KHO:2007:33

Arvonlisävero - Verollinen myynti - Veron peruste - Vastike - Yhteismetsä - Hirvieläin - Pyyntilupamaksu

Yhteismetsä A myi maa-alueilleen metsästysoikeuksia. Hirvieläinten metsästykseen oli saatava lupa (hirvieläimen pyyntilupa). Yhteismetsä A haki nämä luvat vuosittain riistanhoitopiiriltä ja myi saadut luvat edelleen metsästysoikeuden myynnin yhteydessä metsästäjille. Pyyntiluvasta oli luvan saajan suoritettava kultakin kaadetulta hirvieläimeltä valtiolle maksu (pyyntilupamaksu). Pyyntilupamaksut suoritettiin riistanhoitopiirille kaadetuista eläimistä metsästyksen päätyttyä saalisilmoituksen yhteydessä. Pyyntilupamaksun suoritti pyyntiluvan saaja eli tässä tapauksessa Yhteismetsä A, joka muutoinkin vastasi pyyntiluvan velvoitteista suhteessa riistanhoitopiiriin. Yhteismetsä A veloitti nämä maksut metsästysoikeuden ostaneilta metsästäjiltä ja tilitti ne edelleen riistanhoitopiirille. Pyyntilupamaksua ei ollut luettava metsästysoikeuden myynnistä suoritettavan veron perusteeseen eikä Yhteismetsä A:n tämän vuoksi ollut suoritettava pyyntilupamaksun osalta arvonlisäveroa. Ennakkoratkaisu ajaksi 1.10.2004-31.12.2005.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta, 2 § 1 mom., 29 § 1 mom. 2 kohta ja 73 § 1 mom

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Oulun ja Kainuun verovirasto on Yhteismetsä A:lle ajaksi 1.10.2004-31.12.2005 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että Yhteismetsä A:n on suoritettava arvonlisäveroa kaadetuista hirvistä metsästäjiltä perimistään pyyntilupamaksuista, jotka se tilittää edelleen riistanhoitopiirille.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että metsästyslain 10 §:n 1 momentin nojalla hirvieläinten metsästykseen on saatava lupa, hirvieläimen pyyntilupa. Riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta annetun lain 4 §:ssä säädetään, että hirvieläimen metsästykseen tarvittavasta metsästyslain 10 §:ssä tarkoitetusta pyyntiluvasta on luvan saajan suoritettava kultakin kaadetulta hirvieläimeltä valtiolle maksu (pyyntilupamaksu). Maksu on suoritettava viimeistään 7 päivän kuluttua hirvieläimen metsästyskauden päättymisestä sen mukaan kuin asetuksella säädetään. Luvan saaja on siten tässä tapauksessa Yhteismetsä A.

Valtion harjoittama viranomaistoiminta on arvonlisäverolain 6 §:n nojalla verotonta, koska viranomaistoiminnan ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Valtion ei täten ole suoritettava veroa viranomaistoimintana tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen luovutuksista. Viranomaistoiminta tarkoittaa samaa kuin valtion maksuperustelain 3 §:n 2 kohdassa mainittu julkisoikeudellinen suorite. Julkisoikeudellinen suorite puolestaan on valtion viranomaisen suorite, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Kyse ei ole senlaatuisesta viranomaismaksusta, johon ohjauspyynnössä on vedottu. Pelkästään se tosiasia, että jollakin yhteisöllä on esimerkiksi hallinnollisen päätöksen nojalla oikeus luovuttaa suoritteita muille maksua vastaan, ei tee siitä viranomaistoimintaa. Arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, jollainen voi käsittää muun muassa palvelun täytäntöönpanon viranomaisen määräyksestä, sen nimissä tai suoraan lain nojalla.

Yhteismetsä A on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Se on anonut pyyntilupia ja on täten luvan saajana velvollinen maksamaan kaadetuista hirvistä pyyntilupamaksut. Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan veroa suoritetaan metsästysoikeuden myynnistä.

Yhteismetsä A on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut veroviraston päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että sen ei ole suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista pyyntilupamaksuista.

