KHO:2005:75

Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Osittainen jakautuminen - Osittainen purkautuminen - Apportti

A Oy:n tytäryhtiö A GmbH jakautui osittain siten, että osa sen liiketoiminnasta siirrettiin kirjanpitoarvoista osittaisessa jakautumisessa syntyvälle uudelle yhtiölle. A GmbH:n katsottiin osittaisessa jakautumisessa osittain purkautuvan. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n 2 momentin (717/2004) mukaan osittain purkautuvan A GmbH:n osakkeiden hankintameno ei ollut A Oy:lle vähennyskelpoinen meno eikä purkautuvasta yhtiöstä saatu jako-osa luovutushintana veronalaista tuloa, kun purkautuvan yhtiön osakkeet olisivat olleet edellä mainitun lain 6 b §:n 1 momentissa (717/2004) tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita.

Osittaisessa jakautumisessa osittain purkautuvan A GmbH:n varat sijoitettiin välittömästi apporttiomaisuutena A GmbH:öön ja osittaisessa jakautumisessa syntyneeseen uuteen yhtiöön. Apportti käsitti verotuksessa vaihtona pidettävän luovutuksen, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike olivat samansuuruiset. Tämän vuoksi osittaisen jakautumisen yhteydessä ei muodostunut A Oy:lle veronalaista luovutusvoittoa. Sillä seikalla, ettei purkautumisen yhteydessä saatava jako-osuus ollut veronalaista tuloa, ei ollut asiassa merkitystä.
Ennakkoratkaisu verovuodelle 2005.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 mom. 1 kohta (717/2004), 6 b § (717/2004), 8 § 1 mom. 2 kohta (717/2004), 51 d § (717/2004) ja 52 c §

Kort referat på svenska

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan Keskusverolautakunnalle A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Voiko A Oy:lle kertyä jäljempänä kuvatusta A GmbH:n osittaisesta jakautumisesta veronalaista luovutusvoittoa tai muuta tuloa tai verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota?

A Oy on urheiluvälineitä ja teollisuusprofiileja suunnitteleva, valmistava ja markkinoiva teknologiayritys. Yhtiön liiketoiminta muodostuu Teollisuus- ja Sport-liiketoiminnoista. Teollisuusliiketoiminta keskittyy asiakaskohtaisesti suunniteltujen profiilien ja ristikkomastojen tuotantoon. Yhtiö on teollisissa sovelluksissaan erikoistunut profiilirakenteiden kehittämiseen, valmistamiseen ja markkinointiin.

Sport-liiketoiminta muodostuu kävelyvarustus-, talviurheiluvarustus-, vesiurheilu-, laminaatti- ja salibandy-tuoteryhmistä. Sport-liiketoiminta jakaantuu toimintamallinsa perusteella kahteen osaan. Sport Industry -liiketoimintaan kuuluvien tuoteryhmien tuotteet myydään suoraan alan teollisuudelle. Muiden ryhmien tuotteet ovat kuluttajatuotteita, joita myydään suoraan kuluttajille A-brandin alla, ja ne muodostavat Sport Brands -liiketoiminnan, jonka tuotteista osa valmistetaan omilla tehtailla ja osa ostetaan muilta valmistajilta. Sport Industry -tuotteet ja Sport Brands -tuotteet ovat erilaisia tuotteita. Koko Sport-liiketoiminnan tuotteet vastaavat noin puolta A-konsernin myynnistä.

A-konserniin kuuluvat A Oy:n lisäksi seuraavat tytäryhtiöt: Belgiassa oleva A C N.V., Ruotsissa oleva A AB, Saksan liittotasavallassa oleva A GmbH ja suomalainen P Oy sekä Amerikan Yhdysvalloissa oleva A USA Inc. Tytäryhtiöistä A C N.V. valmistaa profiileja Belgiassa ja Espanjassa.

A AB keskittyy hallitsemiensa salibandytuotemerkkien markkinointiin ja tuotekehitykseen.

A GmbH muodostuu Sport-, Plastics- ja Profiilit-liiketoimintayksiköistä. Sport-liiketoiminta huolehtii A-konsernin sauva- ja salibandytuotteiden jälleenmyynnistä saksankielisen Keski-Euroopan alueella. Plastics-liiketoiminnassa valmistetaan pohjamateriaaleja suksi- ja lumilautateollisuudelle. Profiilit-liiketoiminnassa valmistetaan profiileja kuten antennisuojia.

