KHO:2004:117

Yhtiöveron hyvitys - Toisesta EU:n jäsenvaltiosta saatu osinko - Suomessa yleisesti verovelvollinen osingonsaaja - Pääomien vapaa liikkuvuus

Suomessa yleisesti verovelvollinen osingonsaaja oli oikeutettu yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia (1232/1988) soveltuvin osin noudattaen laskettuun yhtiöveron hyvitykseen toiseen EU:n jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön maksaman osingon perusteella. Hyvitys, joka otettiin myös huomioon osingonsaajan pääomatulona, määräytyi osinkoa jakaneen yhtiön asuinvaltiossaan osingosta todellisuudessa maksaman veron perusteella.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 7.9.2004 asiassa C-319/02 Petri Manninen antama tuomio
Laki yhtiöveron hyvityksestä (1232/1988)
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 25-26/1997)

Kort referat på svenska

1. ASIAN AIKAISEMPI KÄSITTELY

1.1. Ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle Manninen on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, voidaanko ruotsalaiselta Telia AB (publ)pörssiyhtiöltä maksettavia osinkoja verottaa Suomessa hakijalla, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ottaen huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklat (aikaisemmat 73 b ja 73 d artiklat).

Hakemuksen mukaan Manninen, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, omistaa 200 kappaletta Telia AB (publ) -nimisen ruotsalaisen Tukholman pörssin A-listalla noteeratun pörssiyhtiön osakkeita. Yhtiön kotipaikka on Ruotsissa.

Telia AB (publ):n maksamat osingot ovat veronalaista pääomatuloa Suomessa, mutta niihin ei liity mitään yhtiöveron hyvitystä. Näin ollen Suomessa osingoista joudutaan maksamaan veroa 29 prosenttia. Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 25-26/1997) määräysten johdosta osingoista Suomessa maksettavista veroista vähennetään Ruotsiin maksettu lähdevero, jonka suuruus voi sanotun verosopimuksen 10 artiklan mukaan olla enintään 15 prosenttia. Tällöin Ruotsista saadut osingot ovat verotuksessa vastaavia Suomesta saatuja osinkoja huonommassa asemassa.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kaikki sellaiset rajoitukset ovat kiellettyjä, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan 1 a kohdan mukaan jäsenvaltioilla on oikeus soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavalla heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Perustamissopimuksen 58 artiklan 2 kohdan mukaan rajoitukset eivät kuitenkaan saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Perustamissopimuksen 56 ja 58 artikloilla on välitön vaikutus, johon yksityinen voi suoraan vedota.

Koska Ruotsista saatavaa osinkoa verotetaan ankarammin kuin vastaavaa Suomesta saatua osinkoa, on kyseessä pääomaliikkeitä koskeva Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklassa tarkoitettu rajoitus. Tällöin on tarkasteltava, onko sille perustamissopimuksen 58 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua perustetta. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on lausunut asiassa C-35/98 (Verkooijen) 6.6.2000 antamassaan tuomiossa, että säännöstä tulisi tulkita tarkastelemalla, onko kysymyksessä oleva pääomaliikkeiden rajoitus perusteltavissa objektiivisesti yleisen edun mukaisella pakottavalla syyllä.

Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei asiassa C-204/90 (Bachmann) annetussa tuomiossa ilmenevällä johdonmukaisuusargumentilla voida perustella kahta erillistä, eri verovelvollisilta kannettavaa veroa. Alankomaissa rajoituksin sovellettavalla osinkojen verovapaudella yksityishenkilöllä ei ollut riittävän läheistä yhteyttä yhtiön verotukseen, vaikka verovapaalla kiintiöllä oli tarkoituksena kompensoida kahdenkertaista verotusta.

Tuomion C-35/98 tilanne on varsin samankaltainen kuin Mannisen Ruotsista saamia osinkoja koskeva tilanne. Taloudellisesti tarkasteltuna yksityishenkilön suomalaisesta pörssiyhtiöstä saamat osingot ovat yhtiöveron hyvityksestä johtuen verovapaita. Suomalaisten pörssiyhtiöiden maksamien osinkojen vapauttaminen verosta eli niiden verovapaus vastaa osingonsaajalle annettavan yhtiöveron hyvityksen vaikutusta. Tällöin täytyy verrata tilannetta, jossa suomalaisesta pörssiyhtiöstä maksetut osingot ovat kokonaan verovapaita Suomessa yleisesti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle, tilanteeseen, jossa ruotsalaisen pörssiyhtiön maksamat osingot ovat 29 prosentin verokannan alaista pääomatuloa eli eivät siis verovapaita.

Koska tuomiossa C-35/98 on katsottu vastaavanlainen verovapausjärjestelmä yhteisön oikeuden vastaiseksi, tulisi Mannisen tilanteessa päätyä samaan ratkaisuun. Kyseessä on peitelty rajoitus ja ulkomaisten osinkojen suhteen syrjintä. Mitään objektiivisesti perusteltavaa yleisen edun mukaista pakottavaa syytä ei ole olemassa.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä on kyse kahden eri verovelvollisen verottamisesta ja kahdesta eri tulosta, yhtiön verottamisesta sen veronalaisista tuloista ja osakkaiden verottamisesta saamistaan osingoista. Näin ollen johdonmukaisuusargumenttiin ei voida vedota.

Mahdollisella verotulojen menetyksellä Suomessa ei ole tässä asiassa merkitystä. Yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneesti oikeuskäytännössään hylännyt verotulojen menetys -argumentin.

Oikeuskirjallisuudessa (Antonello Lupo: Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases, European Taxation, July 2000, s. 270-275) on katsottu voitavan soveltaa tuomiota C-35/98 myös yhtiöveron hyvitysjärjestelmään, jolloin sitä voitaisiin soveltaa myös Suomessa.

1.2. Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on vuodelta 2001 toimitettavia valtion- ja kunnallisverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna, että ruotsalaiselta Telia AB (publ) pörssiyhtiöltä maksettavia osinkoja voidaan verottaa Suomessa hakijalla, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklojen rajoittamatta.

