KHO:2006:29

Elinkeinotulon verotus - Verovapaa suoritus - Muu pääomansijoitus - Aktieägartillskott - Konsernituki

Ruotsissa yleisesti verovelvollinen B AB aikoi suorittaa Suomessa yleisesti verovelvolliselle tytäryhtiölleen A Oyj:lle sen oman pääoman tilanteen parantamiseksi ja konsernin sisäisten korollisten velkojen maksamiseksi vastikkeettoman ja ehdottoman aktieägartillskott-nimisen erän. A Oyj:ssä taseessa kyseinen suoritus kirjattiin vapaaseen omaan pääomaan. Katsottiin, että aktieägartillskott -suoritus ei ollut A Oyj:lle veronalaista tuloa, vaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu yhteisön muuna pääomansijoituksena saama erä. Ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 mom. 2 kohta

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle A Oyj on muun muassa lausunut, että sen kokonaan omistava Ruotsissa yleisesti verovelvollinen emoyhtiö B AB aikoo suorittaa A Oyj:lle Ruotsin verotuskäytännön mukaisen vastikkeettoman, enintään – euron suuruisen aktieägartillskott-erän yhtiön taseeseen sen oman pääoman tilanteen parantamiseksi ja sisäisten korollisten velkojen maksamiseksi, koska A Oyj ei välttämättä pystyisi kohtuuajassa maksamaan niitä kertyvällä kassavirralla. Aktieägartillskott-erä on tarkoitus suorittaa tilisiirtona sekä kirjanpitoon tehtävillä vienneillä B AB:ltä A Oyj:lle sen jälkeen, kun antajan taholla on tehty asiassa päätös yhtiön sisäisten päätöksentekovaatimusten mukaisesti. A Oyj kirjaa näin saadun suorituksen taseen omaan pääomaan muun vapaan pääoman erään.

A Oyj on hakenut ennakkoratkaisua siitä, katsotaanko B AB:n yhtiölle antama Ruotsin verolainsäädännön mukainen pääomansijoitus (aktieägartillskott) yhtiön verotuksessa verosta vapaaksi suoritukseksi hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa.

Aktieägartillskott-nimisestä erästä ei ole Ruotsin verolainsäädännössä nimenomaisia säännöksiä. Erän käsittely Ruotsin verotuksessa perustuu oikeuskäytäntöön, jonka mukaisesti aktieägartillskott-erää ei pidetä vastaanottavan yhtiön veronalaisena tulona. Kirjanpidossa aktieägartillskott-erän suorittamista käsitellään yleensä antavassa yhtiössä Osuudet konserniyhtiöissä-erän korotuksena ja vastaanottavassa yhtiössä sen vapaan oman pääoman lisäyksenä.

Osakkeenomistajat voivat suorittaa aktieägartillskott-erän täyttääkseen omistamansa osakeyhtiön oman pääoman vajausta, mikä voi estää yhtiön selvitystilaan joutumisen, koska lisäerän ansiosta vastaanottavan yhtiön oma pääoma kasvaa. Yleensä kaikki osakkeenomistajat osallistuvat lisäerän suorittamiseen, ja mikäli kaikki osakkeenomistajat osallistuvat, tämä tapahtuu yleensä jokaisen osakkeenomistajien omistusosuuden suhteessa. Muunkin kuin osakkeenomistajan tekemää sijoitusta yhtiöön voidaan kohdella samalla tavoin kuin osakkeenomistajan suorittamaa aktieägartillskott-erää.

Aktieägartillskott voi olla ehdoton (ovillkorligt) tai ehdollinen (villkorligt). Ehdottomat lisäykset voidaan rinnastaa osakkeenomistajien puhtaisiin pääomansijoituksiin ja ehdolliset lisäykset vakuudettomaan lainaan. Ehdolliset lisäykset annetaan yleensä edellyttäen, että lisäys maksetaan takaisin, kun yhtiöllä on tarpeeksi voittovaroja. Kummankaan tyyppistä aktieägartillskott-erää ei ole katsottu Ruotsin oikeuskäytännössä vastaanottajan verotettavaksi tuloksi. Tässä tapauksessa BAB suorittaisi erän ehdottomana A Oyj:lle. Yhtiöllä ei ole tarkoitus sopia kysymyksessä olevan erän takaisinmaksun ehdoista, eikä takaisinmaksun osalta ole tehty suunnitelmia. A Oyj:ssä ei ole myöskään tulevina vuosina ennalta suunniteltua tai arvioitua voitonjakoa.