Tilikaudella 1.1.-31.12.2003 A-konsernin liikevaihto on ollut noin 57,3 miljoonaa euroa ja tilikauden tulos 3,4 miljoonaa euroa. Emoyhtiön liikevaihto on puolestaan ollut 46,5 miljoonaa euroa ja tilikauden tulos 3,7 miljoonaa euroa. Konsernin palveluksessa on tilikauden aikana ollut keskimäärin 355 henkilöä, joista 286 henkilöä on ollut emoyhtiön palveluksessa.

A-konsernin liiketoiminta jakautuu kahteen pääliiketoimintaan, joista nykyinen Sport-liiketoiminta käsittää Sport Brandsiin kuuluvia tuotteita ja Sport Industry -tuotteita. Konsernin yhtiöistä A Oy ja A GmbH harjoittavat kumpaakin pääliiketoimintaa. Jotta konsernin toimintaa voitaisiin tulevaisuudessa tehostaa ja konsernin juridinen rakenne vastaisi paremmin konsernin liiketoimintoja, on päätetty, että Sport Brandsiin kuuluvat myynti-, markkinointi-, logistiikka- ja tuotekehitystoiminnot (A Sport) yhtiöitetään. Tämä tarkoittaa kyseessä olevien toimintojen eriyttämistä Suomessa ja Saksassa.

Sport Industry -tuoteryhmien tuotteita ja niihin liittyviä toimintoja ei ole tarkoitus eriyttää alla kuvatuissa toimissa Sport Brands -tuotteiden ja toimintojen mukana. Sen sijaan Sport Industry -toimintoja harjoitettaisiin jatkossa esimerkiksi Suomessa samassa yhtiössä eli A Oy:ssä teollisuusliiketoiminnan kanssa. Lisäksi A Oy:öön on tarkoitus jättää konserniyhtiöille yhteisten palveluiden kuten hallinto- ja kiinteistöpalveluiden tuottaminen.

A Sport -liiketoiminnan yhtiöittämiseksi Suomessa on suunniteltu, että A Oy siirtäisi Sport Brands -toimintansa tätä tarkoitusta varten perustettavaan yhtiöön eli jäljempänä A Sport Oy:öön liiketoimintasiirrolla. A Oy on tältä osin saanut Kaakkois-Suomen verovirastolta 8.12.2004 ennakkotiedon, jonka mukaan järjestelyyn sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jatkossa EVL) liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä.

Sport-liiketoiminnan yhtiöittämiseksi Saksassa A GmbH:n osalta on tarkoitus eriyttää Sport Brands -liiketoiminta muusta toiminnasta niin, että A GmbH jakautuu osittain. Tämä tarkoittaisi, että yhtiön muu toiminta siirrettäisiin kirjanpitoarvoistaan osittaisessa jakautumisessa syntyvälle uudelle yhtiölle ja että vanha A GmbH jatkaisi Sport Brands -liiketoimintaa. Osittaisessa jakautumisessa ei syntyisi uutta poistopohjaa. A GmbH ei jakautuisi selvitysmenettelyttä kahdeksi uudeksi yhtiöksi, vaan vanhan yhtiön rinnalle syntyisi yksi uusi yhtiö, jonka koko osakekannan A Oy omistaisi. Menettely perustuu Saksan osakeyhtiö- ja verolainsäädäntöön. Saksan tuloverotuksessa kyseisestä toimesta ei kerry veronalaista tuloa, vaan siihen sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. A Oy:stä tulisi siis kummankin saksalaisen yhtiön ainoa osakas.

A GmbH:n jakautuminen on tarkoitus toteuttaa vuoden 2005 aikana, mutta liiketoimintasiirron jälkeen osittainen jakautuminen tulee kuitenkin Saksassa takautuvasti voimaan. Tämä tarkoittaa käytännössä, että jakautuminen perustuu yhtiön taseeseen 31.12.2004, mutta että yhtiön täytyy hakea Saksan viranomaisten lupaa jakautumiselle viimeistään kahdeksan kuukauden kuluessa taseen päiväyksestä. Saksan viranomaiset katsovat, että jakautuminen on tullut voimaan 1.1.2005 lukien, vaikka luvat jakautumiselle annetaan ja tarvittavat merkinnät yritysrekistereihin tehdään vasta myöhemmin vuoden 2005 aikana. Menettely perustuu Saksan osakeyhtiö- ja verolainsäädäntöön.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna yhtiön vuodelta 2005 toimitettavaa yhteisön tuloverotusta varten, että A Oy:lle ei synny hakemuksessa tarkoitetun osittaisen jakautumisen yhteydessä A GmbH:n osakkeiden luovutuksen perusteella veronalaista tuloa tai verotuksessa vähennyskelpoista tappiota ottaen kuitenkin huomioon mitä EVL 6 b §:n 3 momentissa säädetään.

