KHO:2007:34

Henkilökohtaisen tulon verotus - Rajoitetusti verovelvollinen - Lähdevero - Lähdeveron määrä - Eläkeläinen - Eläketulo - EY-oikeus

A asui Espanjassa ja oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. A:lle ei voitu täällä määrätä Suomessa maksettavasta julkisoikeudelliseen palvelusuhteeseen perustuvasta eläkkeestä lähdeveroa enempää kuin mitä hän olisi joutunut maksamaan veroa, jos hän olisi ollut täällä yleisesti verovelvollinen. Verovuosi 2002.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 9.11.2006 asiassa C-520/ 04 antama tuomio

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 1 § 1 mom (1120/96), 2 § 1 mom (1563/95), 3 § 1 mom (1120/96) ja 7 § (1225/99)
Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 artikla

Kort referat på svenska

1. ASIAN AIKAISEMPI KÄSITTELY

1.1. Verotus

A on Suomen kansalainen, joka jäätyään varhennetulle vanhuuseläkkeelle on asunut 26.9.1998 alkaen vakituisesti ulkomailla, ensin vuoden Belgiassa ja sen jälkeen Espanjassa. Hän on ennen eläkkeelle siirtymistään asunut ja työskennellyt Suomessa nuorisopsykiatrina valtion ja kunnan palveluksessa. Hänen ainoa tulonsa vuonna 2002 on Kuntien Eläkevakuutukselta julkisen palvelun perusteella saatu eläke. A:lla ei ole vuonna 2002 ollut Suomessa asuntoa eikä hän ole oleskellut täällä.

Verovirasto on 4.1.2002 myöntänyt A:lle verovuodelle 2002 rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain (627/1978; jäljempänä lähdeverolaki) mukaisen lähdeverokortin eläkkeestä suoritettavaa 35 prosentin lähdeveron perimistä varten. Vuoden 2002 alussa oli kulunut kolme vuotta sen vuoden päättymisestä, jonka aikana A oli lähtenyt Suomesta ja hän oli tämän vuoksi tuloverolain 11 §:n mukaan 1.1.2002 lukien Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Vuoden 2001 loppuun saakka A:ta on pidetty edellä mainitun säännöksen perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisena.

Verovirasto on 3.7.2002 antamallaan oikaisupäätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen, että hänen eläkkeensä verotus toimitetaan kuten aikaisempina vuosina samoja periaatteita noudattaen kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen verotus eli että hänen veroprosenttinsa palautetaan tulojen määrään perustuvan progression mukaan tapahtuvaksi.

1.2. Asian käsittely hallinto-oikeudessa

A:n valitus

A on vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan, asiaa ratkaistaessa otetaan huomioon kohtuussyyt ja hänen verotuksensa toimitetaan siten kuin hän olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen ja siis progressioon perustuvana.

A:n kunnan palveluksesta saamat palkkatulot eivät olleet olleet suuret eikä hän ollut perinyt lainkaan palkkioita kuten erikoislääkärit yleensä. Hän oli siirtynyt terveydellisistä syistä varhennetulle vanhuuseläkkeelle. Näistä syistä hänen eläkkeensä oli verrattain pieni. A oli muuttanut Belgiaan vuonna 1998 ollessaan vielä osa-aikaeläkkeellä. Muuttaessaan vuonna 1999 Espanjaan hän oli jäänyt kokonaan eläkkeelle. Ulkomailla asumisensa kolmannen vuoden aikana hänen veroprosenttinsa oli progression mukaan 28,5 prosenttia. Vuoden 2001 lopulla eläkkeen maksaja Kuntien Eläkevakuutus oli ilmoittanut, että eläkkeestä tullaan perimään lähdevero, jonka suuruus on 35 prosenttia. Eläkkeen määrän pysyessä muuttumattomana vero nousi lähes yhden kuukauden nettoeläkkeen verran.

Lähdevero on suhteellinen määrätyn prosentin mukaan perittävä vero, johon siirryttäessä suurituloisen verovelvollisen veroprosentti laskee, mutta A:n kohdalla se nousee.