Valituksensa perusteena Yhteismetsä A on esittänyt muun muassa, että se anoo vuosittain riistanhoitopiiriltä hirvilupia ja myy lupien edellyttämät pyyntioikeudet edelleen yksityisille ja yrityksille. Kaadetuista hirvistä peritään metsästäjiltä pyyntilupamaksu riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta annetun lain mukaisesti. Kysymyksessä on viranomaismaksu, jonka kantajana metsästäjältä valtiolle Yhteismetsä A toimii. Pyyntilupamaksun suuruus on aikuisen hirven osalta 100 euroa ja vasan osalta 34 euroa. Verovirasto on päätöksessään lähtenyt siitä, että pyyntilupamaksusta on suoritettava arvonlisävero. Kun Yhteismetsä A:lla ei olisi mahdollisuutta lisätä arvonlisäveroa pyyntilupamaksuun, sille aiheutuisi jokaisen pyyntilupamaksun välittämisestä valtiolle tappiota joko 18,03 euroa tai 6,13 euroa. Pyyntilupamaksuihin ei voida soveltaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 2 kohtaa, koska kyseessä ei ole metsästysoikeuden myynti.

Hallinto-oikeus on Yhteismetsä A:n valituksesta kumonnut veroviraston päätöksen ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että Yhteismetsä A:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista pyyntilupamaksuista. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Yhteismetsä A anoo vuosittain riistanhoitopiiriltä hirvilupia ja myy saadut lupien mukaiset pyyntioikeudet edelleen yksityisille ja yrityksille. Kaadetuista hirvistä peritään metsästäjiltä pyyntilupamaksut, jotka tilitetään edelleen riistanhoitopiirille.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Saman lain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä.

Arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentin mukaan valtio ja kunta ovat verovelvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta. Hallituksen esityksessä eduskunnalle arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) esitetään, että liiketoiminnan muodossa tapahtuvana ei pidettäisi viranomaistoimintaa. Valtion ja kunnan ei siten olisi suoritettava veroa viranomaistoimintana tapahtuvista tavaroiden ja palvelujen luovutuksista. Viranomaistoiminnalla tarkoitettaisiin samaa kuin valtion maksuperustelain 3 §:n 2 kohdassa mainituilla julkisoikeudellisilla suoritteilla. Julkisoikeudellinen suorite on viranomaisen suorite, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Lakiin tai asetukseen perustumisella tarkoitettaisiin sitä, että suorite antaisi oikeuden johonkin, mikä muuten ei olisi sallittua tai mahdollista.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan metsästysoikeuden myynnistä.

Metsästyslain 10 §:n 1 momentin mukaan hirvieläinten metsästykseen on saatava lupa (hirvieläimen pyyntilupa). Riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta annetun lain 4 §:n 1 momentin mukaan hirvieläimen metsästykseen tarvittavasta metsästyslain 10 §:ssä tarkoitetusta pyyntiluvasta on luvan saajan suoritettava kultakin kaadetulta hirvieläimeltä valtiolle maksu (pyyntilupamaksu). Lain 4 §:n 2 momentin (1002/2001) mukaan pyyntilupamaksun suuruus on enintään 135 euroa, ja maksun vahvistaa valtioneuvosto. Valtioneuvoston asetuksella 27.9.2001/823 pyyntilupamaksu kustakin kaadetusta hirvieläimestä on vahvistettu seuraavasti: aikuinen hirvi 100 euroa, hirvenvasa 34 euroa, muu aikuinen hirvieläin 17 euroa ja muun hirvieläimen vasa 8 euroa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut metsästäjiltä perittävät ja riistanhoitopiirille tilitettävät hirvieläinten pyyntilupamaksut eivät ole korvausta Yhteismetsä A:n harjoittamasta arvonlisäverollisesta metsästysoikeuden myynnistä vaan kysymyksessä ovat metsästäjien puolesta maksetut Yhteismetsä A:n kirjanpidossa läpikulkuerinä käsiteltävät julkisoikeudelliset maksut, joista ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Valituksensa perusteena veroasiamies on lausunut muun muassa, että Yhteismetsä A on metsästysoikeuden haltija ja se on hakenut ja saanut pyyntiluvat. Kun pyyntilupamaksun suorittamisvelvollisuus on riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta annetun lain 4 §:n mukaan luvan saaneella, velvollinen maksamaan pyyntilupamaksun kaadettujen hirvien määrän perusteella on Yhteismetsä A. Tällaista velvollisuutta ei lain sanamuoto huomioon ottaen ole suhteessa viranomaiseen hirven kaataneella metsästäjällä, jolle Yhteismetsä A on luovuttanut metsästysoikeuden alueella, jolle Yhteismetsä A on hakenut pyyntiluvat. Siinä tapauksessa, että pyyntilupamaksua kaadetuista hirvistä ei suoritettaisi määräajassa, se olisi pantava maksuun Yhteismetsä A:lle, jolla puolestaan on keskinäiseen yksityisoikeudelliseen sopimukseen perustuva saamisoikeus metsästäjää kohtaan. Yhteismetsä A:n ei näin ollen voida katsoa maksaneen pyyntilupamaksuja metsästäjien puolesta.

Metsästyslakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 300/1992 vp) on todettu hirvieläinten kaatoluvista muun ohella, että lupamaksun suorittaja ei myöskään saa maksua vastaan mitään valtion suoritetta. Tämän vuoksi myös hirvieläinten pyyntilupamaksua on pidettävä luonteeltaan veronluonteisena maksuna. Pyyntilupamaksu on näin ollen luonteeltaan lopullinen veronluonteinen maksu, jonka maksuvelvollinen on pyyntiluvan hakija kaadettujen hirvien määrän perusteella. Siten sen katsominen Yhteismetsä A:n kirjanpidossa läpikulkueränä käsiteltäväksi julkisoikeudelliseksi maksuksi on yhtä virheellistä kuin lopullisen tuloveron määrittely elinkeinonharjoittajan läpikulkueräksi.

Liittymisperiaatteen mukaan myyjän suorituksen muodostuessa erillisistä osista pääsuorituksen verollisuus tai verottomuus määrää sivusuoritusten verokohtelun. Liittymisperiaatteesta ei ole erikseen säädetty, mutta se on kirjoittamattomana sääntönä ollut voimassa jo liikevaihtoverolakia ja sitä edeltäneitä lakeja sovellettaessa.

Arvonlisäverolain 29 § 1 momentin 2 kohdan mukaan veroa suoritetaan muun muassa metsästysoikeuden myynnistä. Myynti on kokonaan verollista, vaikka myyjällä on myytyyn tavaraan tai palveluun liittyvän verottoman julkisoikeudellisen maksun suorittamisvelvollisuus. Vähennyskelpoista on arvonlisäverotuksessa ainoastaan ostoista suoritettu arvonlisävero, jota pyyntilupamaksuun ei liity. Kun Yhteismetsä A metsästysoikeuden myynnin yhteydessä luovuttaa myös hirvenkaatoluvan, kysymyksessä on sellainen suoritekokonaisuus, jota liittymisperiaatteen mukaisesti on pidettävä verollisen metsästysoikeuden luovutuksen käsittävänä kokonaisuutena.

Yhteismetsä A on veroasiamiehen valituksen johdosta antamassaan vastineessa lausunut muun muassa, että hirvenmetsästys on Suomessa järjestetty siten, että metsästäjät ovat perustaneet metsästysseuroja metsästyksen järjestämistä varten. Metsästysseurat vuokraavat pitkäaikaisilla vuokrasopimuksilla eri maanomistajilta alueita metsästystä varten. Hirvenpyyntiluvat metsästysseura hakee omissa nimissään riistanhoitopiiriltä siten, että hakemukseen merkitään yhteyshenkilöksi esimerkiksi seuran puheenjohtaja. Myös yhteisluvan hakeminen on mahdollista. Tämä tarkoittaa sitä, että useat metsästysseurat valtuuttavat yhden henkilön hakemaan hirvenpyyntiluvat alueille, joihin seuroilla on metsästysoikeus. Valtakirjat saanut henkilö hakee pyyntiluvat nimissään ja jakaa saadut hirvenpyyntiluvat paikallisen riistanhoitoyhdistyksen puoltoperusteiden mukaisesti. Pyyntilupamaksut (kaatomaksut) hoidetaan esimerkiksi siten, että seurat perustavat yhteisen tilin pankkiin, johon maksut metsästäjiltä kerätään ja josta valtakirjan saanut henkilö tilittää pyyntilupamaksut joko riistanhoitopiirille tai suoraan valtiolle viimeistään seitsemän päivän kuluttua hirvieläimen metsästyskauden päättymisestä. Yhdessäkään laskussa ei ole mainintaa arvonlisäverosta tai arvonlisäverovelvollisuudesta, koska kyseessä on niin sanottu läpikulkuerä, joka tilitetään valtion hyväksi samansuuruisena kuin se on maksajalta peritty. Hirvenkaataja vastaa maksusta ja maksaa sen seuran vain tilittäessä maksun valtiolle.