Perustelut

EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat eivät ole veronalaista tuloa siten kuin EVL 6 b §:ssä säädetään (717/2004).

EVL 6 b §:n 1 momentin mukaan yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.

Lainkohdan 2 momentin mukaan osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia, jos
1) verovelvollinen on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta, vähintään kymmenen prosentin osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta ja luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin,
2) luovutuksen kohteena oleva yhtiö ei ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiö taikka osakeyhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa, ja
3) luovutuksen kohteena oleva yhtiö on kotimainen tai sellainen yhtiö, jota tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin 2 artiklassa, taikka yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon.

Lainkohdan 3 momentin (717/2004) mukaan verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutushinta on kuitenkin veronalaista tuloa siltä osin kuin luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotus johtuu EVL 42 §:n 1 momentissa tarkoitetusta poistoista tai siitä, että hankintamenosta on vähennetty varaus tai 8 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu avustus. Luovutushinta on niin ikään veronalaista tuloa siihen määrään asti, joka vastaa näiden osakkeiden aikaisemmin konserniyhtiöiden välillä tapahtuneesta luovutuksesta toiselle konserniyhtiölle syntynyttä verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota.

EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat muun muassa elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut arvopaperit.

A Oy on omistanut saksalaisen tytäryhtiö A GmbH:n koko osakekannan vuodesta 1997 lähtien. A GmbH:n osalta eriytetään Sport Brands -liiketoiminta muusta toiminnasta. Eriyttäminen toteutetaan niin, että A GmbH jakautuu osittain. A GmbH:n muu toiminta siirretään osittaisessa jakautumisessa syntyvälle uudelle yhtiölle ja A GmbH jatkaa Sport Brands -liiketoimintaa. Uuden yhtiön osakekanta tulee kokonaan A Oy:n omistukseen.

Jakautuvan yhtiön osakas A Oy saa järjestelyn johdosta omistamiensa A GmbH:n osakkeiden perusteella perustettavan uuden yhtiön osakkeita. A Oy:n verotuksessa osittaisjakautumista, jota EVL ei sellaisenaan tunne omana erityisenä yritysjärjestelymuotonaan, on pidettävä tosiasialliselta luonteeltaan luovutuksena. A Oy:n käyttöomaisuuteen kuuluviin A GmbH:n osakkeisiin on sovellettava EVL 6 b §:n säännöstä verovapaasti luovutettavista osakkeista. Tällöin A Oy:n kyseisten osakkeiden perusteella saama luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä vastaava hankintameno ole vähennyskelpoinen.

Sovelletut oikeusohjeet

EVL 6 §, 6 b §, 8 §:n 1 momentin 2 kohta ja 12 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen ja annetun ennakkoratkaisun muuttamista niin, että A Oy:lle katsotaan muodostuvan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen järjestelyjen johdosta veronalaista tuloa.

Veroasiamiehen mukaan osittaisessa jakautumisessa jakautuvan yhtiön (JY) osakkaiden kannalta heidän osakeomistuksensa JY:ssä ei sinänsä muutu, koska JY:tä ei toimenpiteen johdosta pureta. JY:n osakkaat saavat JY:stä varoja, jotka sijoitetaan osittaisjakautumisen yhteydessä perustettavaan uuteen yhtiöön (UY), jonka osakkeita he tätä sijoitustaan vastaan sitten saavat. Voidaan katsoa, että JY:n osakkaat saavat ensin pääomanpalautusta JY:stä ja sitten sijoittavat pääomanpalautuksen apporttina UY:hyn saaden tilalle UY:n osakkeita.

EVL:ssa ei käytetä luovutusvoiton tai -tappion käsitteitä, vaan luovutushintojen veronalaisuudesta tai verovapaudesta on säännelty erikseen ja vastaavasti hankintamenon vähennyskelpoisuudesta tai vähennyskelvottomuudesta erikseen.