Perusteluinaan keskusverolautakunta on lausunut seuraavaa:

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan 1 kohdan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan mukaan, mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Edellä tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

Hakija omistaa 200 Telia AB (publ) -nimisen ruotsalaisen pörssiyhtiön osaketta. Yhtiön kotipaikka on Ruotsissa. Hakija on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan mukaan osingosta, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön kotimaiselta tai ulkomaiselta yhtiöltä saamat osingot ovat hänen veronalaista osinkotuloaan. Yleisesti verovelvollisella osingonsaajalla on vain kotimaiselta yhtiöltä saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen.

Kun otetaan huomioon yhtiöveron hyvityksen luonne ennakonpidätyksen tyyppisenä eränä, yhtiöveron hyvityksen yhteys yhtiöveroon on sellainen, että yhtiöveron hyvityksen myöntäminen ainoastaan kotimaisista yhtiöistä saatujen osinkojen perusteella ei muodosta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan 3 kohdan mukaista syrjintää tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Näin ollen hakijalla ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ruotsalaiselta osakeyhtiöltä saamiensa osinkojen perusteella.

Sovellettavina oikeusohjeina keskusverolautakunta on maininnut yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 1 §:n 1 momentin ja 5 §:n 1 momentin, tuloverolain 32 §:n sekä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklat.

2. KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

2.1. Mannisen valitus

Manninen on vaatinut valituksessaan keskusverolautakunnan päätöksestä, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan joko,

• että ruotsalaisen Telia AB (publ) pörssiyhtiön maksamia osinkoja ei voida verottaa Mannisella, tai,
• että sanotuista osingoista myönnetään Manniselle yhtiöveron hyvitys.

Manninen on lisäksi vaatinut, että ennen asian ratkaisemista korkein hallinto-oikeus pyytää ennakkoratkaisun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

Valituksessaan Manninen on esittänyt muun muassa seuraavaa:

Keskusverolautakunta on katsonut, että yhtiöveron hyvitys on ennakonpidätyksen tyyppinen erä, minkä vuoksi yhtiöveron hyvityksen suhde kotimaisiin osinkoihin on sellainen, ettei yhtiöveron hyvityksen myöntäminen vain kotimaisille osingoille ole Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 58 artiklan 3 kohdan mukaista syrjintää tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Päätöksen perustelut ovat kuitenkin tältä osin virheelliset, koska kyse on kahden eri verosubjektin, osinkoa maksavan yhtiön ja osakkeenomistajan verottamisesta.

Ruotsista saadut osingot ovat verotuksessa vastaavia Suomesta saatuja osinkoja huonommassa asemassa, koska Ruotsista saadut osingot ovat Suomessa veronalaista pääomatuloa, johon ei liity yhtiöveron hyvitystä.

Koska Ruotsista saatavaa osinkoa verotetaan ankarammin kuin vastaavaa Suomesta saatua osinkoa, on kyseessä pääomanliikkeitä koskeva perustamissopimuksen 56 artiklan mukainen rajoitus. Tällöin on tarkasteltava, onko sille perustamissopimuksen 58 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua perustetta.

Kuten tuomion C-35/98 mukaisessa tilanteessa, myös yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä on kyse kahden eri verovelvollisen verottamisesta, yhtiön verottamisesta veronalaisista tuloistaan ja osakkaiden verottamisesta saamistaan osingoista. Kyse on kahdesta verosubjektista ja kahdesta eri tulosta (yhtiön tulo/osinkotulo). Yhteys suomalaisen osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan verotusten välillä on epäsuora, koska kyse on taloudellisesta eikä juridisesta kaksinkertaisesta verottamisesta. Näin ollen Bachmann -tuomion mukaiseen johdonmukaisuusperusteeseen ei voida vedota.

Taloudelliselta kannalta yksityishenkilön suomalaisesta pörssiyhtiöstä saamat osingot ovat yhtiöveron hyvityksestä johtuen verovapaita. Osingonsaajalle annettavan yhtiöveron hyvityksen vaikutus vastaa suomalaisten pörssiyhtiöiden maksamien osinkojen vapauttamista verosta. Täytyy siis verrata tilannetta, jossa suomalaisesta pörssiyhtiöstä maksetut osingot ovat Suomessa yleisesti verovelvolliselle luonnolliselle henkilölle kokonaan verovapaita, tilanteeseen, jossa ruotsalaisen pörssiyhtiön maksamat osingot ovat 29 prosentin verokannan alaista pääomatuloa eivätkä verovapaita.

Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmä johtaa ulkomaisten osinkojen osalta peiteltyyn rajoitukseen ja mielivaltaiseen syrjintään. Objektiivisesti perusteltavaa yleisen edun mukaista pakottavaa syytä tähän ei ole olemassa.

Jotta ruotsalaisen ja suomalaisen pörssiyhtiön Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle maksamien osinkojen verokohtelu olisi yhteisön oikeuden mukaista, on Suomessa joko todettava yhteisön oikeuden vastaiseksi verottaa ruotsalaisen yhtiön maksamaa osinkoa tai annettava ruotsalaisen yhtiön maksamasta osingosta yhtiöveron hyvitys ottaen huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklat.

2.2. Uudenmaan veroviraston veroasiamiehelle ja Helsingin kaupungin veroasiamiehelle on
varattu tilaisuus antaa vastine valituksen johdosta.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on lausunut, että yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-35/98 ei ole suoraan sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan asiaan, koska tuomion mukaan siinä tarkastelluilla Alankomaiden säännöksillä on nimenomaan pyritty edistämään yksityisten sijoituksia yhtiöihin, joiden kotipaikka on Alankomaissa, näiden yhtiöiden oman pääoman kasvattamiseksi. Suomen säännösten mukaan taas eräissä tapauksissa suomalaisella osingonsaajalla, joka saa osinkoa ulkomaiselta osakeyhtiöltä, voi olla verosopimukseen ja lähdevaltion kansalliseen lainsäädäntöön perustuva oikeus saada yhtiöveron hyvitys tuolta valtiolta. Vastaavasti yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 3 §:n mukaan hallituksella on oikeus kansainvälisen kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtävässä sopimuksessa vastavuoroisesti sopia vieraan valtion kanssa hyvityksen myöntämisestä rajoitetusti verovelvolliselle osingonsaajalle. Veroasiamies on esittänyt, että valitus hylätään.