Mikäli Yhteismetsä A:n tulisi suorittaa arvonlisävero pyyntilupamaksusta, niin se ja siltä metsästysoikeuden hankkineet metsästäjät olisivat eriarvoisessa asemassa kuin esimerkiksi metsästysseuroihin kuuluvat metsästäjät. Maanomistajat voivat luovuttaa alueensa erilaisille yhteisöille, jolloin yhteisö hakee luvat ja hoitaa pyyntilupamaksut itsenäisesti. Toimintatavat ovat siten vaihtoehtoisia ja niillä pitäisi olla sama arvonlisäverokohtelu.

Yhteismetsä A ei peri metsästysoikeuden ostaneelta lisämaksuna pyyntilupamaksua, vaan riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta annetun lain 4 §:ssä tarkoitetun viranomaismaksun ja tilittää sen samansuuruisena valtiolle. Asiassa ei voida soveltaa liittymisperiaatetta, koska Yhteismetsä A myy metsästysoikeuden sovitulla hinnalla. Metsästäjä joutuu maksamaan valtiolle kaatomaksun vain, jos kaataa hirven. Kaatomaksu ei liity metsästysoikeuteen, ja metsästäjä voi ostaa metsästysoikeuden Yhteismetsä A:lta ja hankkia pyyntiluvat itse sekä maksaa kaatomaksut suoraan valtiolle.

Veroasiamiehelle on varattu tilaisuus antaa vastaselitys Yhteismetsä A:n vastineen johdosta.

Maa- ja metsätalousministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa todennut muun ohella, että hirvieläinten metsästykseen oikeuttavan lupapäätöksen myönsivät aikoinaan yksityismaille lääninhallitukset ja valtion maille metsähallinnon piirikuntakonttorit. Päätöksestä perittiin leimavero, jonka suuruus pyrittiin määräämään siten, että leimaverotulot vastasivat hirvieläinten aiheuttamien vahinkojen korvauksista ja vahinkojen estämistoimenpiteistä valtiolle aiheutuneita menoja. Kun metsästyksen ohjaamiseksi oli tarkoituksenmukaista periä maksu ainoastaan kaadetuista eläimistä, vapautettiin lupapäätökset leimaverosta ja maksuperusteet säädettiin metsästyslailla (545/1976). Maksun suuruus säädettiin hirvieläinten metsästyksestä annetulla asetuksella (636/1976), jolla samalla säädettiin maksu kaatamatta jääneiden eläinten osalta palautettavaksi luvan saajalle takaisin. Asetuksen muutoksella (277/1992) järjestelmää edelleen muutettiin siten, että kaatoluvan myönsi riistanhoitopiiri ja maksu suoritettiin vasta metsästyksen päätyttyä saalisilmoituksen yhteydessä. Nykyisin hirvieläinten pyyntiluvasta säädetään metsästyslain (615/1993) 10 ja 26-30 §:ssä sekä metsästysasetuksen (666/1993) 6-9 §:ssä ja pyyntilupamaksusta riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta annetun lain (616/1993) 4-6 §:ssä.