Voidaan kysyä, soveltuvatko korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut 2001:28 ja 23.5.2001 taltio 1245 enää säännösten muuttumisen jälkeen pääomanpalautukseen, kun luovutusvoittojen ja -tappioiden samoin kuin purkuvoittojen ja -tappioiden verotus on muuttunut elinkeinotulon verotuksessa. Myös mahdollisuudesta tehdä osakkeista niiden omistusaikana arvonalennuspoisto on luovuttu. Pääomanpalautus on veronalaista tuloa, mutta hankintamenoa ei tässä yhteydessä voida vähentää. Kohdistettaisiinko pääomanpalautukseen hankintamenoa, jos sitä pääomanpalautustilanteessa käytetään, euro-eurosta periaatteella vai suhteellisen osuuden periaatteella, on myös ratkaistava. Tuloverolain mukaan toimitettavan verotuksen osalta korkein hallinto-oikeus on ratkaisulla 11.4.2005 taltio 814, joka koski verovuotta 2004, katsonut, että osakkeiden hankintamenosta vähennettiin pääomanpalautuksen yhteydessä sama euromäärä kuin mitä osakkaalle yhtiön pääomasta palautettiin.

EVL 6 ja 6 b §:n säännösten soveltaminen pääomanpalautukseen on ongelmallinen senkin johdosta, ettei osakeomistus pääomanpalautuksen johdosta muutu; pääomanpalautus vaikuttaa enemmän tai vähemmän vain osakkeiden arvoon. Pääomanpalautuksia voi omistusajalle osua useitakin. Miten lain 6 ja 6 b §:n säännöksiä käytännön tasolla näissä tilanteissa sovellettaisiin. Jos pääomanpalautukseen katsotaan voitavan kohdistaa hankintamenoa, ja kohdistus tapahtuu euro-eurosta periaatteella eikä suhteellisena osuutena, joka todellisessa luovutuksessa olisi luontevin kohdistamistapa, menettely sopii huonosti yhteen lain 6 ja 6 b §:n mukaisen käyttöomaisuusosakkeiden todellisen luovutuksen luonteen kanssa.

A Oy:lle siis syntyy tässä vaiheessa veronalaista tuloa pääomanpalautukseksi katsottavan erän muodossa.

Toisessa vaiheessa A Oy ei apportin yhteydessä tosiasiassa luovuta A GmbH:n osakkeita, vaan niitä varoja, joita se on tästä yhtiöstä pääomanpalautuksena saanut. Nämä pääomanpalautuksena saamansa varat A Oy sijoittaa apporttina, joka on A Oy:n kannalta näiden varojen vastikkeellinen veronalainen luovutus, osittaisjakautumisen yhteydessä perustettavaan uuteen yhtiöön, jonka osakkeita A Oy saa vastikkeeksi. EVL 6 ja 6 b §:t koskevat käyttöomaisuusosakkeita eikä varojen luovutusta. Jos A GmbH:n osakkeiden hankintamenosta osa kohdistetaan ensimmäisessä vaiheessa pääomanpalautukseen, ei samaa hankintamenoa voida toiseen kertaan kohdistaa toisessa vaiheessa apporttiin. Pääomanpalautusvaiheessa A Oy ei ole suorittanut mitään "lisähankintamenoa" pääomanpalautuksena saamistaan varoista. Apporttina luovutettujen varojen arvostus tapahtuu käypään arvoon ja hankintameno määräytyy aivan eri periaatteiden mukaan. Pääsääntöisesti hankintamenona vähennetään vain todellisuudessa suoritettua menoa. Sellaiselle tulkinnalle, että apporttiluovutuksen yhteydessä voitaisiin tässä yhteydessä vähentää fiktiivinen, käyvän arvon mukainen hankintameno, ei ole perusteita.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan 11.4.2005 taltio 813 pysyttänyt voimassa Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun, jossa on katsottu, että osakkeiden mahdollista luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta vähennettävä hankintameno muodostui osakkeesta maksetusta merkintähinnasta ja siitä edun määrästä, joka oli luettu hakijan ansiotuloksi. Osakkeen käyvästä hinnasta saadun 10 prosentin suuruisen alennuksen määrää, joka tuloverolain 66 §:n 1 momentin mukaan ei ollut hakijan veronalaista tuloa, ei luettu vähennyskelpoiseen hankintamenoon.