Euroopan unionin sisällä yksilön kohtelun, silloin kun kohtelija on sama taho ja kaikki muut asiaan liittyvät tekijät (paitsi asuinpaikka) pysyvät muuttumattomina, tulisi olla samanarvoista. Vaikka A:n asuinmaa on Espanja, hänen kohdallaan ei ole mitään sellaisia tekijöitä, jotka eivät soveltuisi myös muissa EU-maissa. A on eläkkeellä kunnan virasta, joten hän tulee aina maksamaan kaikki veronsa Suomeen. Espanjan verokäytäntö ei koske häntä, kuten se koskee yksityisen palveluksessa olleita suomalaisia.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen, verovirasto lausunnon ja A vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden päätös

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Perustelut:

A on verovuoden 2002 alusta lukien tuloverolain mukaan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Lähdeverolain 1 §:n 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava tuloveroa tämän lain mukaan. Saman lainkohdan 3 momentin mukaan milloin vieraan valtion kanssa tehdyssä sopimuksessa on tulon verottamista koskevia määräyksiä, sovelletaan tätä lakia vain sikäli kuin mainituista määräyksistä ei muuta johdu. Koska Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 67/1968, jäljempänä verosopimus) määräykset eivät estä nyt kyseessä olevan eläkkeen verottamista Suomessa, siitä on lähdeverolain 3 ja 7 §:n nojalla perittävä 35 prosentin lähdevero. Henkilön verovelvollisuuden lajin muuttuessa tuloverolain mukaisesta yleisestä verovelvollisuudesta rajoitetuksi verovelvollisuudeksi on tulon verotuksessa siirryttävä lähdeverolain mukaiseen järjestelmään eikä veroviranomaisilla ole tämän suhteen kohtuus- tai muihin syihin perustuvaa harkintavaltaa. Verosopimuksen 24 artikla puolestaan kieltää kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän. Erottelu yleisesti verovelvollisiin ja rajoitetusti verovelvollisiin ei perustu kansalaisuuteen eikä asiassa siten voi olla kyse verosopimuksen kieltämästä syrjinnästä. Edellä sanottuun nähden lähdeverotukseen siirtymisessä ei ole näytetty tapahtuneen Suomen sisäisen ulkomaanvero-oikeuden tai verosopimuksen vastaista.

Verotusta voidaan pitää Euroopan yhteisön perustamissopimuksen vastaisena, jos se rajoittaa Euroopan unionin valtioiden välillä työntekijöiden vapaata liikkuvuutta tai ammatinharjoittajien sijoittautumisvapautta yhteisön alueella. A on eläkkeellä eikä hän ole muuttanut Suomesta toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 39 artiklassa tarkoitettuna työntekijänä taikka 43 artiklassa tarkoitettuna vapaana ammatinharjoittajana. Kyseiset Euroopan yhteisön perustamissopimuksen perusvapauksia koskevat määräykset eivät näin ollen tule asiassa sovellettaviksi. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 12 artikla puolestaan kieltää kaiken kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän. Koska verotus ei nyt perustu kansalaisuuteen, se ei voi myöskään tulla asiassa sovellettavaksi.

Ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta annettu Euroopan neuvoston direktiivin 90/365/ETY mukaan jäsenvaltioiden on tietyin direktiivissä määritellyin edellytyksin myönnettävä oleskeluoikeus sellaisille jäsenvaltioiden kansalaisille, joilla ei tätä oikeutta ole yhteisön oikeuden muiden säännösten mukaan, ja heidän perheenjäsenilleen. Kun otetaan huomioon direktiivin sanamuoto ja sen päämäärä, yleisen oleskeluoikeuden takaaminen, sillä ei ole välitöntä oikeusvaikutusta asuinpaikkaan perustuvan verokohtelun syrjivyyttä arvioitaessa. Asiassa sovellettava kansallinen lainsäädäntö ei myöskään ole siten tulkinnanvarainen, että sen soveltamisessa kyseisen direktiivin määräyksillä olisi merkitystä.

Koska A:n Suomesta saamasta eläkkeestä on edellä sanotun johdosta ollut perittävä 35 prosentin lähdevero, valituksenalaisen oikaisupäätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

2. ASIAN KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

2.1. A:n valitus

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan sekä eläkkeen verotus toimitetaan samoja periaatteita noudattaen kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen verotus.

Espanjassa asuu kymmeniä tuhansia eläkeläisiä, jotka saavat Suomesta julkisen sektorin palveluksesta maksettavaa eläkettä ja ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen mukaan Suomella on oikeus periä lähdevero näiden Suomessa rajoitetusti verovelvollisten julkisen palvelun perusteella maksettavasta eläkkeestä.

Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 39 artiklan mukaisen työntekijöiden vapaan liikkumisoikeuden sekä 12 artiklan mukaisen yleisen syrjintäkiellon vastaista on, että rajoitetusti verovelvollisen eläkkeensaajan verotus muodostuu ankarammaksi kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen verotus.