Lausunnon mukaan hirvieläinten pyyntilupamaksuilla kerätään edelleenkin valtiolle se määrä tuloja, jonka valtio käyttää hirvieläinten aiheuttamien vahinkojen korvauksista, vahinkojen estämistoimenpiteistä, kantojen seurannasta ja tutkimuksesta aiheutuviin menoihin. Järjestelmän mukaan metsästäjät maksavat hirvieläinkantojen hoidon menot valtion ainoastaan toimiessa varojen välittäjänä. Tarkoituksena ei ole kerätä järjestelmän kautta valtiolle ylimääräisiä tuloja. Pyyntilupamaksun suorittaa jokaiselta luvan nojalla kaadetulta hirvieläimeltä pyyntiluvan saaja, joka muutoinkin vastaa pyyntiluvan velvoitteista. Maksuun ei sisälly arvonlisäveroa. Kauppahinta ja -ehdot, jolla pyyntiluvan saaja myy metsästysmahdollisuuden ulkopuoliselle metsästäjälle, perustuvat heidän keskinäiseen sopimukseensa.

Yhteismetsä A on antanut maa- ja metsätalousministeriön lausunnon johdosta vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle valitusluvan ja tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on lain 2 §:n 1 momentin mukaan tavaran tai palvelun myyjä. Lain 29 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan metsästysoikeuden myynnistä suoritetaan veroa. Lain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Yhteismetsä A myy omistamilleen alueille metsästysoikeuksia. Hirvieläinten metsästykseen on saatava lupa (hirvieläimen pyyntilupa). Yhteismetsä A hakee nämä luvat vuosittain riistanhoitopiiriltä ja myy saadut luvat edelleen metsästysoikeuden myynnin yhteydessä metsästäjille. Tältä osin kysymys on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta metsästysoikeuden myynnistä. Pyyntiluvasta on luvan saajan suoritettava kultakin kaadetulta hirvieläimeltä valtiolle maksu (pyyntilupamaksu). Pyyntilupamaksut suoritetaan riistanhoitopiirille kaadetuista eläimistä metsästyksen päätyttyä saalisilmoituksen yhteydessä. Pyyntilupamaksun suorittaa pyyntiluvan saaja eli tässä tapauksessa Yhteismetsä A, joka muutoinkin vastaa pyyntiluvan velvoitteista suhteessa riistanhoitopiiriin. Yhteismetsä A veloittaa nämä maksut metsästysoikeuden ostaneilta metsästäjiltä ja tilittää ne edelleen riistanhoitopiirille.

Yhteismetsä A:n myydessä metsästäjälle metsästysoikeuden, joka sisältää myös sen riistanhoitopiiriltä saaman oikeuden hirvieläinten metsästykseen eli hirvieläimen pyyntiluvan, Yhteismetsä A:n myymästään metsästysoikeudesta saama vastike on metsästäjän tästä oikeudesta maksama hinta. Sitä vastoin kaadettujen hirvieläinten määrään perustuva, riistanhoitopiirille metsästyskauden jälkeen suoritettava pyyntilupamaksu ei ole vastiketta metsästäjän Yhteismetsä A:lta ostamasta metsästysoikeudesta. Pyyntilupamaksu on myös sillä tavoin Yhteismetsä A:n ja tältä metsästysoikeuden ostaneen metsästäjän välisestä suhteesta riippumaton, valtiolle suoritettava veronluonteinen maksu, ettei sen voida niin sanotun liittymisperiaatteen tai metsästysoikeutta koskevan kokonaisarvostelun perusteella katsoa kuuluvan Yhteismetsä A:n myymän metsästysoikeuden veron perusteeseen. Tämän suhteen ei ole merkitystä sillä, että Yhteismetsä A on velvollinen suorittamaan pyyntilupamaksun riistanhoitopiirille ja että sillä on oikeus veloittaa suorittamansa maksu metsästäjältä. Pyyntilupamaksua ei näistä syistä lueta metsästysoikeuden myynnistä suoritettavan veron perusteeseen eikä Yhteismetsä A:n ole suoritettava maksun osalta arvonlisäveroa.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hylkää veroasiamiehen valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Esa Aalto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori ja Matti Halén. Asian esittelijä Marita Eeva.