KHO:2006:53

Tuloverotus - Tappion vähentäminen - Omistajanvaihdos - Poikkeuslupa - Erityinen syy - Valmisyhtiön ostaminen - Valitusasia

Ulkomainen yhteisö oli 10.12.2001 ostanut suomalaisen A Oy:n osakkeet. A Oy oli toimimaton niin sanottu valmisyhtiö, josta tuli Suomeen perustettavan konsernin emoyhtiö. A Oy harjoitti arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa sekä tuotti palveluja muille konsernin yhtiöille. A Oy:n palveluksessa oli kaksi työntekijää. A Oy:n ensimmäisen tilikauden 22.8.2001-31.12.2002 tulos muodostui tappiolliseksi. Valtaosa sen tappiosta muodostui 10.12.2001 jälkeisistä korko- ja henkilöstökuluista. Verovirasto oli voinut myöntää tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan tappion vähentämiseen.

Asiassa on hankittu valtiovarainministeriön ja Verohallituksen lausunto.

Tuloverolaki 122 §

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on Uudenmaan verovirastolle tekemässään hakemuksessa lausunut, että sen toimialana on painovärialalla toimivien yhtiöiden omistaminen sekä arvopapereiden ja kiinteän omaisuuden omistaminen. Yhtiö voi harjoittaa arvopaperikauppaa sekä muuta sijoitustoimintaa. Yhtiön palveluksessa on kaksi henkilöä, jotka palvelevat muita konserniyhtiöitä. Palveluistaan yhtiö laskuttaa muita konserniyhtiöitä.

Yhtiön osakkeet ovat vaihtaneet omistajaa vuonna 2002. Tämä on tapahtunut siten, että ulkomainen yhteisö hankki X Oy:ltä niin sanotun toimimattoman valmisyhtiön yritysrakenteen muodostamista varten. Valmisyhtiön nimeksi muutettiin A Oy, jonka tappio verovuodelta 2002 on muodostunut yhtiön perustamiskustannuksista ja korkokuluista.

Ulkomainen yhteisö osti vuonna 2002 hakijayhtiön kaikki osakkeet, jolloin ostetussa yhtiössä tapahtui tuloverolain 122 §:ssä tarkoitettu omistajanvaihdos. Tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaan omistajanvaidostilanteissa verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. Verohallitus on antanut edellä mainitun lainkohdan soveltamisesta ohjeen 14.2.1996 dnro 634/348/96. Ohjeen mukaan tuloverolain 122 §:n säännöksen tarkoitus on estää tappiollisten yritysten muodostuminen kauppatavaraksi. Verohallituksen ohjeessa on lueteltu syitä, jotka muun ohella voidaan katsoa lainkohtien tarkoittamiksi erityisiksi syiksi. Eräs ohjeen mainitsemista syistä on toimimattoman valmisyhtiön ostaminen.

Kun uudet omistajat ostivat hakijayhtiön toimimattomana valmisyhtiönä, kyse ei ollut kaupasta, jossa tappiot olisivat olleet kauppatavarana. Kyse oli Verohallituksen ohjeen mukaisesta valmisyhtiön ostamisesta. Näillä perusteilla yhtiö on vaatinut, että sille myönnetään tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu lupa tappioiden vähentämiseen.

Uudenmaan veroviraston yritysverotoimisto on 17.7.2003 tekemällään päätöksellä myöntänyt A Oy:lle oikeuden verovuodelta 2002 mahdollisesti vahvistettavan tappion vähentämiseen samana vuonna tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Uudenmaan verovirasto on päätöksessään todennut, että yhtiö saa kuitenkin vähentää tappion vain siltä osin kuin yhtiön verovuoden tulo ylittää sen saaman konserniavustuksen määrän.