Yleisesti verovelvollisia verotetaan progressiivisesti, kun taas rajoitetusti verovelvollisilta peritään lähdevero. Eläkeläisten tulot ovat useissa tapauksissa niin alhaisia, että 35 prosentin suuruinen lähdeverotus johtaa ankarampaan verotukseen kuin progressiivinen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on asioissa C-107/94 (Asscher) sekä C-18/95 (Terhoeve) antamissaan tuomioissa vahvistanut, ettei verovelvollisen verotus saa muodostua ankarammaksi sen vuoksi, että verovelvollinen on käyttänyt hyväkseen perustamissopimuksen mukaista oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen. Lisäksi mainittu verokohtelu on Suomen perustuslaissa taatun kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun vastaista.

A:n osalta siirtyminen lähdeverotukseen merkitsee sitä, että 35 prosentin lähdevero 28 896,48 euron vuotuisesta eläketulosta on 10 113,70 euroa, kun veron määrä progressiivisen 28,5 prosentin mukaan olisi ollut 8 235 euroa eli 1 879 euroa vähemmän. A:n eläketulon verotus on muutettava progressioperusteiseksi, koska verotuksen toimittaminen lähdeverotuksena on yhteisön perustamissopimuksen mukaisen vapaan liikkuvuuden ja yleisen syrjintäkiellon vastaista.

2.2. Valtiovarainministeriön lausunto

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon verotus Suomessa tapahtuu lähdeverotuksena. Ennen lähdeverojärjestelmän käyttöönottoa rajoitetusti verovelvollisia verotettiin pääasiassa samalla tavalla kuin Suomessa yleisesti verovelvollisia. Lähdeverotuksen käyttöönottamista perusteltiin muun muassa sillä, että rajoitetusti verovelvollisella saattoi olla muitakin tuloja kuin ne, joista verotetaan Suomessa, ja veronmaksukyky ei siten tullut asianmukaisesti huomioon otetuksi. Toisaalta järjestelmää puolustettiin myös menettelyyn liittyvillä syillä. Tältä osin viitattiin erityisesti ulkomaisten rajoitetusti verovelvollisten puutteelliseen kielitaitoon ja suomalaisen verotusjärjestelmän tuntemukseen. Lisäksi katsottiin, että rajoitetusti verovelvollisilta voi olla vaikea saada perityksi lopullista veroa heidän maasta poistumisensa jälkeen. Lähdeverotukseen siirtymisen taustalla oli siten tehokkuuden ja verovelvollisen kannalta tarpeellisen yksinkertaisuuden ja selkeyden vaatimukset sekä veronmaksukyvyn huomioon ottaminen. Verokanta pyrittiin asettamaan vastaamaan Suomessa yleisesti verovelvollisen keskimääräisten ansiotulojen veroprosenttia.

Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 19 artiklan (Julkiset palkkiot) 1 kappaleen mukaan hyvityksistä, niihin luettuina eläkkeet, jotka suoritetaan sopimusvaltion tai sen julkisoikeudellisen yhdyskunnan tai yhteisön, itsemääräämisoikeuden omaavan elimen tai julkisoikeudellisen oikeushenkilön varoista tai niiden perustamista rahastoista luonnolliselle henkilölle palveluksista, jotka on suoritettu tälle valtiolle, yhdyskunnalle, yhteisölle, elimelle tai oikeushenkilölle, verotetaan vain tässä valtiossa.

Edellä olevan mukaisesti Kuntien eläkevakuutuksen Suomesta Espanjaan maksamaa eläkettä verotetaan vain Suomessa. Verosopimus ei siten tältä osin estä Espanjassa asuvan A:n saaman eläkkeen verottamista Suomessa. Verosopimuksen syrjintäkieltoa koskeva 24 artikla ei myöskään ole esteenä sille, että A:n eläketulo verotetaan Suomessa lähdeverolain mukaisesti.

Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla sekä Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen estämättä A:n eläketulosta on perittävä edellä mainittu lähdevero. Euroopan unionin lainsäädännöstä tai Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ei suoraan saa yksiselitteistä ohjetta, jonka mukaan lähdeveron täysimääräistä perimistä voitaisiin pitää yhteisön oikeuden vastaisena.

Euroopan yhteisön sisällä välitöntä verotusta ei ole yhdenmukaistettu. Välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta niiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen ja pidättäydyttävä kaikenlaisesta ilmeisestä tai peitellystä kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä. Tämä on todettu useassa yhteisöjen tuomioistuimen päätöksessä (esimerkiksi asia 279/93 Schumacker, tuomion 21 ja 26 kohta, asia C-80/94 Wielockx, tuomion 16 kohta ja asia C-391/97 Frans Gschwind, tuomion 20 kohta).

