KHO:2008:43

Verovelvollisuus - Yleinen verovelvollisuus - Suomessa asuva henkilö - Suomessa oleskelu - Suomen kansalainen - Yleisen verovelvollisuuden palautuminen

Puolisot olivat muuttaneet Espanjaan vuonna 1994, ja heitä oli pidetty rajoitetusti verovelvollisina Suomessa verovuosilta 1995-2002 toimitetuissa verotuksissa. Puolisoiden ei voitu katsoa tulleen uudelleen Suomessa yleisesti verovelvollisiksi, koska ei oltu näytetty, että heidän asumisessaan tai oleskelussaan Suomessa olisi vuosina 2003 ja 2004 tapahtunut muutosta aiempiin vuosiin nähden.

Verovuodet 2003 ja 2004

Tuloverolaki 11 § 1 mom.

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Verovuosilta 2003 ja 2004 toimitetuissa verotuksissa puolisot A ja B on katsottu Suomessa rajoitetusti verovelvollisiksi ja heidän veronalaisiksi pääomatuloikseen on luettu puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä saatu vuokratulo.

Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 3.10.2006 hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimukset Suomen katsomisesta A:n ja B:n asuinvaltioksi verovuosina 2003 ja 2004 sekä A:n ja B:n verottamisesta X:n kunnassa heidän kaikista tuloistaan. Oikaisulautakunta on katsonut, että A:n ja B:n elinetujen keskus on ollut Espanjassa kuten aikaisempinakin vuosina.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut oikaisulautakunnalle tekemänsä vaatimuksen. A ja B ovat ilmoittaneet vuodesta 1994 asuneensa Espanjassa, ja heidät on katsottu vuodesta 1995 lukien Espanjassa asuviksi. Verotuspäätökset ovat perustuneet heidän omiin ilmoituksiinsa, eikä asiaa ole verotuksessa erityisesti tutkittu. Vuoden 2003 verotusta toimitettaessa ja sen jälkeen hankittujen tietojen perusteella A:lla ja B:llä on kuitenkin Suomessa käytössään 258 neliömetrin omakotitalo, kiinteä puhelinliittymä, suomalainen matkapuhelin sekä henkilöauto. Suomessa oleskelua on säännöllisesti ja ainakin vuodesta 2001 lukien ollut enemmän kuin Espanjassa oleskelua. Oleskelut Espanjassa ovat olleet kaksi kertaa vuodessa tapahtuvia 2-3 kuukauden käyntejä, joita on pidettävä tuloverolain 11 §:ssä tarkoitettuina tilapäisinä poissaoloina, jotka eivät estä pitämästä Suomessa oleskelua jatkuvana.

Hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen ja kumonnut oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut verotukset sekä palauttanut asian verovirastolle verotusten uudelleen toimittamista varten. Hallinto-oikeus on katsonut, että A ja B ovat verovuosina 2003 ja 2004 olleet Suomessa yleisesti verovelvollisia. Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavasti:

Säännösten sisältö

Tuloverolain mukaan verovuonna Suomessa asunut henkilö on velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella (yleinen verovelvollisuus). Henkilön katsotaan asuvan Suomessa eli olevan täällä yleisesti verovelvollinen, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Suomen kansalaista pidetään Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden ajan, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen.

Henkilö, joka ei verovuonna ole asunut Suomessa, on velvollinen maksamaan veroa täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Hallituksella on oikeus kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tai lieventämiseksi vastavuoroisuuden edellytyksellä sopia vieraan valtion kanssa tietyn tulon osalta verottamisoikeuden jakamisesta taikka siitä, että verovelvollinen kokonaan tai osaksi vapautetaan suorittamasta Suomessa veroa.