A Oyj:ssa aktieägartillskott-erä on tarkoitus kirjata suoraan vapaaseen omaan pääomaan, ilman tulosvaikutusta. Erä ei vaikuta suoraan yhtiön tulokseen, mutta epäsuora vaikutus tapahtuu korkomenojen pienenemisen seurauksena, mikä on hakijayhtiön tarkoituskin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1990 B 508 on katsottu, että yhtiön taseen vapaaseen omaan pääomaan tehty sijoitus oli saajalleen verovapaa. Suomessakin voitaneen siis pitää vakiintuneena käsitystä vapaaseen omaan pääomaan tehtyjen suoritusten ja näin ollen myös hakemuksessa tarkoitetun aktieägartillskott-erän verottomuudesta saajalleen.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on lausunut ennakkoratkaisuna A Oyj:n vuosilta 2005 ja 2006 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten, siltä osin kuin enää on kysymys, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua suoritusta ("ovillkorligt aktieägartillskott") pidetään hakijayhtiön verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 6 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna muuna pääomansijoituksena, joka ei ole veronalaista tuloa.

Perustelut

EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. EVL 6 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole yhteisön osake- tai osuuspääomana tai muuna pääomansijoituksena saamat erät.

A Oyj on B AB:n täysin omistama suomalainen tytäryhtiö. Hakemuksen mukaan B AB aikoo suorittaa vastikkeettoman, määrältään enintään – euron suuruisen ehdottoman aktieägartillskott-erän A Oyj:lle yhtiön taseeseen sen oman pääoman tilanteen parantamiseksi ja sisäisten korollisten velkojen maksamiseksi. A Oyj kirjaa suorituksen taseen omaan pääomaan sisältyvään muun vapaan pääoman erään. A Oyj ei anna saamansa suorituksen vastikkeeksi emoyhtiölleen osakkeita tai muuta vastiketta. Emoyhtiön B AB:n kirjanpidossa erää käsiteltäisiin A Oyj:n osakkeiden hankintamenon lisäyksenä.

Hakemuksessa tarkoitettu aktieägartillskott -suoritus suoritetaan ilman välitöntä vastasuoritusta eikä se vaikuta A Oyj:n tulokseen. Suoritus on tarkoitettu pysyväksi pääomansijoitukseksi. Emoyhtiön kirjanpidossa suoritus lisää emoyhtiön omistamien A Oyj:n osakkeiden hankintamenoa. A Oyj:n kirjanpidossa suoritus kirjataan suoraan taseen oman pääoman erään. Tällaista suoritusta käsitellään verotuksessa pääomansijoituksena.

Sovelletut oikeusohjeet

EVL 4 § ja 6 §:n 1 momentin 2 kohta

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on vaatinut Keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa tarkoitettua aktieägartillskott -suoritusta on pidettävä A Oyj:n veronalaisena tulona.

Keskusverolautakunta on jo antanut yhtiölle ennakkoratkaisun nro 88/2005, jossa lausuttiin, että emoyhtiön sille antama Ruotsin lain mukainen konserniavustus on EVL 4 §:n mukaista veronalaista elinkeinotuloa. Korkein hallinto-oikeus on päätöksellään 16.5.2005 taltio 1164 poistanut ennakkoratkaisun.

Tuloverolain (jäljempänä TVL) 29 §:n mukaan veronalaista tuloa on jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. TVL:ssa on erikseen mainittu verovapaat tulot. TVL:ssa ja vastaavasti myös EVL:ssa on laaja tulokäsite. EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. EVL 5 §:ään on otettu esimerkkejä veronlaisista elinkeinotuloista. EVL 5 a §:ssä on niinikään lueteltuna veronalaisia tuloja. EVL 6 §:ssä säädetään, mikä ei ole veronalaista tuloa.

EVL 6 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole yhteisön osake- tai osuuspääomana ja muuna pääomansijoituksena saamat erät.

