkinut asian sekä autoveron että autoverolle suoritettavan arvonlisäveron osalta.

Asian tutkiminen

Valittaessaan Hangon tullikamarin autoveropäätöksestä Lindfors on hallinto-oikeudessa vaatinut koko autoveropäätöksen kumoamista. Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään 28.5.2001 hylännyt Lindforsin valituksen. Eri päätöksellään 13.12.2002 numero 02/1670/7 hallinto-oikeus on hylännyt Lindforsin tullikamarin autoveropäätöksestä tekemän valituksen siltä osin kuin Lindforsin on katsottu vaatineen autoverolle suoritettavan arvonlisäveron poistamista sillä perusteella, että tällaisen arvonlisäveron kantaminen on ristiriidassa EY:n 6. arvonlisäverodirektiivin kanssa. Tästä päätöksestä Lindfors ei määräajassa ole erikseen hakenut muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta.

Hakiessaan muutosta hallinto-oikeuden 28.5.2001 antamaan päätökseen Lindfors on valituksessaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaatinut hallinto-oikeuden ja tullikamarin autoveropäätöksen kumoamista ja hänelle määrättyjen verojen poistamista. Vaatimus sisältää, samoin kuin hallinto-oikeudessa esitetty vaatimus, paitsi autoveron myös sille laskettavan arvonlisäveron poistamisen riippumatta siitä, millä perusteella veron poistamista on vaadittu.

Yleistä pääasiassa

Autoverotusta ei ole Euroopan unionissa harmonisoitu. Tämän vuoksi Suomi on voinut säätää kansallisella autoverolailla veropohjasta ja veron tasosta, joita noudatetaan esimerkiksi Suomeen tuotavien autojen autoverotuksessa. Verotuksen lopputuloksen on kuitenkin oltava Euroopan yhteisön oikeuden kannalta syrjimätön verrattaessa kotimaan markkinoilla jo olevien ja toisista jäsenvaltioista tuotavien autojen verotusta. Tämä neutraalisuusvaatimus perustuu Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklaan, jonka ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille. Mikäli autoverolain soveltaminen johtaa yksittäisessä tapauksessa Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklassa kiellettyyn syrjintään, syrjintään johtavaa säännöstä ei saa tuossa tapauksessa soveltaa.

Muuttotavarana toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta Suomeen tuotavan auton autoverotuksessa on lisäksi otettava huomioon neuvoston direktiivin nro 83/183/ETY säännökset. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tässä asiassa antaman tuomion mukaan on niin ikään otettava huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 artiklassa tarkoitettu vapaan liikkuvuuden vaatimus.

Autovero

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta tuomioistuin on 15.7.2004 antamallaan tuomiolla (C-365/02) ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän kysymyksen direktiivin 83/183/ETY tulkinnasta. Tuomion perusteella kysymyksessä olevan direktiivin 1 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä sille, että ajoneuvon omistajan muuttaessa jäsenvaltiosta toiseen kannetaan autoverolaissa (1482/1994) säädetyn kaltainen vero ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa siinä jäsenvaltiossa, jonne omistaja on muuttanut, tässä tapauksessa Suomessa. Lindforsin tuomasta autosta on näin ollen voitu määrätä suoritettavaksi autoveroa.

Tuomion mukaan on kuitenkin Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 artiklasta johtuvat vaatimukset huomioon ottaen tutkittava, voidaanko kansallisen oikeuden soveltamisella taata se, että Lindforsia ei ajoneuvon omistajana aseteta autoveron osalta epäedullisempaan asemaan kuin niitä kansalaisia, jotka ovat asuneet pysyvästi Suomessa. Lisäksi on tarvittaessa selvitettävä, onko mahdollinen kohtelun eroavaisuus perusteltua sellaisista objektiivisista syistä, jotka eivät liity asuinpaikkaan ja jotka ovat oikeassa suhteessa kansallisessa oikeudessa hyväksyttävästi tavoiteltuun päämäärään. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että nämä tuomiossa esitetyt seikat liittyvät suoritettavan autoveron määrään.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) koskee Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90artiklan tulkintaa tilanteessa, jossa yksityinen henkilö tuo toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta käytetyn auton Suomeen. Tuomion mukaan Suomessa kannettavan autoveron määrä ei saa olla suurempi kuin Suomessa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn auton arvoon sisältyvä autoverosta jäljellä oleva määrä. Tuolloin voimassa olleet, nyttemmin kumotut, autoverolain (1482/1994) säännökset käytetyn auton verotusarvon määritystavasta eivät täyttäneet tuomiossa tarkoitetuin tavoin syrjimättömyyden vaatimusta eikä niitä voitu sellaisenaan soveltaa. Nyttemmin niin ikään kumotun autoverolain 25 a §:n mukainen verotusarvon määräytyminen, jota on sovellettu Lindforsin tuomaan autoon, ei myöskään ole täyttänyt tätä syrjimättömyyden vaatimusta. Tullikamarin päätöksen mukainen verotusarvo ja sen perusteella määräytynyt autovero ennen suoritettavan veron alentamista autoverolain 25 §:n nojalla ovat näin ollen määrien osalta virheelliset.

