KHO:2007:65

Arvonlisävero - Palvelun myynti - Poikkeukset myynnin verollisuudesta - Sanomalehti - Verkkolehti - On-line-sanomalehti - Sopimus Suomen liittymisestä Euroopan unioniin - Direktiivin tulkintavaikutus

Sähköinen sanomalehti katsottiin palveluksi, johon arvonlisäverolain 55 §:n 1 momentin tilattuja sanomalehtiä koskevaa poikkeusta myynnin verollisuudesta ei ollut sovellettava.

Arvonlisäverolaki 17 §, 55 § 1 mom., 68 a § 3 mom. 3 k.
Kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY 9 (2) (e) ja (f), 12 (3) (a) ja (c) art., 28 (2) (a) art. ja 28 l art.
Neuvoston asetus (EY) N:o 1777/2005 11 (1) art. ja 23 art.

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 7.6.2006 nro 43/2006

Asian aikaisempi käsittely

A Oy:n ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on päivälehden kustantaja, joka julkaisee X-lehteä. Päivittäisen X-lehden lisäksi yhtiö julkaisee liitteen kerran kuukaudessa ja erillisen viikkoliitteen perjantaisin. Liitteet sisältyvät X-lehden hintaan ja lukijat saavat ne sekä tilatun että irtonumerona ostettavan X-lehden välissä. Painetun X-lehden jatkuvan vuositilauksen hinta on xxx euroa.

Verkkolehti

Verkkolehti on X-lehden sähköinen painos, joka ilmestyy päivittäin samoin kuin painettu X-lehtikin. Se on painetun lehden sähköiseen ympäristöön sovitettu painos. Verkkolehden perjantain numerot sisältävät myös perjantain liitteen sähköisessä muodossa ja erillinen kuukausittainen liite ilmestyy sähköisesti samaan aikaan kuin painetun lehden liitteenä oleva erillinen liite. Verkkolehden niin sanotun Digi-version lisäksi Verkkolehden tilaajilla on mahdollisuus lukea aamun lehden toimituksellinen sisältö myös perinteisenä verkkosivustona. Tämä sivusto ei sisällä perjantain liitettä eikä erillistä kuukausittaista liitettä.

Verkkolehti tilattuna ilman painettua X-lehteä toimii painetun lehden korvaavana versiona. Verkkolehti yhdistettynä painetun lehden tilaukseen mahdollistaa lehden lukemisen tilanteissa, joissa lukija ei saa käsiinsä painettua lehteä. Verkkolehti vastaa lukijan tarpeisiin mahdollistamalla esimerkiksi lehden lukemisen aikaisemmin laatikkokantoalueilla, joissa painettua X-lehteä ei jaeta kotiosoitteeseen tai se tulee vasta myöhemmin. Lukijalla on mahdollisuus seurata Verkkolehteä myös silloin, kun hän on matkoilla tai tilapäisesti toisessa osoitteessa.

Verkkolehti on sisällöltään aina painetun X-lehden tuoreimman painoksen mukainen. Verkkolehden avulla myös pääkaupunkiseudun ulkopuoliset tilaajat, joiden saama painettu lehti ei sisällä myöhäisillan tapahtumia, voivat lukea ne Verkkolehdestä.

Lukija voi tilata Verkkolehden joko ilman painetun X-lehden tilausta tai painetun lehden tilauksen ohella taikka ostaa yksittäisen Verkkolehden numeron lukuoikeuden. Yhden kuukauden tilaushinta on y euroa ja se oikeuttaa lukemaan tuoreimman lehden ohella viimeisen viikon aikana ilmestyneitä numeroita. Pelkän Verkkolehden tilaaja suorittaa tilauksen rekisteröitymällä tilaajaksi A Oy:n verkkosivulle ja maksamalla tilauksen sähköisesti esimerkiksi pankkien tarjoamalla sähköisellä maksutavalla.

