KHO:2008:65

Elinkeinotulon verotus - Yritysjärjestely - Jakautuminen - Diffuusio - Vastike

Kun A Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö MG Oy purkautui siten, että kiinteistöjen omistus ja hallinnointi siirtyi perustettavaan uuteen yhtiöön, joka antoi vastikkeeksi omia uusia osakkeitaan, ja muu liiketoiminta siirtyi vastikkeetta A Oy:lle, ei kysymyksessä ollut elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitetusta kokonaisjakautumisesta, johon voitiin soveltaa mainitun lain 52 c ja 52 b §:iä. Ennakkoratkaisu. Verovuodet 2007 ja 2008.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 b ja 52 c § (1424/2006)

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Taustatietoja

A Oy, joka kuuluu kansainväliseen A-konserniin, toimialana on tarjota tavarankäsittelyyn liittyviä koneita ja palveluja.

M-konsernissa emoyhtiönä toimii suomalainen MG Oy, joka omistaa sataprosenttisesti tytäryhtiönsä M Oy:n osakkeet. Sekä MG Oy:n että M Oy:n päätoimialana on kone- ja prosessisuunnittelu. M Oy harjoittaa päätoimialansa ohessa kiinteistöjen omistus- ja hallinnointitoimintaa. Osan M Oy:n hallitsemaan kiinteistöön kuuluvasta maa-alueesta omistaa MG Oy. M-konsernissa on parhaillaan meneillään sulautumisprosessi, jonka seurauksena M Oy tulee sulautumaan emoyhtiöönsä MG Oy:öön.

Suunnitellut toimenpiteet

A Oy suunnittelee hankkivansa MG Oy:n koko osakekannan. Toisessa vaiheessa A Oy suunnittelee edelleen yksinkertaistavansa konsernirakennettaan osakekaupan jälkeen sekä saavuttavansa näin kustannussäästöjä yhdistämällä MG Oy:n liiketoiminnan siihen liittyvine varoineen ja vastuineen edelleen emoyhtiöönsä A Oy:öön.

Koska M-konsernin harjoittaman kiinteistöjen omistamis- ja hallintatoiminnan ei kuitenkaan katsota kuuluvan A Oy:n ydinliiketoimintaan, yhtiö suunnittelee luopuvansa MG Oy:n osakekaupan ja hakemuksessa kuvattujen yritysjärjestelyiden jälkeen ostettavan yhtiön omistamasta ja hallinnoimasta kiinteistöomaisuudesta.

Suunnitelman mukaan MG Oy:n liiketoiminnan yhdistäminen A Oy:öön ja kiinteistöomaisuudesta luopuminen tullaan toteuttamaan osakeyhtiölain (myöhemmin OYL) 17 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti MG Oy:n kokonaisjakautumisella osittain toimivaan emoyhtiöön (A Oy) ja osittain uuteen, perustettavaan osakeyhtiöön siten, että MG Oy:n kiinteistöjen omistus- ja hallinnointiliiketoiminta varoineen ja velkoineen siirtyy perustettavaan uuteen yhtiöön, joka antaa vastikkeeksi omia uusia osakkeitaan A Oy:lle, ja kaikki muu liiketoiminta varoineen ja velkoineen siirtyy olemassa olevaan yhtiöön, A Oy:öön. Koska jälkimmäisen vastaanottavan yhtiön osalta on kyseessä sama taho, joka on myös jakautuvan yhtiön osakkeenomistaja, ei tältä osin ole tarkoitus antaa lainkaan vastiketta. Jakautumisen seurauksena MG Oy purkautuu.

Kysymys on siis kokonaisjakautumisesta, osaksi uuteen ja osaksi olemassa olevaan yhtiöön, jolloin jälkimmäisessä tapauksessa ei annettaisi jakautumisvastiketta lainkaan, koska A Oy ei voi vastaanottavana yhtiönä antaa itselleen vastikeosakkeita. MG Oy:n ydinliiketoiminnan osalta järjestely muistuttaa sulautumista emoyhtiöön.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, noudatetaanko kuvatulla tavalla tapahtuvaan MG Oy:n jakautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (myöhemmin EVL) 52 b ja 52 c §:n mukaisia periaatteita niin, ettei MG Oy:n osakkeita katsota luovutetuiksi A Oy:n verotuksessa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Hakemuksessa kuvattuun MG Oy:n jakautumiseen ei sovelleta EVL 52 b ja 52 c §:n mukaisia periaatteita A Oy:n verotuksessa.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2007 ja 2008 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa.

Perustelut

EVL 52 c §:n mukaan jakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa:

1) osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle (kokonaisjakautuminen); tai

2) osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön (osittaisjakautuminen) ja jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.

Liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön.