Hakijayhtiön omistajanvaihdos on liittynyt yrityskaupassa käytetyn valmisyhtiön ostoon ja hakemuksen kohteena olevat tappiot ovat muodostuneet valmisyhtiön perustamiskuluista ja korkokuluista.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle lausunut, että yhtiölle myönnetty tappion vähentämistä koskeva poikkeuslupapäätös on kumottava. Tuloverolain 122 §:n 3 momentin poikkeussäännöstä tulee tulkita ahtaasti. Lainkohdassa mainittujen edellytysten eli erityisen syyn olemassaolo ja tarve toiminnan jatkumisen kannalta on oltava olemassa. Hakemuksen mukaan yhtiön toiminta on lähinnä niin sanottua holdingtoimintaa tai omistamista. Lisäksi yhtiön kaksi työntekijää palvelevat muita konserniyhtiöitä. Hakemuksessa ei ole mitenkään esiintuotu, miten ja miksi poikkeuslupa olisi tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta.

A Oy on antanut vastineen ja Uudenmaan veroviraston yritysverotoimisto lausunnon.

Hallinto-oikeus on veroasiamiehen valituksesta kumonnut Uudenmaan veroviraston yritysverotoimiston päätöksen ja katsonut, että A Oy:llä ei ole oikeutta omistajanvaihdoksen jälkeen verovuodelta 2002 mahdollisesti vahvistettavan tappion vähentämiseen.

Hallinto-oikeus on perusteluinaan lausunut, että tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä on tapahtunut omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön omistamien osakkeiden katsotaan vaihtaneen omistajaa. Pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa on säädetty, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Verohallitus on lausunut 14.2.1996 päivätyssä, tuloverolain 122 §:n 2 momentin soveltamista koskevassa ohjeessaan dnro 634/348/96 "Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos" käsityksenään, että mainitussa lainkohdassa tarkoitettuina erityisinä syinä voidaan muun ohella pitää sukupolvenvaihdosluovutuksia, yrityksen myyntiä työntekijöille, toimimattoman valmisyhtiön ostoa, konsernin sisäisiä omistusmuutoksia, yrityksen saneerausohjelmiin liittyviä omistusmuutoksia, erityisiä työllisyysvaikutuksia sekä pörssiyhtiöiden omistusmuutoksia. Säännöksen tarkoituksena on estää tappiollisten yritysten muodostuminen kauppatavaraksi. Jos yrityksen omistajanvaihdoksessa ei ole sanottuja piirteitä, tappioiden käyttölupa voitaisiin myöntää.

Yhtiön toimialana on painovärialalla toimivien yhtiöiden omistaminen sekä arvopapereiden ja kiinteän omaisuuden omistaminen. Se voi harjoittaa arvopaperikauppaa sekä muuta sijoitustoimintaa. Lisäksi sen toimialaan kuuluu konsernin palvelu- ja tukitoiminta.

Yhtiön osakkeet ovat vaihtaneet omistajaa vuonna 2002, kun entinen omistaja X Oy on myynyt osakkeet uudelle omistajalle. Yhtiö on hakenut poikkeuslupaa tappioiden vähentämiseen. Tappiot kohdistuvat toimimattoman valmisyhtiön A Oy:n tappioihin, jotka ovat muodostuneet yhtiön perustamiskustannuksista ja korkokuluista. Hakemuksen mukaan valmisyhtiön ostaminen on erityinen syy poikkeusluvan myöntämiselle.

Yhtiö ei ole kuitenkaan esittänyt erityisiä syitä, joiden perusteella poikkeuslupa olisi sen toiminnan jatkumisen kannalta tarpeellinen. Hallinto-oikeus on katsonut, ettei yhtiölle olisi tullut myöntää poikkeuslupaa tappioiden vähentämiseen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan lausunut, että se kuuluu kansainväliseen konserniin, joka kehittää, tuottaa ja markkinoi painovärejä eri käyttötarkoituksiin. Suomen alakonserni muodostettiin siten, että hollantilainen emoyhtiö osti suomalaisen toimimattoman niin sanotun valmisyhtiön Suomen alakonsernin emoyhtiöksi. Ostetun yhtiön nimi muutettiin A Oy:ksi. Yhtiö toimii emoyhtiönä suomalaisessa konsernissa ja sen lisäksi tuottaa muille konserniyhtiöille palveluja, kuten hallintopalveluja ja markkinointi- ja myyntipalveluja sekä teknistä tukea suurasiakkaille.