Apporttiluovutuksesta syntyy A Oy:lle veronalaista tuloa, kun toisaalta luovutetut varat arvostetaan käypään arvoon ja toisaalta vastaavasti mitään todellista hankintamenoa ei ole. A GmbH:n osakkeita ei tässä yhteydessä tosiasiallisesti luovuteta. Mikäli A GmbH:n osakkaiden todellista hankintamenoa katsottaisiin käytettävän jo pääomanpalautuksen yhteydessä, merkitsisi käyttäminen myös apportin yhteydessä saman hankintamenoerän huomioimista kahteen kertaan. Mikä osuus A GmbH:n todellisesta hankintamenosta kohdistettaisiin tällöin apporttiin: euro-eurosta, suhteellinen osuus vai joku muu määrä. Mitään fiktiivistä hankintamenoa, sen paremmin käyvän arvon kuin sitä alemmankaan määräistä, ei ole myöskään perusteita vähentää.

A Oy on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut, että valitus hylätään, viitaten korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO:2005:24, jolla Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua 12/2005 ei muutettu. Oikeuskäytännön kanta siis on, että pääomanpalautuksena saatu erä on luovutushinnan kaltainen erä. Oikeustila vastaa edelleen korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2001 antamista päätöksistä ilmenevää kantaa. Koska A GmbH:n osakkeet olisivat yhtiön verotuksessa EVL 6 b §:n nojalla verovapaasti luovutettavissa, pääomanpalautus on yhtiölle verovapaata luovutushintaa. Näin ollen veroasiamiehen tarkoittamasta pääomanpalautuksesta ei kerry yhtiölle verotettavaa tuloa.

Keskusverolautakunta on 10.11.2004 antanut lainvoiman saaneen ennakkoratkaisun 77/2004, jossa osittaista jakautumista on myös pidetty jakautuvan yhtiön osakkaan näkökulmasta osakkeiden luovutukseen rinnastettavana toimena.

Veroasiamiehen tarkoittama apporttiomaisuuden luovutus koskee niitä varoja, joita yhtiö on pääomanpalautuksena saanut.

Veroasiamies on kuitenkin jättänyt valituksessaan kokonaan huomioon ottamatta oikeuskäytännössä johdonmukaisesti noudatetun linjan, jonka mukaan verovapaasti saatu omaisuus arvostetaan saajansa verotuksessa käypään arvoonsa. Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisussaan 334/1988 katsonut, että verovapaana osinkotulona saatujen osakkeiden hankintameno vastaa osakkeiden käypää arvoa osingonjakohetkellä. Keskusverolautakunta on pysynyt samalla kannalla ennakkoratkaisussaan 20/2005. Saman kannan mukainen on työsuhdeoptioita koskeva korkeimman hallinto-oikeuden päätös 18.3.2003 taltio 575.

Verovapaana tulona saadun pääomanpalautuksen arvostaminen käypään arvoonsa vastaa yleisesti hyväksyttyä kantaa. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa 77/2004 jakautuvan yhtiön osakkaalle kertyvä varallisuus on arvostettu käypään arvoonsa. Kun tällaisena pääomanpalautuksena saadut varat sijoitetaan veroasiamiehen tarkoittamalla tavalla apporttiomaisuutena osittaisjakautumisessa syntyneeseen uuteen yhtiöön välittömästi pääomanpalautuksen saamisen jälkeen, kyseessä olevien varojen käypä arvo ei voi olla eri pääomanpalautuksen saantohetkellä ja apporttiomaisuuden luovutushetkellä. Tämän vuoksi tällaisessa luovutuksessa ei voi kertyä veronalaista tuloa.

Edellä olevan mukaisesti A GmbH:n osittaisesta jakautumisesta ei kerry yhtiölle verotettavaa tuloa pääomaa palautettaessa eikä apporttiomaisuutta sijoitettaessa, vaikka kyseessä oleva toimi jäsenneltäisiin veroasiamiehen valituksessa tarkoitetulla tavalla kahteen vaiheeseen. Näin ollen valitus on perusteeton.