Verkkolehteä tilataan nykyisin lähinnä täydentämään painettua lehteä. Koska painettu X-lehti ja Verkkolehti tarjoavat yhdessä tilattuna asiakkaalle lähinnä vaihtoehtoisen tavan nauttia lehden sisällöstä, myydään Verkkolehteä painetun lehden oheistuotteena edullisempaan hintaan kuin erikseen tilattavaa Verkkolehteä. Painetun lehden oheistuotteena tilatusta Verkkolehdestä veloitetaan z euroa kuukaudessa.

Verkkolehden tilausmaksu osana yhdistelmätuotetta laskutetaan tilaajalta paperilaskulla painetun lehden tilausmaksuveloituksen yhteydessä.

Verkkolehti vastaa sisältönsä puolesta painetussa muodossa ilmestyvää X-lehteä eli se on toimitettu artikkelikokonaisuus. Sähköinen lehti on nykyaikainen painetun lehden vastine, jonka julkaisemiseen liittyvät osaltaan samat tavoitteet ja perusteet, jotka ovat tukeneet nollaverokannan soveltumista painettuun lehteen. Lehti kaikissa muodoissaan tukee kielialueen omaa kulttuuria ja yhteiskunnallisten avaintaitojen kehittymistä. Se rinnastetaan myös alan omassa lainsäädännössä niin sanottuna verkkojulkaisuna tarkoituksensa perusteella painettuun lehteen ja sitä säätelevät samankaltaiset määritykset ja velvoitteet kuin painettua lehteä muun muassa vastaavasta toimittajasta. Arvonlisäverotusta koskevassa oikeuskäytännössä tuotteen tai palvelun määrityksessä on käytetty apuna alan omaa lainsäädäntöä. Tällä perusteella verkkolehti on yksi sanoma- tai aikakauslehden muoto myös arvonlisäverotuksessa. Siten erikseen vähintään kuukauden ajaksi tilattua Verkkolehteä tulee pitää arvonlisäverolain 55 §:ssä tarkoitettuna sanomalehtenä.

Verkkolehti ja liittymisperiaate

Mikäli Verkkolehteä ei pidetä erillisenä tilattaessa arvonlisäverolain 55 §:ssä tarkoitettuna sanomalehtenä, sen myynti painetun lehden oheistuotteena on kuitenkin A Oy:n mielestä liittymisperiaatteen nojalla verotonta. Yhtiö viittaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin 1.2.2000 taltionumero 184 ja 12.11.2003 taltionumero 2783 sekä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon C-349/96 (Card Protection Plan Ltd).

Verkkolehti painetun X-lehden yhteydessä tilattuna on painettua lehteä täydentävä tuote ja siten sen sivutuote. Tilaajat, jotka tilaavat sekä painetun että sähköisen lehden, mieltävät painetun lehden päätuotteeksi ja lukevat Verkkolehteä usein vain silloin, kun painettu lehti ei ole saatavilla. Myös Verkkolehden hinnoittelu silloin, kun se myydään painetun lehden yhteydessä, osoittaa sen luonnetta sivutuotteena. Verkkolehden nykyinen tilaushinta on noin 12 prosenttia painetun lehden vuositilaushinnasta. Kuluttajan kannalta Verkkolehti on painetun lehden ohella tilattaessa selkeästi sivutuotteen asemassa. Näin ollen silloin, kun verkkolehti myydään painetun lehden ohella, painettu lehti on asiakkaan tavoittelema pääsuorite ja sähköinen verkkolehti sen oheistuote. Verkkolehti voi tarjota asiakkaalle keinon nauttia lehden sisällöstä parhaissa olosuhteissa, vaikka verkkolehti ei olekaan asiakaskunnan tavoite sinänsä. Painettu lehti ja Verkkolehti muodostavat taloudellisesti yhteenkuuluvan kokonaisuuden, jossa varsinainen myytävä tuote on painettu lehti.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa Verkkolehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna?

2. Jos yksinään myytyä Verkkolehteä ei pidetä arvonlisäverolain 55 §:n mukaisena sanomalehtenä, käsitelläänkö painetun X-lehden kanssa yhdessä myytyä Verkkolehteä liittymisperiaatetta soveltaen päätuotteen 0 prosentin verokannan mukaisesti?