A Oy:n ensimmäinen tilikauden tulos muodostui 177 245 euroa tappiolliseksi. Tappio on perustamiskuluja lukuun ottamatta muodostunut yksinomaan sinä aikana, kun yhtiö aloitti elinkeinotoimintansa osana konsernia. Omistajanvaihdoksen jälkeen syntyneeseen tappioon sisältyy muun muassa henkilöstökuluja 33 608 euroa ja korkokuluja 149 999 euroa. Jos A Oy:n ensimmäiseltä tilikaudelta 22.8.2001-31.12.2002 syntyneen tappion vähennyskelpoisuus evätään, yhtiön ja koko Suomen alakonsernin toiminnan jatkuminen vaarantuu.

Yhtiö on viitannut siihen, että Verohallituksen ohjeessa 14.2.1996 dnro 634/348/96 on todettu, että tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä ovat muun muassa toimimattoman valmisyhtiön osto ja erityiset työllisyysvaikutukset. Sama ohjeistus sisältyy Verohallituksen 17.2.1999 päivättyyn poikkeuslupia käsittelevään tiedotteeseen 2/1999. Näillä perusteilla yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston päätös saatetaan voimaan.

Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 4 000 eurolla.

Veroasiamies on antamassaan vastineessa lausunut, että veroasiamiehen valitusoikeus asiassa on epäselvä. Hallinto-oikeuden päätös on asiasisällöltään oikea.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö, jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lausunnon, on muun muassa lausunut seuraavaa:

Tuloverolain 122 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Verotuksen toimittava verovirasto voi kuitenkin erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Avoin tappiontasaus tuli mahdolliseksi tuloverotuksessa vuonna 1969, kun tappiontasauksesta tuloverotuksessa annettu laki (362/1968, tappiontasauslaki) tuli voimaan. Lain 6 §:n mukaan tappion vähentäminen ei ollut lainkaan mahdollista kyseisissä omistajanvaihdostilanteissa. Rajoitusta pidettiin hallituksen esityksen perusteluissa (HE 172/1967 vp.) tarpeellisena sen estämiseksi, etteivät tappioita kärsineiden osakeyhtiöiden ja muiden yhteisöjen osakkeet muodostaisivat kauppatavaraksi. Lisäksi tappion vähentämistä rajoitti osaltaan se, että vähentäminen oli mahdollista vain saman tulolähteen tulosta. Verovelvollisen jokainen itsenäinen liike ja ammatti muodostivat tuolloin eri tulolähteen. Tällä oli merkitystä lähinnä tappion vähentämisessä kunnallisverotuksessa.

Mahdollisuus tappion vähentämiseen luvanvaraisesti myös omistajanvaihdoksen jälkeen toteutettiin tappiontasauslain 6 §:n muutoksella lailla 1091/1978 vuoden 1979 alusta. Säännöksen sanamuoto on poikkeusluvan myöntämisen edellytysten osalta pysynyt siitä lähtien samansisältöisenä. Tappioiden vähentämistä koskevien poikkeuslupien myöntäjänä on vuodesta 1996 lähtien ollut verotuksen toimittava verovirasto.

Arvioitaessa säännöksen ja Verohallituksen ohjeiden suhdetta voidaan tarkastella ensinnäkin sitä, millaiseksi säännöksen soveltamisala on tarkoitettu säännöstä koskevien hallituksen esitysten mukaan. Edellä mainittu tappiontasauslain 6 §:n muutos perustui Elinkeinoverotoimikunnan ehdotukseen (komiteamietintö 1978:44). Toimikunnan mietinnön mukaan lain 6 §:n rajoitus oli käytännössä johtanut erityisesti pienten ja keskisuurten perheyhtiöiden kohdalla seurauksiin, joita lakia säädettäessä ei ollut tarkoitettu. Mietinnössä todettiin tuolloin vallinneessa taloudellisessa tilanteessa yhteisöjen toiminnan jatkamisen saattavan edellyttää voimakkaita saneeraustoimenpiteitä, joihin olennaisena osana liittyy omistussuhteiden muuttaminen. Tappiota tuottaneiden yritysten omistussuhteiden muuttamisen katsottiin muodostuneen niiden toiminnan jatkumisen ja työllistämismahdollisuuksien säilymisen kannalta tarpeettoman vaikeaksi. Toimikunta piti perusteltuna, että tappio voitaisiin vähentää myös yrityksen omistusrakenteen muuttuessa edellyttäen, että yrityksen toiminta jatkuu olennaisesti entisellään. Se ehdotti, että tappio saataisiin omistajanvaihdoksesta huolimatta vähentää sen tulolähteen tulosta, jossa tappio on vahvistettu. Mietintöön liitetyssä eriävässä mielipiteessä pidettiin enemmistön ehdotusta liian pitkälle menevänä ja ehdotettiin sen sijaan poikkeuslupamenettelyä.