2.3. Valtiovarainministeriön lausunto

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa katsonut, että asiassa on kysymys yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteensopivuudesta perustamissopimuksen artiklojen 56 ja 58 kanssa.

Yhteisöjen tuomioistuin on ratkaisussaan C-35/98 (Verkooijen) tulkinnut sanotun ratkaisun tosiseikkojen tapahtuessa voimassa olleen, pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan 67 artiklan perusteella annettua direktiiviä 88/361/ETY. Korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltävänä olevassa asiassa valittajan vaatimusten keskeisenä perusteena on sanottu tuomio perusteluineen. Verkooijen -tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että Hollannin verojärjestelmä, jossa osingot vapautetaan osakkeenomistajien tuloverosta ainoastaan silloin, kun osingonmaksajana on Hollannissa verotuksellisesti asuva yhtiö, on ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa. Tuomioistuin torjui Hollannin esittämän verojärjestelmän johdonmukaisuus -argumentin sillä perusteella, että osingon verovapauden ja yhtiön voittojen verotuksen välinen yhteys on ainoastaan välillinen. Tuomioistuimen mukaan koherenssikriteeri ei täyttynyt, sillä kyse on eri veroista (henkilöverotus ja yhtiöverotus) ja eri verovelvollisista (osakkeenomistaja ja yhtiö).

Nyt käsiteltävässä asiassa ongelmana on erityisesti perustamissopimuksen artiklan 58 tulkinta. Koska artiklan sanamuodosta ei voida suoraan johtaa ratkaisua käsillä olevaan tapaukseen, on tulkinnassa kiinnitettävä huomiota myös artiklan säätämisen taustalla olevaan lainsäätäjän (eli jäsenvaltioiden) tarkoitukseen.

Artiklan 58 (entinen 73 d) säätämisestä päätettiin vuonna 1992 Maastrichtin sopimuksessa. Artiklan yleisenä rationa oli lisätä jäsenvaltioiden suvereniteettia kansallisen verojärjestelmänsä (välitön verotus) säätämisen suhteen. Merkittävänä erityisenä tarkoituksena on pidetty sitä, että jäsenvaltiot halusivat artiklan säätämisellä poistaa epäselvyyttä yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteensopivuudesta pääomaliikkeiden vapautta koskevan periaatteen (artikla 56) kanssa. Tästä tarkoituksesta on dokumentoitu myös oikeuskirjallisuudessa, muun muassa alan perusteoksiin kuuluvassa teoksessa Terra-Wattel, European Tax Law (1997) s. 15-17.

Verkooijen -asian tosiseikat olivat ajalta ennen perustamissopimuksen nykyisen 58 artiklan voimaantuloa. Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuin on ratkaisussaan C-35/98 tutkinut pelkästään, oliko kyseessä ollut Hollannin säännös yhteensopiva perustamissopimuksen määräysten ja direktiivin 88/361/ETY kanssa. Tuomioistuin ei ottanut kantaa nykyisen 58 artiklan tulkintaan, eikä ratkaisusta voida tehdä ainakaan pitkälle meneviä johtopäätöksiä nyt käsillä olevassa asiassa.

Toisin kuin tuomiossa C-35/98, jossa oli kyse osinkojen vapautusjärjestelmän yhteisön oikeuden mukaisuudesta, käsillä olevassa tapauksessa on kyse juuri siitä järjestelmästä, yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä, jota silmällä pitäen nykyisen artiklan 58 oikeuttamisperusteet aikoinaan säädettiin. Tuomion C-35/98 ei voida katsoa edes välillisesti tukevan sellaista tulkintaa, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmä ei täyttäisi artiklan 58 oikeuttamisperusteita.

Merkittävä näkökohta on Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän erityiset piirteet. Tuomion C-35/98 ytimenä voidaan pitää yhteisöjen tuomioistuimen kannanottoa siitä, että osingon verovapauden ja yhtiön voittojen verotuksen välinen yhteys on ainoastaan välillinen. Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä toimenpiteiden - yhtiön voiton verotus ja osakkeenomistajalle myönnettävä yhtiöveron hyvitys - välillä voidaan katsoa olevan yhteys. Osingonsaajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys ainoastaan silloin, kun on varmistettu, että yhtiö on tosiasiallisesti maksanut veron. Yhtiön veron maksu varmistetaan täydennysverojärjestelmällä; jos yhtiön voitostaan maksama vero ei kata jaettavan osingon vähimmäisveroa, yhtiö joutuu maksamaan täydennysveroa. Vastaavasti, jos yhtiö ei jaa osinkoina kaikkia voittoja, joista se on maksanut veron, syntyy myöhemmin käytettävissä olevia veroylijäämiä.

Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmä perustuu johdonmukaiseen saman tulon eli yhtiön voiton verotukselliseen seuraamiseen. Kyseessä ei ole taloudellisessa mielessä kaksi erillistä veroa vaan täysin integroitu järjestelmä, jossa samaa tuloa ja samaa veroa käsitellään kahden verovelvollisen (yhtiön ja osingonsaajan) verotuksessa.

Kun otetaan huomioon artiklan 58 säätämisen taustalla oleva tarkoitus ja Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän erityiset piirteet, hyvitysjärjestelmä ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen kanssa. Suomen järjestelmän voidaan katsoa merkitsevän 58 artiklan 1kohdan aalakohdassa tarkoitettua hyväksyttyä, pääoman sijoituspaikan perusteella tapahtuvaa erilaista verokohtelua, eikä Suomen järjestelmä muodosta 58 artiklan 3 kohdan mukaista mielivaltaista syrjintää tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Monissa jäsenvaltioissa on voimassa yhtiöveron hyvitysjärjestelmä (muun muassa Italia, Ranska ja Yhdistynyt Kuningaskunta), eikä yhteisöjen tuomioistuimen kannanottojen ole katsottu merkitsevän järjestelmän yhteensopimattomuutta yhteisön oikeuden kanssa.