Keskusverolautakunnan päätös

Keskusverolautakunta on A Oy:lle ajaksi 7.6.2006-31.12.2007 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut valituksenalaiselta osalta seuraavaa:

1. A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa Verkkolehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna.

2. Painetun X-lehden kanssa yhdessä myytyyn Verkkolehteen ei sovelleta painetun lehden verokantaa.

Perustelut

Arvonlisäverolain 55 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta sanoma- ja aikakauslehtien myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuina. Lisäksi keskusverolautakunta on viitannut päätöksessään sovellettuina oikeusohjeina arvonlisäverolain 17, 18 ja 84 §:ään.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan kolmannen alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa alennettua verokantaa ainoastaan niiden tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin, jotka on lueteltu liitteessä H. Mainitun liitteen 6 kohdassa mainitaan kirjojen toimitukset (mukaan lukien esitteet, lehtiset ja vastaavat painotuotteet, lasten kuva-, piirustus- tai värityskirjat, nuottikirjat tai -käsikirjoitukset, hydrografiset ja muut kartat), lehdet ja aikakauslehdet, lukuun ottamatta kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettua aineistoa.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan neljännen alakohdan mukaan alennettua verokantaa ei sovelleta 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitettuihin palveluihin. Viimeksi mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja palveluja ovat sähköiset palvelut, muun muassa liitteessä L kuvatut. Liitteen L 3 kohdassa mainitaan kuvien, kirjoitusten ja tietojen toimittaminen ja tietokantojen antaminen käyttöön.

Neuvoston asetuksen N:o 1777/2005 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 77/388/ETY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun III luvun 2 jakson 11 artiklan 1 kohdan ja 2 kohdan f alakohdan ja I liitteen 3 kohdan d alakohdan mukaan liitteessä L tarkoitettuihin sähköisiin palveluihin kuuluvat on-line-sanoma- ja aikakausilehtien tilaaminen. Mainitun jakson 12 artiklan 3 alakohdan c alakohdan mukaan erityisesti kirjojen sekä tiedotus-, sanoma- ja aikakauslehtien kaltaisten painotuotteiden ei katsota kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kahdennessatoista luetelmakohdassa tarkoitettujen sähköisten palvelujen soveltamisalaan.

Suomen Euroopan unioniin liittymisen johdosta tehdyn sopimuksen mukaan Suomi saa direktiivin yleisistä säännöksistä poiketen soveltaa tilattuihin sanoma- ja aikakauslehtiin verovapautusta, johon liittyy aikaisemmassa vaiheessa maksetun veron palautus.

Erilaiset sähköisessä muodossa luovutettavat tuotteet poikkeavat ominaisuuksiltaan vastaavan tyyppisistä perinteisistä tuotteista eikä niihin arvonlisäverotuksessa sovelleta samoja sääntöjä. Sähköisten tuotteiden, kuten sähköisen verkon välityksellä toimitettavien kuvien, kirjoitusten, tietojen, on-line-kirjojen, on-line-sanoma- ja aikakauslehtien, musiikin, elokuvien ja viihde- ja kulttuurilähetysten, katsotaan arvonlisäverotuksessa muodostavan oman kokonaisuutensa. Sähköisiä tuotteita ei kuudennen arvonlisäverodirektiivin eikä arvonlisäverolain mukaan pidetä tavaroina vaan palveluina. Tällaisiin palveluihin ei yhteisön lainsäädännön mukaan voida soveltaa alennettua verokantaa, vaikka alennetun verokannan soveltaminen olisi mahdollista vastaavantyyppisiin painotuotteina luovutettaviin tavaroihin. Alennettujen verokantojen taustalla olevat sosiaaliset syyt eivät myöskään ole samat sähköisten tuotteiden kuin perinteisten painotuotteiden osalta.