Suomen tasavallan (jatkossa Suomen ja Espanjan välinen verosopimus) ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen 4 artiklassa määritellään verotuksellinen kotipaikka. Milloin luonnollinen henkilö on kummassakin sopimusvaltiossa asuva, hänen katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, missä hänellä on käytettävänään pysyvä asunto. Jos hänellä on käytettävänään pysyvä asunto molemmissa sopimusvaltioissa, katsotaan hänen asuvan siinä sopimusvaltiossa, johon hänellä on kiinteimmät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet (elinetujensa keskus). Milloin ei voida todeta, kummassa sopimusvaltiossa hänen elinetujensa keskus on, katsotaan hänen asuvan siinä sopimusvaltiossa, missä hän tavanomaisesti oleskelee. Milloin hän oleskelee tavanomaisesti molemmissa sopimusvaltioissa tai ei tavanomaisesti oleskele kummassakaan niistä, katsotaan hänen asuvan siinä valtiossa, jonka kansalainen hän on.

Asiassa saatu selvitys

Väestötietojärjestelmän mukaan eläkkeellä olevat Suomen kansalaiset A ja B ovat muuttaneet Espanjaan 8.4.1994. He asuvat siellä omistusasunnossa. He ovat esittäneet asumisestaan otteen Y:n kaupungin asukasrekisteristä sekä oleskelulupansa, jotka ovat voimassa vuoteen 2009. A ja B ovat ilmoittanet maksaneensa verot Espanjaan vuodesta 1994 lukien. A:lla ja B:llä on Espanjassa käytössään omistamansa henkilöauto, matkapuhelin, puhelin- ja telefaxliittymä sekä ADSL-linja. A on lisäksi esittänyt elinetujensa keskuksen olevan Espanjassa muun ohella sillä perusteella, että hän toimii aktiivisesti ulkosuomalaisten kulttuuri - ja edunvalvontaharrasteryhmissä.

A:lla ja B:llä on Suomessa oleskelua varten käytettävissään omakotitalo X:n kunnassa. Talo on A:n ja B:n X:n kunnassa asuvan tyttären omistuksessa, mutta A:lla ja B:llä on siihen hallintaoikeus. A:lla ja B:llä on Suomessa oleskellessaan käytettävissään myös henkilöauto ja heillä on pankkitili Nordea-pankin X:n kunnan konttorissa. A ja B omistavat asunto-osakkeen palvelutalossa X:n kunnassa. Huoneisto on vuokrattu. A:n ja B:n mukaan huoneisto on hankittu sitä silmällä pitäen, että he mahdollisesti joutuvat terveydellisistä syistä muuttamaan takaisin Suomeen.

A ja B ovat ilmoituksensa mukaan kuuluneet Espanjassa oleskellessaan Espanjan ja Suomessa oleskellessaan Suomen sosiaaliturvan piiriin.

Verotoimisto on hankkinut tilitiedot A:n ja B:n pankkitilistä sekä selvitystä Suomessa olevan auton vakuutuksista. Tiliotetietojen sekä auton seisontavakuutustietojen perusteella on pääteltävissä, että A ja B ovat oleskelleet Suomessa säännönmukaisesti kesäaikaan noin viiden kuukauden yhtäjaksoisen ajan kerrallaan ja joulun tienoilla noin kuukauden pituisen jakson. Tiliotetietojen mukaan A ja B ovat vuonna 2003 oleskelleet Suomessa yhteensä 195 päivää ja vuonna 2004 yhteensä 188 päivää. A ja B ovat antamissaan vastineissa kiistäneet laskelmien oikeellisuuden ja ilmoittaneet veroasiamiehen laskelmista poiketen oleskelleensa ulkomailla vuoden 2003 kesäkuussa lisäksi kaksi päivää ja elokuussa kymmenen päivää sekä vuoden 2004 kesäkuussa kolme päivää.

Asiakirjoissa olevan selvityksen mukaan A:ta ja B:tä ei ole pidetty Suomessa yleisesti verovelvollisina vuoden 1994 jälkeen.