Autoverolain 25 §:n mukaan, sellaisena kuin säännös oli voimassa Lindforsin tuodessa autonsa, maahan muuttavan henkilön muuton yhteydessä tuoman yksityistalouteen kuuluvan verollisen ajoneuvon veroa alennetaan enintään 80 000 markalla säännöksestä ilmenevin ehdoin ja edellytyksin. Autoverolain 25 § on huojennuksen luonteinen säännös, jolla alennetaan muuton yhteydessä maahan tuotavasta yksityistalouteen kuuluvasta autosta autoverolain yleisten säännösten mukaan suoritettavaa autoveroa. Tästä syystä alennuksella ei ole merkitystä selvitettäessä edellä esitetyin tavoin, ettei autovero muodostu Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklassa tarkoitetuin tavoin syrjiväksi. Syrjimättömyys on siis varmistettava ennen alennuksen huomioon ottamista. Näin menetellen voidaan myös taata se Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tässä asiassa antamassaan tuomiossa asettama vaatimus, ettei autovero muodostu veron syrjivyydestä johtuvaksi esteeksi Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 artiklassa tarkoitetulle vapaalle liikkuvuudelle.

Arvonlisävero

Autoverolain 5 §:n mukaan, sellaisena kuin lainkohta oli voimassa Lindforsin tuodessa autonsa, se, joka on velvollinen suorittamaan autoveron, on velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa (1501/1993) säädetään. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 antamasta tuomiosta käy ilmi, että autoverolain 5 §:ssä tarkoitetun autoveroksi kutsutun arvonlisäveron kantaminen ei sinänsä ole kiellettyä ja että veron yhteensopivuutta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan kanssa on arvioitava samalla tavalla kuin itse autoveroa. Tuomion perusteena ovat olleet samat autoverolain säännökset kuin Lindforsin autoverotusta toimitettaessa. Tämän vuoksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 29.4.2004 antamalla tuomiolla asiassa C-387/01 (Weigel) ei ole tässä asiassa merkitystä.

Lindforsin tuoman auton autoverotuksessa voidaan suoritettavalle autoverolle määrätä autoverolain 5 §:ssä säädetty arvonlisäveroksi kutsuttu vero. Veron määrän syrjimättömyys Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan edellyttämällä tavalla samoin kuin se, ettei vero muodostu esteeksi perustamissopimuksen 18 §:ssä tarkoitetulle vapaalle liikkuvuudelle, on varmistettava samalla tavoin kuin edellä on selostettu itse autoveron osalta. Koska tullikamarin autoveropäätöksessä ei näin ole menetelty, päätös on myös autoverolle suoritettavan arvonlisäveron osalta virheellinen.

Päätöslauselma

Hallintolainkäyttölain 63 §:n nojalla korkein hallinto-oikeus purkaa ja poistaa hallinto-oikeuden 13.12.2002 antaman päätöksen, jolla hallinto-oikeus on hylännyt Lindforsin tullikamarin autoveropäätöksestä tekemän valituksen siltä osin kuin Lindforsin on katsottu vaatineen autoverolle suoritettavan arvonlisäveron poistamista sillä perusteella, että vero on ristiriidassa EY:n 6. arvonlisäverodirektiivin kanssa.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen ja Hangon tullikamarin Lindforsin asiassa tekemän autoveropäätöksen sekä palauttaa asian Eteläiselle tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi. Eteläisen tullipiirin on asiaa uudelleen käsitellessään otettava huomioon, mitä tässä päätöksessä on lausuttu.

Valtio velvoitetaan korvaamaan Lindforsille asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut kohtuullisiksi harkituilla 36 600 eurolla, josta arvonlisäveron osuus on 6 600 euroa. Nämä oikeudenkäyntikulut on korvattava korkolain 4 §:n 1 momentin (340/2002) mukaan määräytyvine viivästyskorkoineen siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marina Äimä.