Veroasiamies on antamassaan vastaselityksessä toistanut vaatimuksensa ja lausunut muun ohessa, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO:2005:24 vahvistaa veronalaisen tulon syntymistä apporttivaiheen osalta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu sopisi pääomanpalautusvaiheeseen, mutta apporttivaiheessa, joka on pääomanpalautuksen käyttöä, syntyy veronalaista tuloa. Pääomanpalautuksen edelleen luovutus eli apporttivaihe on veronalainen luovutus, jossa apportti arvostetaan käypään arvoon, mutta hankintamenoa, jota siihen voitaisiin kohdistaa, ei ole. Toisaalta, huomioon ottaen EVL 6 b §:n 3 momentin luonne, apporttivaiheeseen kohdistuvaa hankintamenoa ei voida ajatella olevan siinäkään tapauksessa, että pääomanpalautusvaihe EVL 6 b §:n 3 momentin nojalla joltain osin synnyttäisi veronalaista tuloa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2000:59, joka koski verovuosien 1995-1997 verotuksia, verovelvollinen oli saanut lahjaksi pörssiosakkeita, joista lahjoituksista ei, lahjojen jäädessä alle verotettavan määrän, ollut aikanaan annettu lahjaveroilmoitusta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun verovelvollinen myi lahjaksi saamansa osakkeet, ei luovutusvoiton verotuksessa voinut tulla sovellettavaksi tuloverolain 47 §:n 1 momentin vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoa koskeva säännös lahjoitusajankohdan arvon käyttämisestä, vaan lain 46 §:n 1 momentin hankintameno-olettamaa koskeva säännös.

Korkeimman hallinto-oikeuden verovuotta 1998 koskevassa ratkaisussa 18.3.2003 taltio 575 henkilö oli työskennellessään Kiinassa käyttänyt työsuhdeoptionsa merkitsemällä X Oy:n osakkeita optio-ohjelman mukaisella hinnalla. Kun henkilö luovutti työsuhdeoption kohteena olevat osakkeet, hän sai lukea hankintamenoon myös edun määrän huolimatta siis siitä, ettei hänen tulonaan ollut tuloverolain 77 §:n säännöksestä johtuen tuota etuutta verotettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoperintää koskevassa ratkaisussa KHO:2002:24 oli kyse hankintamenon kohdentamisesta lahjanluontoisessa kaupassa.

A Oy:lle syntyy hakemuksessa tarkoitetusta järjestelystä veronalaista tuloa, eli muutakin kuin Keskusverolautakunnan toteamaa EVL 6 b §:n 3 momentissa tarkoitettua tuloa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n tytäryhtiö A GmbH jakautuu osittain siten, että Sport Brands -toiminta eriytetään muista toiminnoista, jotka siirretään kirjanpitoarvoista osittaisessa jakautumisessa syntyvälle uudelle yhtiölle. A GmbH jatkaa Sport Brands -liiketoimintaa.

EVL 52 c §:n mukaisesti lain jakautumista koskevia säännöksiä ei sovelleta osittaisena jakautumisena toteutettuihin yritysjärjestelyihin. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa A GmbH:n on katsottava verotuksessa osittain purkautuvan.

EVL 51 d §:n 2 momentin (717/2004) mukaan purkautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei ole lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle yhteisölle purkautuvan yhtiön osakkaana vähennyskelpoinen meno eikä purkautuvasta yhtiöstä saatu jako-osa luovutushintana veronalaista tuloa, jos osakkeet ovat lain 6 b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita.

Tähän nähden ja Keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei A Oy:lle synny veronalaista tuloa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tapahtuvan osittaiseksi purkautumiseksi katsottavan osittaisen jakautumisen johdosta.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osittaisen jakautumisen johdosta Sports Brands -liiketoiminta, eli osa A GmbH:n liiketoiminnasta siihen liittyvine varoineen ja velkoineen jäisi yhtiölle ja muu toiminta varoineen ja velkoineen siirtyisi hakemuksessa kuvatulla tavalla syntyvään A Oy:n omistamaan uuteen yhtiöön.

Kun A Oy välittömästi osittaisen jakautumisen yhteydessä sijoittaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla osittaisen purkautumisen kautta jako-osana saamansa varat uuteen yhtiöön, jonka osakekanta tulee sen omistukseen, tapahtuu verotuksessa vaihtona pidettävä luovutus, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike, eli osakkeet, ovat samanarvoiset. Tämän vuoksi osittaisen jakautumisen yhteydessä ei muodostu veronalaista luovutusvoittoa. Sillä seikalla, ettei purkautumisen yhteydessä saatava jako-osuus ole veronalaista tuloa, ei ole asiassa merkitystä.

Tämän vuoksi ja muutoin Keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole syytä muuttaa Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta myöskään apporttina tapahtuvan luovutuksen osalta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.