KHO:2005:15

Verotusmenettely - Muutoksenhakuviranomaisen päätös - Maksuunpanon oikaiseminen - Verojen vanheneminen - Toimivalta

A:n verotus vuodelta 1995, jossa oli ollut muun muassa kysymys peitellyn osingon verottamisesta, oli tullut lainvoimaiseksi hallinto-oikeuden 12.3.2002 tekemällä päätöksellä. Verovirasto oli hallinto-oikeuden päätöksen perusteella tehnyt 9.4.2002 päätöksen maksuunpanon oikaisemisesta. Kysymys veroviraston oikeudesta tehdä maksuunpanon oikaisu ratkaistaan verotusmenettelystä annetun lain säännösten nojalla. Kysymys verojen vanhentumisesta ratkaistaan sitovasti muussa järjestyksessä kuin verotusmenettelyssä.

Laki verotusmenettelystä 73, 76 ja 78 §
Laki verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin 11 §

Kort referat på svenska

A on pyytänyt valituslupaa hallinto-oikeuden 24.9.2003 antamasta päätöksestä. A on valituksessaan lausunut, että hänen tapauksessaan kysymys on veron vanhentumisajasta. Valitus koskee verovuodelta 1995 säännönmukaisessa verotuksessa maksuunpantua veroa. Säännönmukaisesta verotuksesta oli A:n vuonna 1999 tekemästä oikaisuvaatimuksesta käynnistynyt monivaiheinen prosessi, jossa oli erotettavissa seuraavat kaksi muutoksenhakuvaihetta:

1. Peitellyn osingon verotusta koskeva muutoksenhaku:

1.1 Verovuoden 1995 verotuksessa A:n ansiotuloihin on lisätty peiteltynä osinkona 2 168 975 markkaa ja määrätty 20 000 markan veronkorotus.

1.2 Verotuksen oikaisulautakunta on 30.11.1999 A:n oikaisuvaatimuksesta poistanut hänen ansiotuloistaan 2 168 975 markan peitellyn osingon.

1.3 X:n verovirasto on 9.12.1999 tehnyt veronoikaisupäätöksen A:n hyväksi ja poistanut 20 000 markan veronkorotuksen.

1.4 Veroasiamies on säädetyssä määräajassa valittanut hallinto-oikeudelle 2 168 975 markan peitellyn osingon verokohtelua koskevasta verotuksen oikaisulautakunnan 30.11.1999 tekemästä päätöksestä (kohta 1.2) samoin kuin veroviraston veronkorotuksen poistamista koskevasta 9.12.1999 tekemästä päätöksestä (kohta 1.3). Hallinto-oikeus päätöksellään 30.5.2000 kumosi verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja palautti asian oikaisulautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. Tämän päätöksen perusteluina on lausuttu muun muassa, että valituksenalaista oikaisulautakunnan päätöstä ei ollut perusteltu lainkaan. Asiaa käsiteltäessä oikaisulautakunnassa oli niin ollen menetelty virheellisesti. Tämän lisäksi hallinto-oikeus on kumonnut X:n veroviraston 9.12.1999 tekemän, veronkorotuksen poistamista koskevan päätöksen.

1.5 X:n verotuksen oikaisulautakunta on hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen käsitellyt asian uudelleen 12.10.2000. Oikaisulautakunta on hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen ja perusteltuaan päätöksen katsonut, ettei perusteita peitellyn osingon verottamiseen ole ollut.

1.6 Veroasiamies on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeudelle, joka 12.3.2002 tekemällään päätöksellä on veroasiamiehen valituksen enemmälti hyläten vahvistanut A:n saamaksi peitellyksi osingoksi 2 099 948 markkaa. Tässä vaiheessa valitus ei ole enää koskenut veronkorotusta.

1.7 X:n veroviraston Y:n verotoimisto on 9.4.2002 tehnyt verotusmenettelystä annetun lain 76 ja 78 §:n nojalla hallinto-oikeuden päätöksen 12.3.2002 johdosta päätöksen maksuunpanon oikaisemisesta (jäljempänä maksuunpanon oikaisupäätös).