Lakiin 1091/1978 johtaneen hallituksen (HE 224/1978 vp.) esityksen perusteluista ei tarkemmin ilmene, millaiseksi poikkeuslupien myöntämiskäytäntö tarkoitettiin. Perusteluissa viitattiin kuitenkin edellä selostettuihin Elinkeinoverotoimikunnan ehdotuksiin. Lisäksi todettiin valtiovarainministeriön voivan tarvittaessa pyytää asiasta lausunnon tuolloiselta teollisuuden kehittämislautakunnalta. Elinkeinoverolain kommentaarissa (Ikkala-Andersson-Nuorvala) on todettu säännöstä perustellun sillä, että alkuperäinen tiukka säännös esti yhtiöiden saneeraukset ja johti niiden konkursseihin.

Tuloverolain 122 §:ää on muutettu poikkeuslupamenettelyn käyttöönoton jälkeen muutaman kerran. Lailla 1391/1995 pykälän omistajanvaihdoksen laskentaa koskevaa säännöstä tiukennettiin siten, että huomioon otetaan myös välillinen omistusosuuden muutos. Hallituksen esityksessä (HE 65/1995 vp.) todettiin omistajanvaihdosrajoituksen lähtökohtana olevan, että "vahvistettuja tappioita ei pääsääntöisesti voida käyttää omistajanvaihdoksen jälkeen". Säännöstä kiristettiin myös lailla 624/1994, kun tappion vähentäminen rajoitettiin siihen määrään, joka ylittää saadun konserniavustuksen. Tästä rajoituksesta mahdollistettiin toisaalta poikkeuksen saaminen kysymyksessä olevilla poikkeuslupaedellytyksillä lailla 945/1998. Samassa yhteydessä sallittiin tappioiden vähentäminen listattujen yhtiöiden osalta siltä osin kuin omistuksen muutokset johtuvat julkisen kaupankäynnin kohteena olevien osakkeiden omistajanvaihdoksista. Näiden muutosten perusteluissa ei ole arvioitu poikkeuslupamenettelyn soveltamisalaa.

Vuonna 1994 toimivalta poikkeuslupien myöntämiseen siirrettiin Verohallitukselle. Hallituksen esityksen 68/1994 vp. perusteluissa kuvataan poikkeuslupien myöntämiskäytäntöä seuraavasti:

Verohallitus voisi kuten valtiovarainministeriö voimassa olevan lain mukaan myöntää oikeuden tappion vähentämiseen erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen. Tappion vähentämiseen voitaisiin myöntää oikeus esimerkiksi silloin, kun osakkeiden tai osuuksien saaja on luovuttajan lapsi tai tämän rintaperillinen, joka yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa jatkaa elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamista. Oikeus tappion vähentämiseen voisi olla mahdollista myös omistajavaihdostilanteissa, jotka liittyvät konsernin sisällä tapahtuneeseen toiminnan uudelleen järjestelyyn. Myös muissa tilanteissa, joissa tappion hyödyntäminen olisi yrityksen toimintaedellytysten turvaamisen kannalta tarpeen, verohallitus voisi myöntää luvan tappion vähentämiseen.