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

A:lla ja B:llä on käytettävissään varsinainen asunto ja koti sekä Suomessa että Espanjassa. Asiakirjoissa olevan selvityksen mukaan A ja B ovat sekä vuonna 2003 että 2004 oleskelleet Suomessa noin viiden kuukauden mittaisen yhtäjaksoisen ajan ja yhteensä yli kuusi kuukautta. A:n ja B:n oleskelujaksot Espanjassa ovat kestäneet enimmilläänkin alle kolme kuukautta kerrallaan.

Koska A ja B ovat vuosina 2003 ja 2004 asuneet sekä Espanjassa että Suomessa, heidän tulojensa verotuspaikka on ratkaistava valtioiden välistä verosopimusta soveltaen. Ei voida todeta, kummassa valtiossa A:n ja B:n elinetujen keskus on kyseisinä vuosina ollut. Lopullinen verotusoikeus on siten ratkaistava kansalaisuuden perusteella. Näissä oloissa ja kun otetaan huomioon, että A B ovat edelleen Suomen kansalaisia, A ja B ovat yleisesti verovelvollisia Suomessa.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 9, 11 ja 135 §:t sekä Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 4 ja 18 artikla.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A ja B ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatineet, että asiansa palauttamista hallinto-oikeuteen tai hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja sen määräämistä, että heidän verotuksellinen kotipaikkansa on Espanjassa ja että he ovat edelleen sinne yleisesti verovelvollisia. Suomen ja Espanjan välisen sopimuksen 4 artiklan 1 kohdan mukaan henkilö on Espanjassa asuva, jos hän on verovelvollinen Espanjaan sikäläisen lain säännösten perusteella. Yksinomainen toimivalta määritellä se, asuuko Espanjaan verovelvollinen henkilö verosopimuksen tarkoittamalla tavalla, joka määrittää myös yleisen verovelvollisuuden, pysyvästi Espanjassa, on Espanjan viranomaisilla. Jos henkilön yleinen verovelvollisuus määräytyy tai on määräytynyt verosopimuksen edellytysten mukaisesti, sitä ei silloin ole mahdollista muuttaa yksin toisen sopimusmaan kansallisen verolainsäädännön määräysten tulkinnan nojalla. Toisen sopimusmaan verottajalta voidaan edellyttää muutosvaateidensa tueksi erityisen painavia perusteluita silloin, kun verotuksellisen kotipaikan määräytymiseen aikanaan vaikuttaneet olosuhteet ja seikat ovat verovelvollisuuden syntymisen jälkeen säilyneet täysin muuttumattomina ja jos asiaa koskevaa lainsäädäntöä ei ole uudistettu. Tällaisessa tilanteessa verottajan esittämä muutosvaatimus voidaan nähdä yrityksenä muuttaa jo vakiintunutta verotuskäytäntöä verovelvollisen vahingoksi. Mikäli henkilön yleinen verovelvollisuus voidaan perustaa verosopimuksen 4 artiklan 1 kohdan mukaan asuinpaikkavaltioon, ei asiassa enää tämän jälkeen ole mahdollista toisen sopimusmaan viranomaisten yksipuolisella tulkinnalla vedota pätevästi verosopimuksessa mainittuihin muihin yleistä verovelvollisuutta määrittäviin toissijaisesti sovellettaviin asumisedellytyksiin.

Tuloverolain 11 §:n 1 momentin mukaan henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Kun käsitteet varsinainen asunto ja koti yhdistetään, saadaan varsinaiselle asunnolle ja kodille sisältö, jonka henkilö voi suurelta osin itse määrätä. Näin ollen ei riitä, että vain pysyväinen asunto on Suomessa, jos henkilön koti on esimerkiksi Espanjassa. Lainkohdan määräys edellyttää lisäksi, että oleskelun tai asumisen jatkuvuudelle on annettava erityistä painoa.