Jakautumisessa noudatetaan, mitä EVL 52 b §:ssä säädetään sulautumisesta. Mitä säädetään sulautuvasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan jakautuvaan yhtiöön ja sen osakkeenomistajiin, ja mitä säädetään vastaanottavasta yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista, sovelletaan vastaanottaviin yhtiöihin ja niiden osakkeenomistajiin.

Hakemuksen mukaan MG Oy:n liiketoiminnan yhdistäminen emoyhtiöön A Oy:öön ja kiinteistöomaisuudesta luopuminen tullaan toteuttamaan siten, että kiinteistöjä lukuun ottamatta kaikki muu liiketoiminta varoineen ja velkoineen siirtyy emoyhtiöön, A Oy:öön. Koska A Oy omistaa jakautuvan yhtiön osakekannan kokonaisuudessaan, sille ei tältä osin anneta lainkaan vastiketta. Kiinteistöjen omistus- ja hallinnointiliiketoiminta varoineen ja velkoineen siirtyy perustettavaan uuteen yhtiöön, joka antaa vastikkeeksi omia uusia osakkeitaan A Oy:lle.

EVL 52 c §:ssä tarkoitetussa jakautumisessa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Säännös perustuu Euroopan unionin eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annettuun direktiiviin. Direktiivin mukaan jakautumisella tarkoitetaan liiketointa, jossa jakautuvan yhtiön osakkaille annetaan vastikkeeksi vastaanottavien yhtiöiden yhtiöpääomaa edustavia arvopapereita ja mahdollisesti käteisvälirahaa.

Kun osa MG Oy:n liiketoiminnasta siirretään hakemuksessa tarkoitetulla tavalla vastikkeetta emoyhtiöön, kysymys ei ole EVL:ssa tarkoitetusta jakautumisesta. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa ei voida soveltaa EVL 52 c ja 52 b §:ää.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut ennakkoratkaisupäätöstä kumottavaksi ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa tapahtuvaan jakautumiseen sovelletaan EVL 52 b ja 52 c §:ssä ilmaistuja periaatteita. OYL:n mukaan A Oy jakautuvan yhtiön osakkeenomistajana ei voi antaa vastaanottavan yhtiön osakkeita eli omia osakkeitaan vastikkeena itselleen. Kyseessä on lopputuloksen kannalta tytäryhtiösulautumiseen rinnastettavissa oleva järjestely. Tytäryhtiösulautumisessa ei EVL 52 a §:n 2 kohdan mukaan edellytetä osakevastiketta.

Veroasiamiehet ovat antaneet vastineet ja A Oy sen jälkeen vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö, jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lausuntoa, on todennut, että jakautumisesta on säädetty OYL 17 luvussa. OYL 17 luvun 1 §:ään sisältyvän jakautumisen määritelmän mukaan jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat jakautumisvastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita. Lainkohdan mukaan jakautumisvastike saa olla myös rahaa, muuta omaisuutta ja sitoumuksia.

Sulautumisesta on säädetty OYL 16 luvussa, jonka 1 §:ään sisältyvän sulautumisen määritelmän mukaan sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat sulautumisvastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita. Lainkohdan mukaan sulautumisvastike saa olla myös rahaa, muuta omaisuutta ja sitoumuksia. OYL 16 luvun 2 §:n 2 momentissa on määritelty tytäryhtiösulautuminen, jolla tarkoitetaan sellaista absoptiosulautumista, jossa sulautumiseen osallistuvat yhtiöt omistavat kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet sekä mahdolliset optio- ja muut osakkeisiin oikeuttavat erityiset oikeudet. Sulautumissuunnitelmaa kokevan OYL 16 luvun 3 §:n 3 momentissa on säädetty, että OYL 16 luvun 3 §:n 2 momentin sulautumisvastiketta ja osakepääoman korotusta koskevia kohtia 4-8 ei sovelleta tytäryhtiösulautumiseen. OYL:ssa on siten nimenomaisesti säädetty siitä, että sulautumisvastiketta ei ole annettava sellaisessa tytäryhtiösulautumisessa, jossa vastaanottava yhtiö omistaa kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet ja muut mahdolliset osakkeisiin oikeuttavat erityiset oikeudet.

OYL:n jakautumista koskevaan 17 lukuun ei sisälly sellaisia edellä mainittuja tytäryhtiösulautumisen vastikkeettomuudesta annettuja säännöksiä vastaavia säännöksiä, joiden mukaan jakautumisvastiketta ei annettaisi muun muassa sellaisessa tilanteessa, jossa jakautuva osakeyhtiö jakautuisi sen osakkeet kokonaan omistavaan emoyhtiöönsä. Jakautumissuunnitelmaa koskeva OYL 17 luvun 3 § vastaa muutoin sulautumissuunnitelmaa koskevaa OYL 16 luvun 3 §:