Edellä esitetyn voidaan katsoa kuvaavan poikkeuslupakäytäntöä silloin kun asioiden käsittely kuului valtiovarainministeriölle. Tappiontasausta koskevat hakemukset käsiteltiin teollisuuden kehittämislautakunnassa sen toiminta-ajan eli vuoteen 1991 asti. Lautakunnan käytännössä painottuivat ilmeisesti lakia säädettäessä esillä olleet näkökohdat vähennysoikeuden poikkeuksellisuudesta ja liittymisestä tilanteisiin, joissa verovelvollisen toiminnan jatkuminen oli vaarassa. Käytäntöä voidaan luonnehtia nykyistä tulkintaa tiukemmaksi. Asioita oli myös vähemmän. Tieto lautakunnan käytännöstä ilmeisesti karsi hakemuksia.

Kun lupa-asioita ei enää käsitelty lautakunnassa, käytäntö jossain määrin lieveni tappiontasauksen osalta. Viimevaiheessa valtiovarainministeriössä käsiteltiin vuosittain 100 - 200 asiaa ja niistä ainakin 90 prosentissa poikkeuslupa myönnettiin. Hyväksyttävänä perusteena pidettiin edellä mainittuja seikkoja, kuten sukupolvenvaihdoksia ja konsernin sisäisiä järjestelyitä, sekä yhtiön toiminnan jatkuvuuden kannalta tarpeellisia saneeraukseen liittyviä omistajanvaihdoksia. Huomiota kiinnitettiin tappiovähennyksen määrään ja työllistämisvaikutuksiin. Veroylijäämiä koskeva käytäntö oli edellä mainituista syistä ankarampi. Huomiota kiinnitettiin siihen, oliko voitonjaolla poikkeuksellisesti merkitystä yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan Verohallituksen ohjeessa 14.2.1996 dnro 634/348/96 mainitut perusteet esiintyivät pääosin myös valtiovarainministeriön tappiontasauspoikkeuksia koskevassa käytännössä.

Poikkeuslupasäännös on sisällöltään verraten yleisluonteinen. Sitä vuonna 1978 säädettäessä poikkeuslupasäännöksiä tulkittiin vakiintuneesti niin, että lupaedellytyksen "milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen" täyttyminen ratkaistaan oikeusharkinnalla. Tämän ajattelutavan mukaan muutoksenhaun johdosta voidaan tutkia, ovatko oikeudelliset edellytykset luvan myöntämiselle täyttyneet, mutta muutoksenhakuaste ei voi myöntää lupaa.

Edellytys, että tappioiden vähentämismahdollisuuden on oltava yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen, on sanamuodon mukaisesti tulkittuna ankara. Tappiot voidaan hyödyntää vain, jos myöhemmin syntyy vastaava määrä voittoa. Toiminnan kääntyessä voitolliseksi voidaan helposti kyseenalaista, olisiko vähentämismahdollisuuden puuttuminen estänyt toiminnan jatkumisen. Nykyisellä yhtiöverokannalla vain yhtiön kokoon nähden hyvin suurten tappioiden vähennysoikeuden voidaan ajatella olevan yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta ratkaisevia. Toisaalta voi käydä niin, ettei varsinaisen työllistävän liiketoiminnan jatkamiselle luvan myöntämisestä huolimatta ole pitemmällä aikavälillä taloudellisia edellytyksiä. Jos voittoa ei kerry, ei vähentämisoikeudella ole merkitystä. Kannattamattoman liiketoiminnan lopettamisesta saattaa kuitenkin kertyä realisointivoittoa ja tappiot voidaan vähentää myynnistä kertyvästä voitosta. Tätä lopputulosta voidaan jälkikäteen tarkastellen pitää säännöksen tarkoituksen vastaisena, jos huomio kiinnitetään siihen, mikä vähennysoikeuden lopullinen merkitys esimerkiksi työllistämiselle on.