Hallinto-oikeuteen toimitettujen kirjallisten todistein ja varhemmin esitetyin argumentein on osoitettu, että A:n ja B:n varsinainen asunto ja koti on verovuosina 2003 ja 2004 ollut, heidän oman ja Espanjan viranomaisten käsityksen mukaan, edelleen vain Espanjassa. Tämän johdosta Espanjan verottaja on toimittanut A:n ja B:n verotuksen aiempien vuosien tapaan myös verovuosina 2003 ja 2004 Espanjassa. Edellä esitetystä poiketen hallinto-oikeus on katsonut, että A:n ja B:n yleinen verovelvollisuus olisi siirtynyt Suomeen. Asiassa on näin ollen kysymys siitä, onko A:n ja B:n verotuksellisissa asuinolosuhteissa tapahtunut kyseisinä vuosina sellainen, riittävän merkittävä muutos, jonka johdosta A:n ja B:n yleinen verovelvollisuus voidaan muodostuneen Suomeen. Verosopimuksen ja verosopimusmaiden verolakien määräysten nojalla vain se seikka, että henkilöllä on käytettävänään pysyvä asunto kummassakin sopimusvaltiossa, seuraisi siitä suoraan jotain yleisen verovelvollisuuden kannalta merkityksellistä. A:lla ja B:llä on kuitenkin ollut käytettävissään pysyvä asunto vain Espanjassa ja loma-asunto Suomessa.

A:n ja B:n täysi-ikäinen tytär omistaa Suomessa loma-asuntokiinteistön, johon A:lla ja B:llä on käyttöoikeus.A ja B käyttävät kiinteistöä rajoitetun oikeutensa nojalla vain tilapäiseen loma-asumiseen.

A ja B ovat lisäksi esittäneet selvityksen siitä, että heidän elinetujensa keskus on kyseisinä vuosina, kuten sitä ennen ja sen jälkeen, ollut Espanjassa. Tässä yhteydessä huomioon otettavia taloudellisia seikkoja ovat esimerkiksi henkilön omistama ja omassa käytössä oleva vakituinen asunto, auto, pankkitilit, keskeytymättömät vakuutussopimukset, terveydenhoidon pysyväisjärjestelyt, jatkuvakestoiset kaasu-, vesi- ja sähkösopimukset sekä erilaiset tietoliikenneyhteydet. Sosiaalisia siteitä ovat erityisesti ammattiin liittyvät, harrastuksiin, kulttuuriin, henkilökohtaisiin tapoihin ja tottumuksiin sekä yhteiskunnallisiin aktiviteetteihin liittyvät siteet. A:n kaikki yhteiskunnalliset ja sosiaaliset siteet paikantuvat Espanjaan.

Veroasiamies on antanut vastineen. Veroasiamiehen käsityksen mukaan A ja B ovat Suomessa yleisesti verovelvollisia jatkuvan oleskelun perusteella. Pysyvä asunto heillä on kummassakin maassa. Tavanomaista oleskelua on kummassakin valtiossa, ja A ja B ovat Suomen kansalaisia. Näin ollen heitä on verotusta toimitettaessa pidettävä Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen mukaan Suomessa asuvina.

A ja B ovat antaneet vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 11 §:n 1 momentin nojalla henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. A ja B ovat muuttaneet Espanjaan vuonna 1994, ja heitä on Suomessa toimitetuissa verotuksissa pidetty rajoitetusti verovelvollisina verovuosina 1995-2002. Asiassa ei ole näytetty, että A:n ja B:n asumisessa tai oleskelussa Suomessa olisi vuosina 2003 ja 2004 tapahtunut muutosta aiempiin vuosiin nähden. Näissä oloissa A:n ja B:n ei voida katsoa aiemmista verovuosista poiketen olleen verovuosina 2003 ja 2004 Suomessa yleisesti verovelvollisia. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa toimitetut A:n ja B:n verovuosien 2003 ja 2004 verotukset voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Vesa-Pekka Nuotio.