A on katsonut, että hänen veroprosenttinsa nouseminen lähdeverotukseen siirryttäessä on Euroopan unionin vapaan liikkumisen periaatteen vastaista. Henkilöiden vapaaseen liikkumiseen vaikuttavista oikeuksista on säädelty ainakin perustamissopimuksen 3 artiklan 1 kohdan c alakohdassa, 12 artiklassa, 18 artiklassa sekä 39–55 (ent. 48–66) artikloissa. Perustamissopimuksen 39–42 (ent. 48–52) artiklat koskevat työntekijöiden vapaata liikkuvuutta, 43–48 (ent. 52–58) artiklat koskevat sijoittautumisoikeutta ja 49–55 (ent. 59–66) palvelujen tarjoamisen vapautta. Lisäksi eläkeläisten oikeuksista on säädetty ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta (90/365/ETY) annetussa neuvoston direktiivissä.

A ei ole muuttanut Espanjaan tehdäkseen työtä siellä. Häntä ei voida pitää henkilönä, joka olisi käyttänyt oikeuttaan työntekijänä tai työnhakijana vapaasti liikkua yhteisön alueella. A:n eläkeoikeus perustuu Suomessa julkishallinnon palveluksessa suoritettuun työhön eikä hän ole kyseisen työn saamiseksi käyttänyt työntekijänä oikeutta vapaaseen liikkumiseen yhteisön alueella (vertaa esimerkiksi C-302/98 Sehrer, tuomion 29 kohta). A ei ole myöskään toiminut ammatinharjoittajana eikä ole käyttänyt perustamissopimuksen turvaamaa oikeutta sijoittua ammatinharjoittajana toiseen jäsenvaltioon.

Ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta (90/365/ETY) annetun neuvoston direktiivin mukaan jäsenvaltioiden on tietyin edellytyksin myönnettävä oleskeluoikeus sellaisille jäsenvaltioiden kansalaisille, jotka ovat olleet palkatussa työssä tai toimineet itsenäisinä ammatinharjoittajina. Direktiivin tarkoituksena on taata eläkkeelle jääneelle henkilölle oleskeluoikeus toisessa jäsenvaltiossa. Sen ei voida katsoa rajoittavan Suomen lähdeverolain soveltamista.

Kun otetaan huomioon, että A:n verotuksen erilainen kohtelu yleisesti verovelvollisiin verrattuna ei perustu kansalaisuuteen, vaan asumiseen Suomen ulkopuolella, valtiovarainministeriön käsityksen mukaan tässä tapauksessa ei voida katsoa, että Euroopan yhteisöjen lainsäädäntö taikka oikeuskäytäntö estäisi Suomen verotusoikeuden toteutumisen sisäisen lainsäädännön mukaisesti.

Verohallitus on antanut lausunnon ja veroasiamies vastineen.

A on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja katsonut, että häntä syrjitään kansalaisuutensa ja asuinpaikkansa vuoksi, koska hänen verokohtelunsa on ankarampaa kuin jos hän olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen. A on viitannut myös yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuun C-389/99 (Rundgren). A on pyytänyt myös oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

3. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS ennakkoratkaisun
pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 18 ja 39 artiklan sekä neuvoston direktiivin (90/365/ETY) tulkinnasta.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 artiklaa unionin kansalaisen oikeudesta vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella tai 39 artiklaa työntekijöiden vapaan liikkuvuuden turvaamisesta yhteisössä tulkittava siten, että niistä toinen tai molemmat ovat esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan ulkomailla asuvalta jäsenvaltiossa rajoitetusti verovelvolliselta tästä jäsenvaltiosta maksetusta julkisoikeudelliseen palvelussuhteeseen perustuvasta veronalaisesta eläkkeestä perittävä lähdevero ylittää eräissä tapauksissa sen veron, joka verovelvolliselta perittäisiin tässä jäsenvaltiossa asuvana ja niin ollen yleisesti verovelvollisena henkilönä.

2. Onko ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta annettua neuvoston direktiiviä (90/365/ETY) tulkittava siten, että se on esteenä edellä kohdassa 1 selostetun kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle.

4. EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 9.11.2006 asiassa C-520/04 antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

10. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksillään, ovatko EY 18 ja EY 39 artikla sekä direktiivi 90/365 esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan vero, joka peritään kyseessä olevasta jäsenvaltiosta toisessa jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle maksettavasta eläkkeestä, ylittää eräissä tapauksissa sen veron, joka perittäisiin, mikäli kyseinen henkilö asuisi ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa.