Poikkeuslupajärjestelmä on näissä olosuhteissa myös menettelyllisesti ongelmallinen. Lupa myönnetään hakemuksessa esitettyjen tietojen perusteella. Jos hakemuksen tueksi esitetään selvästi vääriä tietoja, vähennysoikeuteen tulisi voida puuttua. Epäselvää on, edellyttääkö tämä lupapäätöksen purkamista, vai voidaanko vääriin tosiseikkoihin perustuva lupa sivuuttaa suoraan verotuksessa. Vääränä tietona ei toisaalta voida pitää yleisluonteista arvioita yhtiön toiminnan tulevasta kehityksestä ja esimerkiksi työntekijämäärän kasvusta, ellei käy ilmi, että jo esitettäessä suunnitelmat on tiedetty paikkansapitämättömiksi. Tähän liittyen on tulkinnanvaraista, millaista konkreettista selvitystä yhtiöltä voidaan hakemusvaiheessa vaatia. Lausunnon kohteena olevissa asioissa hallinto-oikeus on muotoillut päätöksensä siten, että ratkaisuperusteena on selvitysten puuttuminen erityisistä syistä. Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan tämän kaltaisessa asiassa verovelvolliselta ei voitane vaatia kovin pitkälle menevää selvitystä poikkeusluvan tueksi. Eri asia on, että päätöksissä on saatettu tarkoittaa sitä, ettei hakemuksen tueksi ole esitelty tarpeellisia tosiseikkoja.

Säännöksen sanamuodon yleisluonteisuuden vuoksi soveltamiskäytännössä onkin jossain määrin irtauduttu sanatarkasta tulkinnasta. Tätä voidaan perustella poikkeuslupamenettelyn luonteella, jonka voidaan katsoa oikeuttavaan joustavaan yksittäistapaukselliseen tilannearviointiin. Sanamuotoa on tulkittu verovelvollisen eduksi siten, ettei lainkohdassa edellytetä vähennysoikeuden taloudellista välttämättömyyttä toiminnan jatkumisen kannalta, vaan kysymys on luvan yleisemmästä kohtuullisuusperusteisesta tarpeellisuudesta. Lupa on sen vuoksi voitu myöntää, jos omistajanvaihdokselle on ollut luonnollisia verotuksesta riippumattomia syitä, kuten sukupolvenvaihdos, yrityksen myynti työntekijöille, konsernin sisäiset omistusjärjestelyt tai saneeraukseen liittyvät omistusjärjestelyt. Huomiota on kiinnitetty siihen, ettei tappioiden vähentämisoikeus ole ollut näissä tilanteissa kaupan kohteena.

Tappionvähentämisrajoituksen säätämisen vuonna 1968 ja poikkeuslupamenettelyn käyttöönoton jälkeen verojärjestelmässä on tapahtunut suuria muutoksia. Nimellinen yhteisöverokanta oli tuolloin nykyistä huomattavasti korkeampi, lähes 60 prosenttia, minkä vuoksi vähennysoikeuden taloudellinen merkitys oli suurempi. Tuolloin osakkeiden luovutusvoitot olivat viiden vuoden omistuksen jälkeen verovapaita, mutta luovutustappiot silti elinkeinotulolähteessä vähennyskelpoisia. Tappiollisten yhtiöiden luovutuksia voitiin siten helpommin hyödyntää verosuunnittelussa. Toisaalta liiketoiminnan organisoiminen konserniksi ei ollut yhtä kehittynyttä kuin nykyisin. Nykyisin liiketoiminta voidaan yritysjärjestelyllä siirtää toiseen yhtiöön, jolloin tappiollisen yhtiön toiminta voi jatkua erilaisena tappion tuottaneen toiminnan puolestaan siirtyessä toiseen yhtiöön. Tappiollisen yhtiön hyödyntäminen kauppatavarana on siten tuottanut aikaisemmassa järjestelmässä yksinkertaisemmin toimin veroetuja, kun taas yhtiön toiminnan muokkaus toisenlaiseksi on nykyisten yritysjärjestelysäännösten puitteissa helpompaa.

Näistä muutoksista huolimatta voimassa olevaan lakiin sisältyvät tappioiden vähentämisoikeuden rajoitukset ja poikkeuslupamenettely eivät ole valtiovarainministeriön käsityksen mukaan tarpeettomia. Kansainvälisesti vertaillen on tavallista, että tappion vähentämisoikeutta rajoitetaan omistajanvaihdostilanteissa. Pikemminkin rajoitukset ovat laajemmat, koska monessa maassa edellytetään omistuksen säilymisen lisäksi myös, että vähennys tehdään saman toiminnan tulosta. Edellä mainitulla tavalla tappiot voivat Suomessa tulla vähennettäväksi tappiolliseen yhtiöön siirretyn muunkin toiminnan tulosta.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan poikkeamisen vähentämisrajoituksesta on tapahduttava poikkeuslupamenettelyssä. Hallinnollisesti ja oikeusvarmuuden kannalta ei olisi asianmukaista, että vähennysoikeus olisi pääsääntönä, mutta vähennys voitaisiin verotuksessa evätä yleisluonteisen poikkeussäännöksen perusteella. Lausunnon kohteena olevassa asiassa annetusta ratkaisusta voidaan päätellä, että poikkeuslupasäännös on nykyisellään oikeudellisesti tulkinnanvarainen. Valtiovarainministeriö pitää mahdollisena tappiontasausta koskevan poikkeuslupasäännöksen tarkentamista.