1. A Oy julkaisee päivittäisen X-uutislehden lisäksi erillisen liitteen kerran kuukaudessa ja viikkoliitteen perjantaisin. Painettu päivälehti on mahdollista lukea myös sähköisessä muodossa Verkkolehden avulla. Perjantain liite ja erillinen kuukausittainen liite ilmestyvät myös sähköisesti samaan aikaan kuin painettu lehti.

Arvonlisäverolain 55 §:n 1 momentti on myynnin verollisuudesta poikkeussäännös, jota on tulkittava suppeasti ja yhteisön oikeuden mukaisesti. Näin ollen ja koska sananvapauslailla ei ole asiassa merkitystä, sähköisessä muodossa ilmestyvä verkkolehti ei ole arvonlisäverolain 55 §:ssä tarkoitettu sanoma- tai aikakauslehti, vaan kysymys on arvonlisäverolaissa ja kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetusta sähköisestä palvelusta. Verkkolehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna on siten suoritettava arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan.

2. Verkkolehden voi tilata joko ilman painetun X-lehden tilausta tai painetun lehden tilauksen ohella. Yhden kuukauden ajaksi tilatun Verkkolehden hinta on y euroa erikseen tilattuna ja painetun lehden oheistuotteena tilattuna z euroa.

Verkkolehteä myydään myös erikseen eikä sitä ole pakko tilata osana painetun lehden kanssa myytävää pakettia. Verkkolehti ei ole kuluttajan kannalta painetun lehden liitännäinen epäitsenäinen suorite vaan sellainen sähköinen palvelu, jonka verokohtelu ratkaistaan itsenäisesti. Kyse ei ole sellaisesta taloudellisesta yhteenkuuluvasta suoritekokonaisuudesta, johon voitaisiin soveltaa liittymisperiaatetta. Myös erilaisten sähköisten lehtien ja verkkojulkaisujen verokohtelun neutraalisuus edellyttää, ettei liittymisperiaatetta tällaisessa tilanteessa tulkita laajentavasti.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa Verkkolehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna eikä ainakaan silloin, kun Verkkolehti myydään yhdessä painetun lehden tilauksen kanssa.

Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn liittymissopimuksen mukaan Suomessa ei sovelleta lainkaan arvonlisäverodirektiivin verokantoja säätelevää 12 artiklaa eikä erityisesti 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan alennettuja verokantoja säätelevää kolmatta alakohtaa tilattavien sanomalehtien toimituksiin. Mainittu artikla edellyttää vähintään 5 prosentin verokantaa. Näin ollen tilattaviin sanomalehtiin ei sovelleta myöskään 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan neljättä alakohtaa, jossa viitataan kolmanteen alakohtaan, eikä liitettä L eikä myöskään neuvoston asetuksen kohtaa, jossa täsmennetään liitteen L sisältöä.

Koska keskusverolautakunta on soveltanut sanoma- ja aikakauslehtiin useita direktiivin säännöksiä, joiden soveltamisesta Suomi on liittymissopimuksessa saanut nimenomaisen poikkeuksen, ennakkoratkaisu perustuu vääriin lähtökohtiin. Suomen saaman poikkeuksen johdosta sanomalehden käsitteen määrittely on jätetty Suomen valtiolle ja kansallisen tuomioistuimen harkintaan varsinkin, kun arvonlisäverodirektiivissä ei ole määritelty lehteä. Direktiivissä on määritelty vain sähköisen lehden myyntimaa ja verokanta. Lainsäädännön tarkoitus ja neutraalisuusvaatimukset huomioon ottaen painetun ja verkossa julkaistavan sanomalehden erilaiselle verokohtelulle ei löydy perusteita. Koska lehti varsinkin Suomen kaltaisella pienellä kielialueella on erittäin paikallinen tuote, Suomen tulkinnat eivät voi johtaa kansainvälisiin kilpailuhäiriöihin.