11. Heti aluksi on palautettava mieleen, että vaikka yhteisön oikeuden nykytilassa välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta ja erityisesti EY:n perustamissopimuksen määräyksiä, jotka koskevat jokaiselle Euroopan unionin kansalaiselle tunnustettua oikeutta liikkua ja oleskella vapaasti jäsenvaltioiden alueella (asia C-403/03, Schempp, tuomio 12.7.2005, Kok. 2005, s. I-6421, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

12. Näin ollen ensiksi on tarkistettava, ovatko EY 18 ja EY 39 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle.

EY 18 ja EY 39 artikla

13. EY 18 artiklasta, jossa ilmaistaan yleisesti jokaisella unionin kansalaisella oleva oikeus vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, on työntekijöiden vapaan liikkuvuuden osalta erityismääräys EY 39 artiklassa (ks. asia C-100/01, Oteiza Olazabal, tuomio 26.11.2002, Kok. 2002, s. I-10981, 26 kohta). Aluksi on siis tarkistettava, kuuluuko pääasia EY 39 artiklan soveltamisalaan.

14. Yhteisöjen tuomioistuin on useaan otteeseen katsonut, että henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevilla perustamissopimuksen määräyksillä on tarkoitus helpottaa yhteisön jäsenvaltioiden kansalaisten kaikenlaisen ansiotyön harjoittamista koko yhteisön alueella, ja kyseisten määräysten vastaisia ovat kaikki toimenpiteet, joilla voi olla epäsuotuisa vaikutus näihin kansalaisiin, kun he haluavat harjoittaa taloudellista toimintaa toisen jäsenvaltion alueella (asia C-18/95, Terhoeve, tuomio 26.1.1999, Kok. 1999, s. I-345, 37 kohta; asia C-302/98, Sehrer, tuomio 15.6.2000, Kok. 2000, s. I-4585, 32 kohta ja asia C-109/04, Kranemann, tuomio 17.3.2005, Kok. 2005, s. I-2421, 25 kohta).

15. Vapaan liikkuvuuden esteinä on siten pidettävä kansallisia säännöksiä, jotka estävät jäsenvaltion kansalaisia olevia työntekijöitä lähtemästä tai saavat heidät luopumaan ajatuksesta lähteä kotimaastaan käyttääkseen oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, vaikka niitä sovelletaan kyseessä olevien työntekijöiden kansalaisuudesta riippumatta (em. asia Terhoeve, tuomion 39 kohta; em. asia Sehrer, tuomion 33 kohta ja em. asia Kranemann, tuomion 26 kohta).

16. Kuten julkisasiamies totesi ratkaisuehdotuksensa 60 kohdassa, EY 39 artiklassa taattuun liikkumisvapauteen eivät kuitenkaan voi vedota ne henkilöt, jotka ovat työskennelleet koko ammattiuransa jäsenvaltiossa, jonka kansalaisia he ovat, ja jotka ovat käyttäneet oikeutta oleskella toisessa jäsenvaltiossa vasta eläkkeelle jäätyään ilman, että heillä olisi minkäänlaista aikomusta tehdä tässä toisessa jäsenvaltiossa palkkatyötä. Tämä pätee A:han pääasiassa kyseessä olevien tosiseikkojen perusteella, sellaisina kuin ne ilmenevät ennakkoratkaisupyynnöstä.

17. Koska pääasia ei kuulu EY 39 artiklan soveltamisalaan, on lausuttava EY 18 artiklan sovellettavuudesta.

18. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan unionin kansalaisen aseman tarkoituksena on olla jäsenvaltioiden kansalaisten perustavanlaatuinen asema, jonka perusteella samassa tilanteessa olevat jäsenvaltioiden kansalaiset voivat saada perustamissopimuksen aineellisella soveltamisalalla osakseen saman oikeudellisen kohtelun kansalaisuudestaan riippumatta, jollei tätä koskevista nimenomaisesti määrätyistä poikkeuksista muuta johdu (ks. erityisesti asia C-184/99, Grzelczyk, tuomio 20.9.2001, Kok. 2001, s. I-6193, 31 kohta ja asia C-224/02, Pusa, tuomio 29.4.2004, Kok. 2004, s. I-5763, 16 kohta).

19. Tällaisia yhteisön oikeuden soveltamisalaan kuuluvia tilanteita ovat muun muassa tilanteet, jotka koskevat perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien, erityisesti EY 18 artiklassa myönnetyn vapauden liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, käyttämistä (ks. erityisesti em. asia Grzelczyk, tuomion 33 kohta ja em. asia Pusa, tuomion 17 kohta).