Tappioiden vähentämistä koskevat poikkeuslupahakemukset siirrettiin vuodesta 1996 lukien verovirastoissa ratkaistaviksi. Tuon ajankohdan jälkeen lupahakemusten määrä on merkittävästi kasvanut. Verohallitukselta saadun tiedon mukaan vuonna 2004 tehtyjen tappiontasausta koskevien poikkeuslupahakemusten määrä on ollut vajaat 600 kappaletta ja yhtiöveron hyvityslain mukaisten poikkeuslupahakemusten määrä runsaat 100 kappaletta. Hakemuksista on hyväksytty arviolta 90 prosenttia. Ottaen huomioon myös yritysten toimintaympäristön ja verojärjestelmän muutokset valtiovarainministeriö katsoo, ettei se voi arvioida käsillä olevia yksittäistapauksia ministeriössä aikanaan noudatetun käytännön pohjalta. Hakemusten käsittelyn siirryttyä verovirastolle ovat kuitenkin mahdollisuudet hakemuksessa esitettyjen seikkojen, jotka usein ovat vasta tehtyjä suunnitelmia, arvioimiseksi toteutuneiden tapahtumien kanssa parantuneet.

Kysymyksessä olevassa poikkeuslupa-asiassa ei ole - kuten ei myöskään lain eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista mukaisissa asioissa - kysymys suoranaisesti verotuspäätöksestä. Veronsaajan puhevalta poikkeuslupa-asioissa on ollut epäselvä ilmeisesti osaksi asioiden poikkeuksellisen luonteen ja osaksi myös verotuksesta poikkeavan viranomaistoimivallan vuoksi.

Toimivalta poikkeuslupa-asioissa on siirtynyt tappiontasauksen osalta verovirastoille vuoden 1996 alusta ja yhtiöveron hyvityksestä annetun lain osalta vuoden 1999 alusta. Kun toimivalta kuului valtiovarainministeriölle ja Verohallitukselle, asioihin eivät soveltuneet verotusmenettelylain muutoksenhakusäännökset, vaan muutoksenhaku perustui ensin muutoksenhausta hallintoasioissa annettuun lakiin ja sen jälkeen hallintolainkäyttölakiin, joka tuli voimaan 1.12.1996.

Hallintolainkäyttölain nojalla muutosta Verohallituksen ja veroviraston päätökseen haetaan hallinto-oikeudelta. Asian käsitteleminen on siirtynyt muutoksenhaun johdosta ministeriön ja sen alaisen hallinnon ulkopuolelle. Samalla toimivalta on siirtynyt näissä poikkeuslupa-asioissa verotuksen toimittavalle verovirastolle, kun esimerkiksi yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennusten osalta toimivalta on ollut Verohallituksella, jolta se on vasta äskettäin siirtynyt yhdelle Verohallituksen määräämälle verovirastolle. Liittymä verotukseen on siten vahvistunut ja samalla tarve veronsaajan itsenäiseen muutoksenhakuun on lisääntynyt.

Sitä, onko veronsaajalla tarkoitettu olevan valitusoikeus veroviraston myönteisestä poikkeuslupapäätöksestä, voidaan ehkä pitää tulkinnanvaraisena. Kun valitusoikeus on kuitenkin vakiintuneesti oikeuskäytännössä hyväksytty, on valtiovarainministeriön käsityksen mukaan luontevaa, että puhevaltaa käyttää verohallintolain 5 §:n nojalla veroasiamies. Verohallitus soveltuu esillä olevassa asetelmassa huonosti veronsaajan etuja veroviraston päätöksiä vastaan valvovaksi tahoksi.