Jos tulevaisuudessa jo nyt alkanut kehitys, jonka mukaan lehteä luetaan enenevässä määrin verkkolehtenä eikä painettuna versiona, vahvistuu, verottomuuden perusteet eivät muutu, koska lehden sisältö ja käyttötarkoitus ovat edelleen samat. Vain tekninen toteutus on erilainen. Painetun lehden verottomuuden perusteet ovat ensisijaisesti yhteiskunnallisia ja kulttuurisia. Verottomuuden taustalla voidaan kuitenkin nähdä myös sosiaalisia perusteita. Yhteiskunnallisen tasa-arvon vaatimus korostaa tarvetta soveltaa nollaverokantaa myös verkkolehtiin, koska erityisesti nuoret ja varsinkin pojat lukevat enenevässä määrin lehteä verkossa. Sanomalehtien merkitys koulutuksessa sekä sivistystason ylläpitäjänä ja kehittäjänä on merkittävä. Eri sosiaalisia ryhmiä ei ole syytä asettaa eriarvoiseen asemaan.

Arvonlisäverolakia valmistettaessa internet ei ollut vielä yleisessä käytössä, puhumattakaan verkkolehdistä. Vuoden 2004 alusta voimaan tullut sananvapauslaki, jolla kumottiin painovapauslaki, koskee kaikkea joukkoviestintää viestinnän teknisestä toteuttamistavasta riippumatta. Sananvapauslain mukaan verkkojulkaisulla tarkoitetaan julkaisijan tuottamasta tai käsittelemästä aineistosta aikakautisen julkaisun tapaan yhtenäiseksi laadittua verkkoviestien kokonaisuutta, jota on tarkoitus julkaista säännöllisesti. Painettua julkaisua ja verkkojulkaisua koskevat säännökset vastaavat toisiaan esimerkiksi sen suhteen, että kummaltakin vaaditaan vastaava päätoimittaja ja kummankin ilmoitusvelvoitteita koskevat säännökset vastaavat toisiaan.

Keskusverolautakunnan tulkinta, jonka mukaan tilattavien sanomalehtien verokohtelu riippuu julkaisualustasta, on arvonlisäverolain tulkinnassa sovellettavan neutraalisuustavoitteen vastainen. Koska painettu lehti ja verkkolehti ovat julkaisulainsäädännönkin mukaan toimitettuja artikkelikokonaisuuksia, erilaiselle verokohtelulle ei ole perusteita.

Keskusverolautakunnan käsitys, että Verkkolehden myyntiin yhdessä painetun lehden kanssa ei sovelleta liittymisperiaatetta, on arvonlisäverotuksessa sovellettavaa liittymisperiaatetta koskevien periaatteiden ja oikeuskäytännön vastainen.

Veroasiamies on antamassaan vastineessaan lausunut, ettei Suomi voi määritellä verovapauden sisältöä uudestaan. Suomi on sidottu Suomen Euroopan unioniin liittymistä koskevan sopimuksen määrittelyyn. Myöskään kansallisen siviililainsäädännön avulla tapahtuva sanomalehden tulkinta ei ole mahdollista.

A Oy on antamassaan vastaselityksessään todennut, ettei sanomalehteä ole liittymissopimuksessa määritelty. Suomi ei voi siten olla sidottu liittymissopimuksen määritelmään.

Vaikka verkkolehteä ei arvonlisäverolakia säädettäessä vielä tunnettu, sanomalehden käsitteen tulee sopeutua liiketoimintaympäristön muutoksiin. Arvonlisäverodirektiiviä ei kyseessä olevalta osalta sovelleta Suomessa ja vaikka direktiiviä sovellettaisiinkin, sanomalehteä ei ole suoraan määritelty direktiivissä. Direktiivissä sanomalehdellä tarkoitetaan kuitenkin myös verkkolehteä. Tämä ilmenee neuvoston asetuksen N:o 1777/2005 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan kolmannesta alakohdasta. Jos on-line -lehdet eivät olisi sanomalehtiä, mainittu säännös olisi täysin tarpeeton, koska alennettua verokantaa voidaan soveltaa vain liitteessä H lueteltuihin hyödykkeisiin, kuten sanomalehtiin.