20. Koska unionin kansalaista on kohdeltava kaikissa jäsenvaltioissa oikeudellisesti samalla tavalla kuin samassa tilanteessa olevia näiden jäsenvaltioiden omia kansalaisia, olisi liikkumisvapautta koskevan oikeuden vastaista, jos häntä saataisiin kohdella siinä jäsenvaltiossa, jonka kansalainen hän on, epäedullisemmin kuin häntä kohdeltaisiin siinä tapauksessa, että hän ei olisi käyttänyt perustamissopimuksessa annettuja liikkumisvapautta koskevia mahdollisuuksia (asia C-224/98, D'Hoop, tuomio 11.7.2002, Kok. 2002, s. I-6191, 30 kohta ja em. asia Pusa, tuomion 18 kohta).

21. Nämä mahdollisuudet eivät nimittäin saisi täyttä vaikutustaan, jos niiden käyttäminen saataisiin tehdä jäsenvaltion kansalaiselle vähemmän houkuttelevaksi sillä tavalla, että hänen oleskelulleen vastaanottavassa jäsenvaltiossa asetetaan esteitä hänen kotivaltionsa lainsäädännössä, joka on hänelle epäedullinen sen vuoksi, että hän on käyttänyt näitä mahdollisuuksiaan (edellä mainittu asia Pusa, tuomion 19 kohta).

22. Kansallisesta lainsäädännöstä, jossa tietyt oman maan kansalaiset asetetaan epäedullisempaan asemaan pelkästään sen vuoksi, että he ovat käyttäneet vapauttaan liikkua ja oleskella toisessa jäsenvaltiossa, aiheutuisi epäyhdenvertaista kohtelua, joka on vastoin unionin kansalaisen aseman taustalla olevia periaatteita eli saman oikeudellisen kohtelun takaamista unionin kansalaisen käyttäessä liikkumisvapauttaan (em. asia Pusa, tuomion 20 kohta).

23. Koska A on käyttänyt EY 18 artiklan 1 kohdassa myönnettyjä oikeuksia vapaaseen liikkumiseen ja oleskeluun, hän voi vedota kyseiseen määräykseen kotivaltiotaan vastaan.

24. On selvää, että pääasiassa kyseessä olevassa Suomen lainsäädännössä kohdellaan tietyissä tapauksissa Suomen kansalaisia eri tavalla sen mukaan, asuvatko he edelleen Suomessa vai ovatko he asettuneet asumaan toiseen jäsenvaltioon, jolloin viimeksi mainitut ovat epäedullisemmassa asemassa pelkästään sen vuoksi, että he ovat käyttäneet oikeuttaan vapaaseen liikkumiseen.

25. Kun nimittäin Suomessa asuviin eläkeläisiin sovellettava progressiivinen verokanta pysyy suomalaisen eläkelaitoksen maksaman bruttomääräisen eläkkeen mukaan pienempänä kuin ulkomailla asuviin eläkeläisiin sovellettava 35 prosentin suuruinen vakioverokanta, toisessa jäsenvaltiossa kolme peräkkäistä vuotta asuneita, samanlaista eläkettä saavia eläkeläisiä verotetaan ankarammin.

26. On totta, että välittömän verotuksen alalla yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt sen, että jäsenvaltiossa asuvien ja muualla kuin siellä asuvien tilannetta ei pääsääntöisesti voi rinnastaa toisiinsa (asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995, Kok. 1995, s. I-225, 31 kohta).

27. Yhteisöjen tuomioistuin on näin ollen katsonut tuloveron osalta, että jäsenvaltiossa asuvan tilanne poikkeaa muualla kuin siellä asuvan tilanteesta, koska jäsenvaltiossa asuvan tulojen olennainen osa keskittyy tavallisesti tähän asuinvaltioon. Lisäksi asuinvaltiolla on yleensä käytettävissään kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen verovelvollisen koko veronmaksukyvyn arvioimiseksi hänen henkilökohtaisen tilanteensa ja perhetilanteensa perusteella (em. asia Schumacker, tuomion 33 kohta ja asia C-376/03, D, tuomio 5.7.2005, Kok. 2005, s. I-5821, 27 kohta).

28. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin myös myöntänyt, että kun ulkomailla asuva verovelvollinen - työntekijä tai itsenäinen ammatinharjoittaja - saa kaiken tai lähes kaiken tulonsa siitä valtiosta, jossa hän työskentelee, hän on tuloverotuksen kannalta objektiivisesti samassa tilanteessa kuin viimeksi mainitussa valtiossa asuva henkilö, joka harjoittaa siellä samaa toimintaa. Molempia verotetaan ainoastaan viimeksi mainitussa valtiossa, ja molempien veron peruste on sama (asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995, Kok. 1995, s. I-2493, 20 kohta).