1.8 A on 10.5.2002 hakenut valituslupaa korkeimmalta hallinto-oikeudelta, mutta sittemmin 3.10.2002 saapuneessa kirjoituksessa peruuttanut hallinto-oikeuden päätöksestä tekemänsä valituksen, koska verotuksen oikaisulautakunta oli sillä välin antanut kohdassa 2.2 tarkoitetun päätöksen. Korkein hallinto-oikeus on 20.11.2002 antamallaan päätöksellä taltionumero 3012 todennut lausunnon antamisen asiassa esitetyistä vaatimuksista raukeavan.

2. Muutoksenhaku hallinto-oikeuden päätöksen 12.3.2002 johdosta 9.4.2002 tehdystä maksuunpanon oikaisemisesta

2.1 A on 5.6.2002 tehnyt oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle kohdassa 1.7 tarkoitetusta verotoimiston 9.4.2002 tekemästä maksuunpanon oikaisupäätöksestä ja lausunut, että kysymys on ollut verovuoden 1995 säännönmukaisessa verotuksessa maksuunpannusta verosta, jonka periminen oli vanhentunut 31.12.2001.

2.2 Verotuksen oikaisulautakunta on 27.8.2002 katsonut, ettei oikeutta veron maksuunpanoon enää 9.4.2002 (kohta 1.7) ollut, koska verot olivat vanhentuneet 31.12.2001.

2.3 Veroasiamies on valittanut hallinto-oikeudelle verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä ja vaatinut oikaisulautakunnan päätöstä kumottavaksi ja Y:n verotoimiston 9.4.2002 tekemää päätöstä (kohta 1.7) saatettavaksi voimaan. Verotusmenettelystä annetun lain 73 § ja 76 §:n 4 momentti yhdessä verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 11 §:n 1 momentin kanssa määrittävät veron vanhentumisen. Esitetty väite, jonka mukaan maksuunpanon oikaisutoimenpiteitä verovuodelle 1995 ei voida tehdä veron perimisen vanhennuttua, on virheellinen ja lakiin perustumaton.

2.4 A on vastustanut valituksen hyväksymistä, koska verovuoden 1995 säännönmukaisessa verotuksessa maksuunpantu vero oli vanhentunut 31.12.2001. A on vaatinut 1 098 euron oikeudenkäyntikulunsa korvattavaksi.

2.5 Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

2.6 Hallinto-oikeus on nyt valituksenalaisessa päätöksessään hyväksynyt veroasiamiehen valituksen ja kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen sekä saattanut voimaan 9.4.2002 tehdyn maksuunpanon oikaisupäätöksen. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus on hylätty.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina lausunut seuraavaa: Verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 11 §:n 1 momentin mukaan vero, leimaveroa lukuunottamatta, on maksuvelvolliselta perittävä viiden vuoden kuluessa sitä seuranneen vuoden alusta lukien, jona saaminen on määrätty tai maksuunpantu, uhalla, että oikeus maksun saamiseen on menetetty. Verotusmenettelystä annetun lain 76 §:n 4 momentin mukaan jos muutoksenhaun johdosta annetun päätöksen perusteella joku on määrättävä verovelvolliseksi tai veroa on korotettava, verovirasto muuttaa verotusta ja perii maksamattoman veron korkoseuraamuksineen. Edellä mainitun lain 78 §:n mukaan seurannaismuutos ja muutoksenhaun johdosta tehtävät muutokset verotukseen toteutetaan ja tehtyihin päätöksiin haetaan muutosta noudattaen soveltuvin osin, mitä veronoikaisusta säädetään. Nämä muutokset tehdään, vaikka veronoikaisun tai jälkiverotuksen edellytykset puuttuvat.

X:n verotuksen oikaisulautakunnan 30.11.1999 ja 12.10.2000 tekemien päätösten jälkeen asiassa ei ole ollut nyt kyseessä olevaa peiteltyä osinkoa koskevaa voimassa olevaa maksuunpanopäätöstä. Veroasiamies on hakenut määräajassa muutosta puheena oleviin oikaisulautakunnan päätöksiin. Näin ollen verot eivät ole tässä prosessitilanteessa vanhentuneet 31.12.2001. Hallinto-oikeuden annettua 12.3.2002 päätöksen veroasiamiehen valituksen johdosta X:n veroviraston on tullut suorittaa päätöksen mukainen verojen maksuunpano. Oikaisulautakunnan maksuunpanon poistamista koskeva päätös on siten ollut virheellinen.