Koska verkkolehdet ovat siis myös direktiivin mukaan sanomalehden käsitteeseen kuuluvia ja kun Suomi on saanut liittymissopimuksessa vapauden soveltaa nollaverokantaa, nollaverokanta soveltuu myös sanomalehden käsitteeseen kuuluviin verkkolehtiin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen.

Perustelut

Arvonlisäverolain 55 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta sanoma- ja aikakauslehtien myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuina.

Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn sopimuksen mukaisesti Suomi saa kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 28 artiklan 2 kohdan a alakohtaa sovellettaessa 28 l artiklassa tarkoitetun siirtymäkauden aikana soveltaa tilattavien sanoma- ja aikakauslehtien toimitukseen verovapautusta, johon liittyy edellisessä vaiheessa maksetun veron palauttaminen ja joka on yhteisön oikeuden mukainen.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 3 kohdan a alakohdan kolmannen alakohdan mukaisesti jäsenvaltiot voivat soveltaa alennettua verokantaa ainoastaan niihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin, jotka on lueteltu liitteessä H. Liitteen H kohdassa 6 mainitaan kirjojen toimitukset (mukaan lukien esitteet, lehtiset ja vastaavat painotuotteet, lasten kuva-, piirustus- tai värityskirjat, nuottikirjat tai -käsikirjoitukset, hydrografiset ja muut kartat), lehdet ja aikakauslehdet, lukuun ottamatta kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettua aineistoa.

Kuudetta arvonlisäverodirektiiviä muutettiin neuvoston direktiivillä 2002/38/EY muun ohella siten, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan ealakohtaan lisättiin viimeiseksi luetelmakohdaksi sähköiset palvelut, muun muassa liitteessä L kuvatut. Liitteen L kohdassa 3 mainitaan kuvien, kirjoitusten ja tietojen toimittaminen ja tietokantojen antaminen käyttöön. Vastaava säännös on arvonlisäverolain 68 a §:n 3 momentin 3 kohdassa.

Samalla kuudennen arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 3 kohdan aalakohtaan lisättiin neljäs alakohta, jonka mukaan kolmatta alakohtaa, siis alennettua verokantaa, ei sovelleta 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa tarkoitettuihin palveluihin, siis sähköisiin palveluihin, muun muassa liitteessä L kuvattuihin.

Neuvosto on 17.10.2005 antanut asetuksen (EY) N:o 1777/2005 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun kuudennen arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanotoimenpiteistä. Asetuksen 11 artiklan 1 kohdan mukaan direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kahdennessatoista luetelmakohdassa ja liitteessä L tarkoitettuihin sähköisiin palveluihin kuuluvat palvelut, jotka suoritetaan Internetin tai sähköisen verkon välityksellä ja joiden luonteesta johtuu, että ne ovat pääasiassa automatisoituja ja vaativat vain vähän ihmisen osallistumista eikä niitä voida suorittaa ilman tietotekniikkaa. Artiklan 2 kohdan f alakohdan mukaan erityisesti liitteessä I luetellut palvelut, silloin kun ne suoritetaan Internetin tai sähköisen verkon välityksellä, kuuluvat 1 kohdan soveltamisalaan. Liitteen I kohdan 3 alakohdan d mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin liitteen L kohdan 3 soveltamisalaan kuuluu on-line-sanoma- ja aikakauslehtien tilaaminen.

Asetuksen 12 artiklan 3 kohdan c alakohdan mukaisesti erityisesti kirjojen sekä tiedotus-, sanoma- ja aikakauslehtien kaltaisten painotuotteiden ei katsota kuuluvan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kahdennentoista luetelmakohdan, siis sähköisten palvelujen, muun muassa liitteessä L kuvattujen, soveltamisalaan.

Neuvoston asetus on tullut nyt kyseessä olevalta osalta voimaan 1.7.2006 ja se on asetuksen 23 artiklan mukaan kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.