29. Tätä päättelyä voidaan soveltaa vastaavasti pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen tilanteeseen, jossa verotettavana tulona on eläke.

30. Kuten nimittäin julkisasiamies perustellusti toteaa ratkaisuehdotuksensa 74 kohdassa, Suomen verolainsäädännössä säädetään, että eläkkeitä, kuten A:lle maksettavaa eläkettä, verotetaan Suomessa asuvien verovelvollisten osalta kuten mitä tahansa muuta taloudellisesta toiminnasta suoraan peräisin olevaa tuloa ja että siihen sovelletaan progressiivista veroasteikkoa ja vähennyksiä, joilla pyritään ottamaan huomioon verovelvollisen veronmaksukyky sekä hänen henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa.

31. On siis todettava, että sikäli kuin muualla kuin Suomessa asuvat eläkeläiset, kuten A, saavat kaikki tulonsa tai lähes kaikki tulonsa Suomesta maksettavasta eläkkeestä, he ovat tuloverotuksen kannalta objektiivisesti samassa tilanteessa kuin ne eläkeläiset, jotka asuvat Suomessa ja saavat samanlaista eläkettä.

32. Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta lainsäädännöstä johtuva erilainen kohtelu voi olla perusteltu ainoastaan, jos se perustuu objektiivisiin syihin, jotka ovat oikeassa suhteessa kansallisessa oikeudessa hyväksyttävästi tavoiteltuun päämäärään (ks. vastaavasti em. asia Pusa, tuomion 20 kohta).

33. Mitään niistä argumenteista, jotka Suomen hallitus on yhteisöjen tuomioistuimessa esittänyt pääasiassa kyseessä olevan erilaisen kohtelun perustelemiseksi, ei voida hyväksyä.

34. Kuten nimittäin julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 78 kohdassa, ulkomailla asuvia verovelvollisia koskevan suomalaisen verotusjärjestelmän yksinkertaistamisen ja selkeyden tavoitteet voidaan saavuttaa toimenpiteillä, jotka rajoittavat unionin kansalaisten liikkumisvapautta vähemmän kuin verotus, joka voi tietyissä tapauksissa osoittautua raskaammaksi kuin verotus, jota sovelletaan Suomessa asuviin samanlaisia tuloja saaviin verovelvollisiin.

35. Väitteestä, jonka mukaan ulkomailla asuvien verovelvollisten lopullinen verottaminen on vaikeaa, on todettava, että pääasiassa kyseessä oleva verojärjestelmä ylittää sen, mikä on tarpeen veron tehokkaan kantamisen takaamiseksi.

36. Tämän osalta on palautettava mieleen, että jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19.12.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15) perusteella jäsenvaltio voi pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen, tai kaikki sellaiset tiedot, joita jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa lainsäädännön mukaisesti (asia C-422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003, Kok. 2003, s. I-6817, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

37. Lisäksi on huomattava, että keskinäisestä avunannosta tiettyihin maksuihin, tulleihin, veroihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 15.3.1976 annetun neuvoston direktiivin 76/308/ETY (EYVL L 73, s. 18), sellaisena kuin se on muutettuna 15.6.2001 annetulla neuvoston direktiivillä 2001/44/EY (EYVL L 175, s. 17), mukaan jäsenvaltio voi pyytää toiselta jäsenvaltiolta apua tuloveron kantamiseksi verovelvolliselta, joka asuu viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa.

38. Suomen hallitus sitä paitsi vahvisti istunnossa, että kyseessä olevaa verojärjestelmää on 1.1.2006 alkaen muutettu siten, että rajoitetusti verovelvollisten eläkkeitä verotetaan jatkossa samalla tavalla kuin Suomessa yleisesti verovelvollisten eläkkeitä eli niihin sovelletaan progressiivista asteikkoa, samoja verovähennyksiä ja samaa veroilmoitusmenettelyä. Tällainen ratkaisu perustuu Suomen hallituksen mukaan käytännön syihin sekä poliittiseen valintaan lieventää niiden henkilöiden verotusta, joilla on pieni eläke.

39. Esitettyihin kysymyksiin on vastattava edellä esitetyn perusteella, että EY 18 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan kyseessä olevan jäsenvaltion eläkelaitoksen toisessa jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle maksamasta eläkkeestä perittävä vero ylittää eräissä tapauksissa sen veron, joka perittäisiin, mikäli henkilö asuisi ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa, kun henkilön tulot koostuvat kokonaan tai lähes kokonaan kyseisestä eläkkeestä.