2.4. Uudenmaan veroviraston ja Helsingin kaupungin veroasiamiehiä on kuultu ministeriön
lausunnon johdosta.

2.5. Mannisen vastaselitys

Manninen on esittänyt ministeriön lausunnon johdosta muun muassa seuraavaa:

Valtiovarainministeriön lausunnon mukaan 58 artiklan säätämisen taustalla on ollut jäsenvaltioiden halu poistaa epäselvyydet yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteensopivuudesta artiklan 56 kanssa. Tältä osin viitataan Terra-Wattelin teokseen European Tax (1997), s. 15-17. On syytä huomata, että mainitun teoksen kirjoittajat tosiasiassa otaksuvat ("surmise") tämän olleen yksi useammasta syystä artiklan lisäämiseen Maastrichtin sopimukseen. Kyseessä on vain yksi mielipide, ei varma tieto.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän yhteisön oikeuden mukaisuutta ei voi perustella järjestelmän yleisyydellä, kun Saksa on luopunut yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä ja Irlannissa on saatettu luopua siitä.

Valtiovarainministeriön ajatus artiklan 58 tulkinnasta siten, että siinä otettaisiin huomioon jäsenvaltioiden oletettu fiktiivinen tahto, on vailla merkitystä. Sillä olisi pikemminkin merkitystä kansallisen lainsäännöksen tulkinnassa kuin yhteisön oikeuden tulkinnassa. Merkitystä on Rooman sopimuksen yleisellä hengellä yhteismarkkinoiden luomisesta ja pääomien liikkumisen vapaudesta, joka ei vastaa välttämättä konkreettisesti sitä, mitä jäsenvaltioilla on ollut mielessä lisättäessä artikla 58 Maastrichtin sopimuksella.

3. ENNAKKORATKAISUPYYNTÖ EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMELLE

Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 10.9.2002 taltio 2126 lykännyt asian käsittelyä ja pyytänyt Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklojen tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä Suomen edellä kuvatun mukaiselle yhtiöveron hyvitysjärjestelmälle, jossa Suomessa yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys kotimaisen osakeyhtiön maksamasta osingosta, mutta ei osinkotulosta, jonka hän saa Ruotsissa rekisteröidystä osakeyhtiöstä.

2. Jos vastaus edelliseen kysymykseen on myönteinen, voidaanko perustamissopimuksen 58 artiklaa tulkita siten, että se, mitä 56 artiklassa säädetään, ei rajoita Suomen oikeutta soveltaa kysymyksessä olevia yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä, koska Suomessa yhtiöveron hyvityksen saamisen edellytys on, että osingon jakava yhtiö on maksanut Suomessa vastaavan veron tai täydennysveron, mikä ei toteudu ulkomailta maksettavan osingon osalta, jolloin verotus ei toteudu yhdenkertaisenakaan.

4. EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 7.9.2004 asiassa C-319/02, Petri Manninen, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

18. Kysymyksillään, jotka on syytä käsitellä yhdessä, korkein hallinto-oikeus tiedustelee, ovatko EY 56 ja EY 58 artikla esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaiselle sääntelylle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella henkilöllä ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen osakeyhtiöiden hänelle maksamien osinkojen osalta silloin, kun yhtiöt eivät ole sijoittautuneet tähän valtioon.

19. Aluksi on syytä muistuttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta (ks. asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995, Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta; asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I-4695, 19 kohta ja asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. s. I-2651, 19 kohta).

20. Siitä, rajoitetaanko pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisella sääntelyllä pääomien vapaata liikkuvuutta EY 56 artiklassa tarkoitetulla tavalla, on todettava, että Suomen verosääntelyssä säädetyllä yhtiöveron hyvityksellä on tarkoitus estää yhtiöiden osakkeenomistajilleen jakamien voittojen kaksinkertainen verotus niin, että osinkoja jakavan yhtiön maksama yhtiövero vähennetään siitä verosta, joka osakkeenomistajan on maksettava osinkotulostaan. Tästä järjestelmästä seuraa, että osakkeenomistajaa ei loppujen lopuksi enää veroteta osinkojen perusteella. Koska yhtiöveron hyvitys myönnetään vain silloin, kun kyse on Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamista osingoista, kyseisellä sääntelyllä kohdellaan epäedullisemmin niitä Suomessa yleisesti verovelvollisia henkilöitä, jotka saavat osinkoja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä, sillä näitä osinkoja verotetaan Suomessa pääomatuloina 29 prosentin verokannan mukaisesti.

21. On selvää, että Pohjoismaiden välillä tehdyllä verosopimuksella, jolla pyritään kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen, ei poisteta tätä epäedullisempaa kohtelua. Tässä verosopimuksessa ei nimittäin määrätä minkäänlaisesta hyvitysjärjestelmästä, jossa yhtiövero vähennettäisiin pääomatuloista kannettavasta verosta. Verosopimuksella pyritään yksinomaan lieventämään kaksinkertaisen verotuksen vaikutuksia osakkeenomistajan pääomatulojen verotuksen osalta.

22. Tästä seuraa, että Suomen verosääntely tekee Suomessa yleisesti verovelvollisten henkilöiden kannalta vähemmän houkuttelevaksi pääomien sijoittamisen sellaisiin yhtiöihin, joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa.

23. Tällä verosääntelyllä on rajoittava vaikutus myös muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden kannalta, sillä se muodostaa niille esteen pääoman hankinnalle Suomesta. Koska muualta kuin Suomesta saatuja pääomatuloja kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin kuin Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamia osinkoja, muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeet ovat Suomessa asuvien sijoittajien kannalta vähemmän houkuttelevia kuin sellaisten yhtiöiden osakkeet, joiden kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa (ks. asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, Kok. 2000, s. I-4071, 35 kohta ja asia C-334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004, 24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

24. Edellä esitetystä seuraa, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen sääntely muodostaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, joka on lähtökohtaisesti kielletty EY 56 artiklassa.

25. On kuitenkin tutkittava, voidaanko tätä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta pitää perusteltuna EY:n perustamissopimuksen määräysten nojalla.

26. Tältä osin on syytä muistuttaa, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan "mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta --- soveltaa niitä veronlainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin --- heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella."

27. Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusten mukaan tästä määräyksestä ilmenee selvästi, että jäsenvaltiot saavat rajoittaa oikeutta yhtiöveron hyvitykseen niin, että yhtiöveron hyvitys saadaan vain niiden osinkojen osalta, jotka kyseessä olevan jäsenvaltion alueelle sijoittautuneet yhtiöt ovat maksaneet.