A on valituksessaan huomauttanut, että kysymys verojen vanhentumisajasta on verohallinnossa epäselvä. Jos hän ei olisi hakenut muutosta verotukseensa, verojen perintä olisi vanhentunut jo 31.12.2001. Nyt hallinto-oikeus on katsonut, että verojen vanhentumisaikaa on 31.12.2007 saakka. Hallinto-oikeuden päätöksessään soveltamat lainkohdat eivät koske veron vanhentumista, josta ainoastaan säädetään verojen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 11 §:n 1 momentissa. Säännös on ehdoton. A on vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista.

A on lisäksi pyytänyt verojen täytäntöönpanon kieltämistä.

Veroasiamies on vastineessaan huomauttanut, että veroasiamies oli määräajassa hakenut muutosta oikaisulautakunnan päätöksiin 30.11.1999 ja 12.10.2000. Valitus on aiheeton. Veroasiamies on vielä viitannut korkeimman oikeuden 5.11.2003 antamaan päätökseen taltionumero 2716, joka on julkaistu korkeimman oikeuden ennakkoratkaisuissa (KKO 2003:101).

A on vastaselityksessään korostanut, että verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 11 §:n vanhentumissäännöksen tarkoitus oli, että vero oli perittävä viiden vuoden kuluessa sitä seuranneen vuoden alusta lukien, jona saaminen on määrätty tai maksuunpantu. Verovuoden 1995 säännönmukaisessa verotuksessa määrätty vero oli vanhentunut 31.12.2001. Verovelvollisen omaisuutta ei ollut ulosmitattuna kyseisestä verosta. Missään vaiheessa ei ole ollut muuta lainvoimaista päätöstä kuin säännönmukaisessa verotuksessa verotusvuonna 1996 tehty päätös. Vanhentumissäännöksen tarkoituksen vastaista on, että pelkästään verovelvollisen käynnistämä muutoksenhaku johtaisi siihen, että säännönmukaisessa verotuksessa tehdyn verotuspäätöksen vanhentumisaika pitenisi kymmeneksi vuodeksi. Muutoksenhakuprosessin aikana ei ole syntynyt sellaista uutta verotuspäätöstä, joka mahdollistaisi uuden viiden vuoden vanhentumisajan. Hallinto-oikeuden 12.3.2002 tekemän päätöksen jälkeinen päätös 9.4.2002 maksuunpanon oikaisemisesta ei ole verotuksen uudelleen toimittamista. Näin ollen A on uudistanut vaatimuksensa hallinto-oikeuden päätöksen kumoamisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiassa on kysymys siitä, onko X:n verovirastolla ollut oikeus tehdä 9.4.2002 verovuoden 1995 verotusta koskeva verotusmenettelystä annetun lain 76 §:n 4 momentin ja 78 §:n mukainen maksuunpanon oikaisu vai onko oikeus veron maksuunpanoon jo tuolloin menetetty ottaen huomioon verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 11 §:n säännös veron perimisen vanhentumisesta.

A on tehnyt vuonna 1999 verovuoden 1995 verotuksestaan peitellyn osingonjaon verotusta koskevan oikaisuvaatimuksen. Peitellyn osingon verotusta koskevan asian käsittely muutoksenhaun johdosta on edellä selostettujen eri vaiheiden jälkeen päättynyt hallinto-oikeuden 12.3.2002 antamaan lainvoimaiseksi tulleeseen päätökseen. Veroviraston 9.4.2002 tekemä päätös maksuunpanon oikaisemisesta on perustunut tuohon hallinto-oikeuden päätökseen. Tällaisessa tilanteessa päätös maksuunpanon oikaisemisesta tehdään verotusmenettelystä annetun lain 73 §:n, 76 §:n 4 momentin ja 78 §:n nojalla. Verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 11 §:ssä tarkoitettua määrätyn tai maksuunpannun veron perimiselle säädettyä määräaikaa ja siihen perustuvaa veron perimisen vanhenemista koskevaa kysymystä ei sitovasti ratkaista verotusmenettelyssä vaan muussa järjestyksessä. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Kun asia on tällä päätöksellä ratkaistu, lausunnon antaminen täytäntöönpanon kieltämistä koskevasta hakemuksesta raukeaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.