40. Näin ollen direktiivin 90/365 tulkinta ei ole tarpeen.

41. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattavaksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

EY 18 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan kyseessä olevan jäsenvaltion eläkelaitoksen toisessa jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle maksamasta eläkkeestä perittävä vero ylittää eräissä tapauksissa sen veron, joka perittäisiin, mikäli henkilö asuisi ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa, kun henkilön tulot koostuvat kokonaan tai lähes kokonaan kyseisestä eläkkeestä.

5. ASIANOSAISTEN KUULEMINEN ENNAKKORATKAISUN JOHDOSTA

A:ta ja veroasiamiestä on kuultu ennakkoratkaisun johdosta.

A on antamassaan selityksessä lausunut, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio vastaa hänen käsitystään EY 18 artiklan sisällöstä. A on käyttänyt hyväkseen unionin kansalaisen oikeutta vapaaseen liikkumiseen muuttaessaan toiseen jäsenvaltioon. Rajoitetusti verovelvollisena hänen eläketuloaan on verotettu suhteellisen 35 prosentin verokannan mukaan, mikä on ollut EY 18 artiklan vastaista kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää. Vastaavan suuruista yleisesti verovelvollisen eläketuloa on verotettu progressiivisen taulukon mukaan, ja verorasitus on ollut huomattavasti alhaisempi kuin rajoitetusti verovelvollisella. Sen vuoksi A on vaatinut, että niiltä verovuosilta, joina hän on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, eli ajalta 1.1.2002-15.1.2005, liikaa maksetut verot palautetaan hänelle. Lisäksi A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 4 300 eurolla.

Veroasiamies ei ole antanut selitystä.

6. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN RATKAISU

Ajalta 1.1.2003-15.1.2005 toimitetuista verotuksista esitettyjen vaatimusten ratkaiseminen ei ensi asteena kuulu korkeimman hallinto-oikeuden toimivaltaan. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus on tältä osin jättänyt A:n vaatimukset tutkimatta.

Verovuodelta 2002 toimitetun verotuksen osalta korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiakirjojen mukaan A on verovuonna 2002 asunut Espanjassa ja häntä on verotuksessa 1.1.2002 alkaen pidetty täällä rajoitetusti verovelvollisena.

Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain 1 §:n 1 momentin (1120/1996) mukaan rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava tuloveroa ja varallisuusveroa valtiolle tämän lain mukaan. Lain 2 §:n 1 momentin (1563/1995) mukaan rajoitetusti verovelvollisen valtion- ja kunnallisvero peritään lopullisena verona toimittamalla pidätys tulon lähteellä (lähdevero) tai määrätään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaisessa järjestyksessä noudattaen mitä jäljempänä tässä laissa säädetään. Lain 3 §:n 1 momentin (1120/1996) perusteella lähdevero on suoritettava muun ohella eläkkeestä. Lain 7 §:n (1225/1999) mukaan lähdevero on 35 prosenttia saadun eläkkeen määrästä.

A:n ilmoituksen mukaan hänen ainoat tulonsa ovat verovuonna 2002 olleet Suomesta Kuntien Eläkevakuutukselta saadut eläketulot, joista A:lle annetun lähdeverokortin mukaan on määrätty perittäväksi 35 prosentin lähdevero. Näin määrätty lähdevero on asiassa esitetyn selvityksen mukaan ollut korkeampi kuin verot ja maksut, jotka A:lle olisi määrätty, jos hän olisi ollut täällä yleisesti verovelvollinen.

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 9.11.2006 antamallaan tuomiolla (C-520/04) ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset perustamissopimuksen 18 ja 39 artiklan soveltamisesta. Tuomion mukaan EY 18 artikla on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan kyseessä olevan jäsenvaltion eläkelaitoksen toisessa jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle maksamasta eläkkeestä perittävä vero ylittää eräissä tapauksissa sen veron, joka perittäisiin, mikäli henkilö asuisi ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa, kun henkilön tulot koostuvat kokonaan tai lähes kokonaan kyseisestä eläkkeestä.

Näin ollen rajoitetusti verovelvolliselle A:lle ei ole voitu täällä määrätä lähdeveroa eläkkeestä enempää kuin mitä A olisi joutunut veroa maksamaan, jos hän olisi täällä ollut yleisesti verovelvollinen. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset sekä palauttaa asian Uudenmaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n säännös huomioon ottaen Uudenmaan verovirasto velvoitetaan korvaamaan A:lle aiheutuneet oikeudenkäyntikulut vaaditulla ja kohtuulliseksi harkitulla 4 300 eurolla.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo ja Matti Halén. Asian esittelijä Marjo Snellman.