28. Tältä osin on todettava, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, jota on poikkeuksena pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatteesta tulkittava suppeasti, ei voida tulkita siten, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella, soveltuisi automaattisesti yhteen perustamissopimuksen kanssa. On nimittäin huomattava, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta rajoittaa puolestaan EY 58 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset "eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista".

29. EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava saman artiklan 3 kohdassa kielletystä mielivaltaisesta syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisten kansallisten verosäännösten, joiden mukaan kotimaisia osinkotuloja kohdellaan eri tavalla kuin ulkomaisia osinkotuloja kyseessä olevassa jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisen henkilön verotuksessa, voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, kuten verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi (em. asia Verkooijen, tuomion 43 kohta). Jotta erilainen kohtelu olisi perusteltua, ero eri ryhmiin kuuluvien osinkotulojen kohtelussa ei myöskään saa ylittää sitä, mikä on tarpeen kyseessä olevilla säännöksillä tavoiteltavan päämäärän saavuttamiseksi.

30. Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset katsovat ensinnäkin, että maksetut osingot ovat ominaispiirteiltään täysin erilaisia sen mukaan, saadaanko ne suomalaisilta vai muilta kuin suomalaisilta yhtiöiltä. Ne esittävät tältä osin, että niistä voitoista, joita Suomeen sijoittautuneet yhtiöt jakavat osinkojen muodossa, kannetaan - toisin kuin ulkomaisten yhtiöiden jakamista voitoista - tässä jäsenvaltiossa yhtiövero, jonka perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen osakkeenomistaja saa yhtiöveron hyvityksen. Se, että tähän jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden maksamia osinkoja kohdellaan verotuksessa eri tavalla kuin sellaisten yhtiöiden maksamia osinkoja, jotka eivät täytä tätä edellytystä, on siis perusteltua EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla.

31. Ranskan hallitus esittää myös, että Suomen verosääntely on alueperiaatteen mukainen ja että sitä ei siis voida pitää pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten vastaisena (asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok. 1997, s. I-2471, 18-22 kohta).

32. Tältä osin on tutkittava, liittyykö Suomessa yleisesti verovelvollisen osakkeenomistajan erilainen kohtelu sen mukaan, saako hän osinkoja tähän jäsenvaltioon sijoittautuneilta yhtiöiltä vai muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä, EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla tilanteisiin, jotka eivät ole subjektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa.

33. On syytä muistuttaa, että Suomen verosääntelyn tarkoituksena on estää yhtiöiden voittojen kaksinkertainen verotus myöntämällä osinkoja saavalle osakkeenomistajalle verotuksellinen etu, joka muodostuu osinkoja jakavalta yhtiöltä kannetun yhtiöveron huomioon ottamisesta.

34. Sovellettaessa tällaista sääntelyä Suomessa yleisesti verovelvollisten henkilöiden tilanteet voivat tosin poiketa toisistaan sen mukaan, minne he sijoittavat pääomansa. Näin on erityisesti silloin, kun sen jäsenvaltion, jonne sijoitukset on tehty, verolainsäädännössä jo poistetaan se vaara, että osinkoina jaettavia yhtiöiden voittoja verotetaan kahteen kertaan, esimerkiksi niin, että yhtiövero kannetaan vain niistä voitoista, joita kyseinen yritys ei jaa.

35. Näin ei kuitenkaan ole nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kun huomioon ei oteta yhtiöveron hyvitystä, kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi voivat joutua sekä Suomeen sijoittautuneen yhtiön jakamat osingot että sellaisen yhtiön jakamat osingot, jonka kotipaikka on Ruotsissa. Molemmissa tapauksissa tulot ovat veronalaisia ensin yhtiöverotuksessa ja sitten - siltä osin kuin ne jaetaan osinkoina - osingonsaajan tuloverotuksessa.

36. Se, että Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö sijoittaa pääomia Ruotsiin sijoittautuneeseen yhtiöön, ei siis johda siihen, että sijoituskohteena olevan yhtiön jakamat voitot jäisivät kaksinkertaisen verotuksen ulkopuolelle. Sovellettaessa verosäännöstä, jossa yhtiön maksama yhtiövero otetaan huomioon jaettujen voittojen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi, Suomessa yleisesti verovelvolliset osakkeenomistajat ovat samanlaisessa tilanteessa siitä riippumatta, saavatko he osinkoja tähän jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä vai yhtiöltä, jonka kotipaikka on Ruotsissa.

37. Suomen verosääntelyssä asetetaan siis yhtiöveron hyvityksen edellytykseksi se, että osingot jakaa Suomeen sijoittautunut yhtiö, kun taas Suomessa yleisesti verovelvolliset osakkeenomistajat ovat samanlaisessa tilanteessa siitä riippumatta, saavatko he osinkoja tähän jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä vai muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä (ks. vastaavasti asia C- 107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996, Kok. 1996, s. I-3089, 41-49 kohta ja asia C-234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003, Kok. 2003, s. I-5933, 47-54 kohta).

38. Toisin kuin sitä lainsäädäntöä, johon edellä mainitussa asiassa Futura Participations ja Singer annettu tuomio liittyy, Suomen verosääntelyä ei myöskään voida pitää alueperiaatteen ilmentymänä. Kuten julkisasiamies on perustellusti todennut ratkaisuehdotuksensa 42 kohdassa, alueperiaate ei ole esteenä sille, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle myönnetään yhtiöveron hyvitys muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden maksamien osinkojen osalta (ks. em. asia Futura Participations ja Singer, tuomion 18-22 kohta).

39. Joka tapauksessa on niin, että alueperiaatteella ei voida EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan kannalta perustella sitä, että Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamia osinkoja kohdellaan eri tavalla kuin sellaisten yhtiöiden jakamia osinkoja, joiden kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa, jos ne osinkoryhmät, joita tämä erilainen kohtelu koskee, liittyvät objektiivisesti katsoen samaan tilanteeseen.

40. Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset väittävät toiseksi, että Suomen verosääntely on objektiivisesti katsoen perusteltu kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseksi (asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1 ja asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I-305). Ne esittävät erityisesti, että toisin kuin siinä verojärjestelmässä, jota käsiteltiin edellä mainitussa asiassa Verkooijen annetussa tuomiossa, nyt käsiteltävänä olevassa asiassa yhtiön voiton verotuksen ja osinkoja saavalle osakkeenomistajalle myönnettävän yhtiöveron hyvityksen välillä on suora yhteys. Yhtiöveron hyvitys nimittäin myönnetään osakkeenomistajalle ainoastaan, jos yhtiö on todella maksanut veron voitostaan. Jos yhtiön voitostaan maksama vero ei kata jaettavien osinkojen vähimmäisveroa, yhtiö joutuu maksamaan täydennysveroa.

41. Suomen hallitus lisää, että jos yhtiöveron hyvitys olisi myönnettävä osingonsaajille myös silloin, kun ruotsalainen yhtiö maksaa osinkoja Suomessa yleisesti verovelvollisille osakkeenomistajille, Suomen viranomaisten olisi myönnettävä verotuksellinen etu sellaisen yhtiöveron perusteella, jota tämä valtio ei ole saanut, mikä vaarantaisi kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden.

42. Tältä osin on syytä muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut edellä mainitussa asiassa Bachmann antamansa tuomion 28 kohdassa ja edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Belgia antamansa tuomion 21 kohdassa, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus. Jotta kuitenkin tähän tarpeeseen tukeutuva perustelu voitaisiin hyväksyä, on selvitettävä, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (ks. vastaavasti asia C-484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995, Kok. 1995, s. I-3955, 18 kohta; em. asia Asscher, tuomion 58 kohta; em. asia ICI, tuomion 29 kohta; asia C-55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999, Kok. 1999, s. I-7641, 24 kohta ja asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok. 2002, s. I-10829, 52 kohta). Kuten edellä mainitussa asiassa Bachmann annetun tuomion 21-23 kohdasta ja edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Belgia annetun tuomion 14-16 kohdasta ilmenee, nämä tuomiot perustuvat siihen, että Belgian oikeudessa mahdollisuudella vähentää vakuutusmaksut veronalaisista tuloista oli saman tuloverovelvollisen osalta suora yhteys myöhemmin tapahtuvaan vakuutuksenantajan suorittamien rahamäärien verotukseen.

43. On myös muistettava, että verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamisen tarpeeseen tukeutuvaa perustelua tarkasteltaessa on oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon se, mihin päämäärään kyseessä olevilla verosäännöksillä pyritään (ks. asia C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004, 67 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

44. Kuten tämän tuomion 33 kohdassa on jo todettu, Suomen verosääntelyllä pyritään estämään osakkeenomistajille jaettavien yhtiöiden voittojen kaksinkertainen verotus. Tähän päämäärään päästään myöntämällä osakkeenomistajalle yhtiöveron hyvitys, joka lasketaan sen verokannan mukaisesti, jota sovelletaan määritettäessä yhtiöiden voitoistaan maksamaa yhtiöveroa (ks. tämän tuomion 8 kohta). Koska yhtiöiden voittojen ja pääomatulojen osalta sovelletaan samaa verokantaa eli 29 prosentin verokantaa, tämä verojärjestelmä merkitsee sitä, että voitoista, jotka Suomeen sijoittautuneet yhtiöt jakavat Suomessa yleisesti verovelvollisille osakkeenomistajille, maksavat veroa ainoastaan nämä yhtiöt, eli tällaiset osakkeenomistajat on yksinkertaisesti vapautettu saamiinsa osinkoihin kohdistuvasta verosta. Jos osoittautuu, että osinkoja jakavan suomalaisen yhtiön maksama vero on pienempi kuin yhtiöveron hyvityksen määrä, erotus pannaan täydennysverona maksuun tälle yhtiölle.

45. Vaikka tämä verosääntely perustuu siis yhteyteen verotuksellisen edun ja sen kompensoivan veron välillä sillä tavalla, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnettävä yhtiöveron hyvitys lasketaan tähän jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön jakamistaan voitoista maksaman yhtiöveron mukaisesti, tällainen sääntely ei kuitenkaan ole välttämätön Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi.

46. Kun nimittäin otetaan huomioon Suomen verosääntelyn päämäärä, tämän järjestelmän johdonmukaisuus ei vaarannu, mikäli osakkeenomistajalle myönnettävä verotuksellinen etu vastaa yhtiöiltä kannettavaa veroa. Niinpä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa sillä, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle, joka omistaa Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön osakkeita, myönnettäisiin yhtiöveron hyvitys, joka laskettaisiin tämän yhtiön Ruotsissa maksaman yhtiöveron mukaisesti, ei asetettaisi kyseenalaiseksi Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuutta, ja sen myöntäminen rajoittaisi pääomien vapaata liikkuvuutta vähemmän kuin kyseisessä Suomen verosääntelyssä säädetty toimenpide.

47. On myös syytä tuoda esiin se, että edellä mainituissa asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia kyseessä olleiden verosäännösten päämääränä oli myös kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Belgian lainsäädännössä luonnollisille henkilöille annettu mahdollisuus vähentää veronalaisista tuloistaan heidän maksamansa henkivakuutussopimusten vakuutusmaksut - eli mahdollisuus, jonka käyttäminen merkitsi sitä, että vakuutusmaksujen maksamiseen käytettyjä tuloja ei loppujen lopuksi verotettu - perustui siihen, että vakuutusmaksuja maksamalla kerrytettyä pääomaa verotettaisiin myöhemmin pääoman saajien tulona. Tällaisessa järjestelmässä kaksinkertainen verotus estettiin siirtämällä yhdenkertaista verotusta siihen ajankohtaan asti, jolloin verosta vapautetuilla vakuutusmaksuilla kerrytetty pääoma maksetaan. Verojärjestelmän johdonmukaisuus edellytti välttämättä sitä, että jos Belgian veroviranomaisten oli sallittava henkivakuutusmaksujen vähentäminen veronalaisista tuloista, näillä viranomaisille tuli olla varmuus siitä, että vakuutusyhtiön sopimuksen päättyessä maksamaa pääomaa tosiasiallisesti verotettaisiin myöhemmin. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi nimenomaan tällaisessa asiayhteydessä, että ei ollut löydettävissä sellaisia tämän verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseen soveltuvia toimenpiteitä, jotka olisivat vähemmän rajoittavia kuin ne, joista oli kyse edellä mainituissa asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia.