Konsernituki liittyy käytännössä yleensä kansainvälisiin tilanteisiin. Konsernituen käsitettä ei sinänsä ole määritelty, vaan rajaukset ovat muodostuneet lähinnä oikeuskäytännön kautta. Konsernituen osalta on käyty rajanvetoa siitä, onko konsernituki katsottava välittömäksi tai välilliseksi korvaukseksi tytäryhtiön liiketoiminnassaan luovuttamasta suoritteesta vai onko se pääomansijoitustyyppinen rahoitustuki. Jälkimmäisen osalta antajan verotuksessa johtoa on haettu lähinnä EVL 42 §:n 1 momentin käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennuspoiston kautta.

Yritysverouudistus muutti konsernituen ja muiden kuin myyntisaamisten menetysten ja arvonalenemisen verokohtelua. EVL 16 §:ään lisättiin 7 kohta, jonka mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset, tällaiselle yhtiölle annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot. Samoin poistettiin mahdollisuus käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennuspoiston tekemiseen.

Konsernituki on usein veronalaista tuloa. Sen veronalaisuus useimmiten ratkeaa sillä perusteella, onko se katsottava välittömäksi tai välilliseksi korvaukseksi saajan suoritteista vai pääomansijoituksen kaltaiseksi eräksi.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kyse yhtiön muuhun vapaaseen pääomaan kirjattavasta erästä, joka kirjataan ilman tulosvaikutusta. Kyseinen aktieägartillskott-suoritus ei ole tarpeen A Oyj:n vakavaraisuuden kannalta, vaan suoritus todetaan annettavan yhtiön taseeseen sen oman pääoman tilanteen parantamiseksi ja konsernin sisäisten korollisten velkojen maksamiseksi.

A Oyj on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohessa, että B AB aikoo suorittaa vastikkeettoman aktieägartillskott-erän tytäryhtiönsä oman pääoman tilanteen parantamiseksi ja yhtiöllä olevien konsernin sisäisten velkojen maksamiseksi. Korkokulujen pienentyessä syntyisi positiivinen vaikutus A Oyj:n kannattavuuteen, joka on viime aikoina heikentynyt alan kilpailun kovennuttua hyvin aggressiiviseksi.

Suoritus on tarkoitus kirjata A Oyj:n taseen omaan pääomaan sisältyvään muun vapaan pääoman erään. Veroasiamies ei ole esittänyt perusteltua kannanottoa siitä, millä perusteella suoritus tulisi katsoa veronalaiseksi tuloksi lukuun ottamatta yleisluontoista viittausta EVL 4 §:ään. Veroasiamiehen kannanototkin tukevat yhtiön käsitystä siitä, että suorituksen kirjanpidollisella käsittelyllä on ratkaiseva merkitys asian ratkaisulle.

Kysymyksessä ei voi olla veronalainen konsernituki, koska yhtiön saama suoritus on täysin vastikkeeton ja tarkoitettu parantamaan yhtiön oman pääoman tilannetta ja käyttää konsernin sisäisten korollisten velkojen maksuun. Kysymyksessä ei ole miltään osin vastikkeellinen suoritus, joka voitaisiin tulkita veronalaiseksi konsernitueksi.

EVL 6 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisen pääomansijoituksen edellytyksenä ei ole, että suoritus on tarpeen saajan vakavaraisuuden kannalta, vaan riittää, että suorituksella parannetaan yhtiön pääomatilannetta ja suoritus on tarkoitettu pysyväksi pääomansijoitukseksi. Päinvastainen tulkinta johtaisi siihen, että lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut veroteknisesti rankaista yhtiöitä, joiden oman pääoman ehtoinen rahoitus olisi tarpeettoman vahva, eli kannustaa yhtiöitä toimimaan velkarahoituksella. Vaikka yritys- ja pääomaverouudistus on osittain vähentänyt oman pääoman ehtoisen rahoituksen edullisuutta vieraan pääoman ehtoiseen nähden, ei uudistuksen tavoitteena ole ollut asettaa yhtiöiden oman pääoman ehtoiselle rahoitukselle edellytykseksi erityisten lisäperustelujen esittämistä.

Siitä huolimatta, että pääomansijoittaminen ei siis ole täysin välttämätön yhtiön vakavaraisuuden kannalta, on suoritus tarpeen yhtiön rahoitustilanteen ja kannattavuuden parantamiseksi.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Kun otetaan huomioon valituksessa esitetyt vaatimukset ja Keskusverolautakunnan päätös perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, ei ole syytä muuttaa Keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Esa Aalto, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Marina Äimä.