Edellä olevan mukaisesti kuudes arvonlisäverodirektiivi lähtee siitä, että painettua sanomalehteä pidetään tavarana ja sähköistä sanomalehteä pidetään palveluna.

Arvonlisäverolain 17 § mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä ja palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 68 a §:n 3 momentin mukaisesti sähköisillä palveluilla tarkoitetaan sähköisesti suoritettavia palveluja, kuten kuvien, kirjoitusten ja tietojen luovuttamista sekä tietokantojen antamista käyttöön. Lisäksi arvonlisäverolain 12 a luvussa säädetään sähköisiä palveluja koskevasta erityisjärjestelmästä. Se, että sähköiset tuotteet ovat palveluja, on todettu myös hallituksen esityksessä 125/2002 vp. Kun otetaan huomioon, että arvonlisäverolain sähköisiä palveluja koskevia säännöksiä on tulkittava yhteisön oikeuden mukaisesti, myös arvonlisäverolain on katsottava lähtevän siitä, että painettua sanomalehteä pidetään tavarana ja sähköistä sanomalehteä pidetään palveluna.

Kun myös otetaan huomioon, että arvonlisäverolain 55 §:ää säädettäessä ja Suomen liittyessä Euroopan unioniin vuonna 1995 ei vielä ollut sähköisiä sanomalehtiä eikä niitä koskevia säännöksiä, on katsottava, ettei Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn sopimuksen mukainen Suomen saama poikkeus voi koskea sähköisiä sanomalehtiä. Näin ollen ja kun jäsenvaltion saamaa poikkeusta ei voida tulkita laajentavasti, arvonlisäverolain 55 §:ää on tulkittava siten, että se koskee vain painettuja sanomalehtiä, mutta ei sähköisiä sanomalehtiä. Näin ollen Verkkolehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna on suoritettava arvonlisäveroa.

Keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilla perusteilla ja ottaen erityisesti huomioon, että Verkkolehti on edellä mainittujen perusteiden mukaan eri tuote, Verkkolehden myyntiin yhdessä painetun lehden kanssa ei sovelleta liittymisperiaatetta eikä siten myöskään painetun lehden nollaverokantaa.

Asian on ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Marjatta Mäenpää. Asian esittelijä Eila Rother.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Pellonpään äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Raimo Anttila yhtyi:

"Kumoan keskusverolautakunnan tekemän päätöksen ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, että AOy:n ei ole suoritettava arvonlisäveroa Verkkolehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna eikä silloin, kun Verkkolehti myydään yhdessä painetun X-lehden tilauksen kanssa.

Arvonlisäverolain 55 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta sanoma- ja aikakauslehtien myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuina.

Suomen liittymisestä Euroopan unioniin tehdyn sopimuksen mukaisesti Suomi saa kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 28 artiklan 2 kohdan a alakohtaa sovellettaessa 28 l artiklassa tarkoitetun siirtymäkauden aikana soveltaa tilattavien sanoma- ja aikakauslehtien toimitukseen verovapautusta, johon liittyy edellisessä vaiheessa maksetun veron palauttaminen.

Suomen saaman kansallisen poikkeuksen taustalla ovat yhteiskunnalliset ja kulttuuriset syyt, joiden vuoksi tilattujen sanomalehtien myynti on säädetty verottomaksi niin arvonlisäverolaissa kuin sitä edeltäneissä liikevaihtoverolaeissa. Sekä Suomen saama poikkeus että arvonlisäverolain 55 § koskevat sanomalehteä yleensä. Sanomalehden julkaisumuoto ei siten voi ratkaista sitä, onko sanomalehteä pidettävä Suomen saaman poikkeuksen ja arvonlisäverolain 55 §:n tarkoittamana sanomalehtenä. Näin ollen katson, että asiassa tulee soveltaa arvonlisäverolain 55 §:ää, jonka mukaan sanomalehden myynnistä vähintään kuukauden ajaksi tilattuna ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Tämän vuoksi myös painetun X-lehden kanssa yhdessä myytävään Verkkolehteen sovelletaan painetun lehden verovapautta."