Verohallitus, jolta valtiovarainministeriö on pyytänyt lausunnon, on todennut, että se on antanut kolme ohjekirjettä, joissa ohjataan tappioita, käyttämättömiä hyvityksiä ja veroylijäämiä koskevaa poikkeuslupakäytäntöä. Ohjekirjeissä on poikkeusluvan edellytyksiä koskevissa kappaleissa esitetty luvan myöntämistä koskevat tuloverolain 122 §:n, yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5 a §:n ja 8 §:n mukaiset edellytykset, joiden mukaan luvan voi saada erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen. Ohjekirjeissä hakemuksen sisältöä koskevassa kappaleessa edellytetään, että hakija esittää poikkeuslupahakemuksessaan selvityksen siitä, että veroylijäämän käyttäminen, käyttämättömän hyvityksen tai tappion vähentäminen on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta sekä selvityksen erityisistä syistä.

Verohallituksen käsityksen mukaan lainkohdan mukaista erityisiä syitä ei voine olla olemassa, jos voidaan selvittää, että tappiot ovat olleet kaupankäynnin kohteena. Erityisten syiden arvioiminen tulee siten kysymykseen vain sellaisissa tapauksissa, joissa tappiot eivät ole kaupankäynnin kohteena. Toisaalta pelkästään se seikka, että tappiot eivät ole olleet kaupan kohteena omistajanvaihdoksessa, ei yksin oikeuta tappioiden vähentämiseen.

Tässä nimenomaisessa valitusasiassa Helsingin hallinto-oikeuden päätös on ristiriidassa Verohallituksen ohjeen kanssa valmisyhtiöiden osalta. Valmisyhtiön osalta poikkeuslupa on pitkään jatkuneen käytännön mukaan myönnetty, kun valmisyhtiöllä ei ole ollut mitään toimintaa ennen omistajanvaihdosta. Tällöin tappiot ovat syntyneet uuden omistajan aikana tapahtuneessa toiminnassa. Vaihtoehtona valmisyhtiön käytölle olisi uuden yhtiön perustaminen.

Yhtiö ja veroasiamies ovat antaneet vastineen valtiovarainministeriön ja Verohallituksen lausunnon johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n mukaan veroasiamiehellä ja kunnalla on oikeus hakea muutosta verotukseen sekä yhtymän tulon ja varallisuuden vahvistamiseen ja niiden jakoon. Tämän säännöksen nojalla ja ottaen lisäksi huomioon verohallintolain 2, 5, 6 ja 8 §:n säännökset korkein hallinto-oikeus katsoo, että veroasiamiehellä on oikeus hakea muutosta veroviraston tuloverolain 122 §:n 3 momentin nojalla myöntämään poikkeuslupaan.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaan verotuksen toimittava verovirasto voi kuitenkin omistajanvaihdoksesta huolimatta erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Verohallitus on antamassaan ohjeistuksessa (Ohjekirje 14.2.1996 dnro 634/348/96, tiedote 2/1999, 17.2.1999 ja 12/1999, 13.9.1999) lausunut, että niin sanotun valmisyhtiön osto voidaan katsoa tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetuksi erityiseksi syyksi, kun uudella yrityksellä ei ole ollut mitään toimintaa ennen omistajanvaihdosta.

Kun otetaan huomioon, että A Oy ei ollut harjoittanut lainkaan toimintaa ennen omistajanvaihdosta eli kysymys on ollut niin sanotun valmisyhtiön ostamisesta ja se, että hakemuksen kohteena olevat tappiot ovat muodostuneet yhtiön esittämällä tavalla valtaosaltaan omistajavaihdoksen jälkeisistä korko- ja henkilöstökuluista, yhtiön on katsottava esittäneen erityisiä syitä siitä, että tappioiden vähentäminen on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa veroviraston päätöksen voimaan.

Kun otetaan huomioon asian laatu ja asiassa saatu selvitys hallintolainkäyttölain 74 §:n säännös huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A Oy korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksesta huolimatta joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.