48. Pääasian oikeudenkäynnissä on kuitenkin kyse tästä poikkeavasta tilanteesta. Kun nimittäin Suomessa yleisesti verovelvollinen osakkeenomistaja saa osinkoja, näin jaetuista voitoista on jo kannettu yhtiövero riippumatta siitä, saadaanko osingot suomalaisilta vai ruotsalaisilta yhtiöiltä. Suomen verolainsäädännön päämäärä eli sen estäminen, että osinkoina jaettavia voittoja verotetaan kahteen kertaan, voidaan saavuttaa myöntämällä yhtiöveron hyvitys myös niiden voittojen osalta, joita ruotsalaiset yhtiöt jakavat Suomessa yleisesti verovelvollisille henkilöille.

49. Tosin yhtiöveron hyvityksen myöntäminen myös silloin, kun kyse on toisessa jäsenvaltiossa maksetusta yhtiöverosta, johtaisi Suomen tasavallan niiden verotulojen vähentymiseen, joita se saa verottamalla muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden maksamia osinkoja. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi (em. asia Verkooijen, tuomion 59 kohta; asia C-136/00, Danner, tuomio 3.10.2002, Kok. 2002 s. I-8147, 56 kohta ja em. asia X ja Y, tuomion 50 kohta).

50. Suomen ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ovat vedonneet suullisessa käsittelyssä erinäisiin käytännön ongelmiin, jotka niiden mukaan estävät sen, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys, joka vastaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön maksamaa yhtiöveroa. Ne ovat korostaneet sitä, että pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan paitsi pääomanliikkeisiin jäsenvaltioiden välillä myös pääomanliikkeisiin jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Kun otetaan huomioon se, että eri valtioissa sovelletaan hyvin erilaisia verojärjestelmiä, näiden hallitusten mukaan on käytännössä mahdotonta määrittää tarkasti sen veron määrää, joka on kannettu yhtiöverona toiseen jäsenvaltioon tai kolmanteen maahan sijoittautuneen yhtiön maksamista osingoista. Tämä mahdottomuus johtuu erityisesti siitä, että yhtiöveron laskentaperuste vaihtelee maasta toiseen ja että verokanta voi vaihdella vuosittain. Ne esittävät lisäksi, että yhtiön maksamat osingot eivät välttämättä perustu tietyn tilikauden voittoon.

51. Tältä osin on syytä ensinnäkin korostaa sitä, että pääasian oikeudenkäynti ei koske lainkaan pääomien vapaata liikkuvuutta jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Asia koskee nimittäin sitä, että jäsenvaltion veroviranomaiset ovat kieltäytyneet myöntämästä verotuksellista etua tässä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliselle henkilölle, kun hän on saanut osinkoja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä.

52. Toiseksi on tuotava esiin se, että ennakkoratkaisupyynnön mukaan osakkeenomistajalle Suomessa myönnetty yhtiöveron hyvitys on 29/71 osingosta, jonka tähän jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö on maksanut. Yhtiöveron hyvityksen laskemiseksi sovelletun murtoluvun osoittaja vastaa siis yhtiön voittoon sovellettua yhtiöverokantaa, ja nimittäjänä on luku, joka saadaan vähentämällä 100:sta tämä sama verokanta.

53. Kolmanneksi on huomattava myös, että yhtiöveron hyvitys vastaa Suomen oikeudessa aina osinkoja jakavan yhtiön todellisuudessa maksamaa yhtiöveron määrää. Jos nimittäin ilmenee, että yhtiöveron määrä on pienempi kuin yhtiöveron hyvityksen määrä, erotus pannaan täydennysverona maksuun osinkoja jakavalle yhtiölle.

54. Näin ollen on katsottava, että kun lasketaan Ruotsiin sijoittautuneelta yhtiöltä osinkoja saaneelle Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnettävää yhtiöveron hyvitystä, on otettava huomioon tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön todellisuudessa maksama vero, sellaisena kuin se ilmenee tässä toisessa jäsenvaltiossa sovellettavista yhtiöveron laskentaperusteen määrittämistä koskevista yleisistä säännöistä ja yhtiöverokannasta. Todellisuudessa maksetun veron määrittämisessä mahdollisesti ilmenevät vaikeudet eivät voi missään tapauksessa olla peruste sille, että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevasta lainsäädännöstä ilmenevällä tavalla (ks. em. asia komissio v. Ranska, tuomion 29 kohta).

• ----

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin on antanut seuraavan ratkaisun:

EY 56 ja EY 58 artikla ovat esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella henkilöllä ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen osakeyhtiöiden hänelle maksamien osinkojen osalta silloin, kun yhtiöt eivät ole sijoittautuneet tähän valtioon.

5. ASIANOSAISTEN KUULEMINEN ENNAKKORATKAISUN JOHDOSTA

Manninen on lausunut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen selkeästi todenneen Suomen lainsäädännön olevan ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, jonka vuoksi keskusverolautakunnan antama päätös on lainvastainen. Manninen on esittänyt selvityksenä oikeudenkäyntikuluistaan laskun määrältään 8 814,50 euroa.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on lausunut, että yhteisöjen tuomioistuimen tuomion johdosta keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu tulee kumota ja antaa uusi ennakkoratkaisu, jonka mukaan kysymyksessä olevat osinkotulot ovat Mannisen veronalaista osinkotuloa, mutta hän on oikeutettu niiden osalta yhtiöveron hyvitykseen. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomion kohdasta 54 ilmenee, miten yhtiöveron hyvitys on tarkoitettu laskettavaksi. Samaan kokonaisuuteen liittyy kysymys yhtiöveron hyvityksen ja osingosta maksetun lähdeveron hyvittämisen yhteensovittamisesta.

Helsingin kaupungin veroasiamies on katsonut, että asia on ratkaistava yhteisöjen tuomioistuimen antaman ennakkoratkaisun mukaisesti.

6. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN RATKAISU

Osinkotulon verotus Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan

Osinkotulo on tuloverolain 32 §:n mukaisesti veronalaista pääomatuloa. Kysymyksessä olevana verovuonna 2001 pääomatulon verokanta oli 29 prosenttia. Osingonsaajalla on oikeus yhtiöltä verovuonna saamansa osingon perusteella yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:n mukaan yhtiöveron hyvitykseen, jonka suuruus on 29/71 osingon määrästä. Tämä yhtiöveron hyvityksenä saatu määrä luetaan osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi varsinaisen yhtiöltä saadun osingon lisäksi. Osinkoa jakavan yhtiön on mainitun lain 6 §:n mukaisesti suoritettava veroa vähintään 29/71 jaettavaksi päätetyn osingon määrästä.

Ruotsista saadun osinkotulon verotus Suomessa

Suomessa yleisesti verovelvollista verotetaan täällä myös Ruotsista saadusta osinkotulosta, mutta Suomessa maksettavasta verosta vähennetään Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaisesti Ruotsissa näistä osingoista maksettu lähdevero. Suomen sisäinen lainsäädäntö tai verosopimus eivät kuitenkaan mahdollista yhtiöveron hyvityksen huomioon ottamista tällaisessa tapauksessa.

Asiassa ratkaistavat kysymykset

Kun oikeudenkäynnin kohteena ovat Mannisen esittämät vaatimukset, asiassa on kysymys ensiksi siitä, voidaanko häntä lainkaan verottaa kysymyksessä olevista Ruotsista saaduista osingoista Suomessa. Toissijaisesti on kysymys siitä, onko Manniselle myönnettävä sanotun osinkotulon osalta Suomessa yhtiöveron hyvityksestä annetun lain mukainen yhtiöveron hyvitys, vaikka tulo on saatu Ruotsista. Viimeksi mainitun kysymyksen osalta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun.

Ensisijaisesti ratkaistava kysymys

Oikeudellista perustetta ei ole sille, että Mannista ei voitaisi Suomessa verottaa lainkaan hänen Ruotsista saamistaan osinkotuloista.

Yhtiöveron hyvityksen huomioon ottaminen Euroopan yhteisön oikeuden perusteella (toissijainen ratkaistava kysymys)

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 7.9.2004 antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklojen tulkinnasta suhteessa Suomen yhtiöveron hyvityksestä annetun lain mukaiseen vaatimukseen siitä, että lakia voidaan soveltaa vain kotimaisen osakeyhtiön ja kotimaiselta osakeyhtiöltä osinkotuloa saavan Suomessa yleisesti verovelvollisen osingonsaajan verotukseen.

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomion (46 kohta) mukaan Suomen verojärjestelmän päämääränä oleva johdonmukaisuus ei vaarannu, mikäli osakkeenomistajalle myönnettävä verotuksellinen etu vastaa yhtiöltä kannettavaa veroa. Sillä, että Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön osakkeita omistavalle henkilölle, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, myönnettäisiin yhtiöveron hyvitys, joka laskettaisiin tämän Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön Ruotsissa maksaman yhtiöveron mukaisesti, ei asetettaisi kyseenalaiseksi Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuutta ja yhtiöveron hyvityksen myöntäminen rajoittaisi pääomien vapaata liikkuvuutta vähemmän kuin Suomen laissa säädetty toimenpide.

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa annetun ratkaisun mukaan perustamissopimuksen 56 ja 58 artiklat ovat yhtiöveron hyvitysjärjestelmää sovellettaessa esteenä sellaiselle yhtiöveron hyvitystä koskevalle lainsäädännölle, jonka mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisella Mannisella ei ole oikeutta hyvitykseen Telia AB (publ):n hänelle maksamien osinkojen osalta, kun Telia AB (publ) ei ole sijoittautunut samaan jäsenvaltioon, eli Suomeen.

Näin ollen määritettäessä Ruotsiin sijoittautuneelta yhtiöltä osinkoja saaneelle, Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle Manniselle myönnettävää yhtiöveron hyvitystä on otettava huomioon tähän toiseen jäsenvaltioon eli Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön todellisuudessa maksama vero, sellaisena kuin se ilmenee tässä toisessa jäsenvaltiossa eli Ruotsissa sovellettavista yhtiöveron laskentaperusteen määrittämistä koskevista yleisistä säännöistä ja yhtiöverokannasta. Todellisuudessa maksetun veron määrittämisessä mahdollisesti ilmenevät vaikeudet eivät yhteisöjen tuomioistuimen mukaan voi olla peruste jättää hyvitys myöntämättä.

Mannisella on siten oikeus Telia AB (publ):lta saamiensa osinkojen perusteella yhtiöveron hyvitykseen, joka määräytyy edellä olevan mukaisesti ja noudattaen soveltuvin osin yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia. Telia AB (publ):n todellisuudessa tämän osingon perusteella maksama vero luetaan tällöin yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:n 2 momentin mukaisesti Mannisen veronalaiseksi tuloksi osinkotulona saadun määrän lisäksi.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun sekä lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että

"Mannisen, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, Ruotsissa olevalta Telia AB (publ):lta saamat osinkotulot verotetaan Suomessa hänen pääomatulonaan. Manninen saa täällä hyväkseen sanottujen Telia AB (publ):n jakamien osinkojen osalta yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia (1232/1988) soveltuvin osin noudattaen lasketun yhtiöveron hyvityksen siten, että yhtiöveron hyvitys otetaan huomioon Mannisen pääomatulona sanotun lain mukaisesti ja Telia AB (publ):n maksama vero otetaan huomioon sen suuruisena kuin se on Ruotsissa todellisuudessa maksettu."

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna noudatettava keskusverolautakunnan päätöksessä mainituissa verotuksissa, jos hakija niin vaatii.

Valtio ja Helsingin kaupunki velvoitetaan yhteisvastuullisesti korvaamaan Manniselle asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut 8 814,50 eurolla, josta arvonlisäveron osuus on 1 589,50 euroa. Nämä oikeudenkäyntikulut on korvattava korkolain 4 §:n 1 momentin (340/2002) mukaan määräytyvine viivästyskorkoineen siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.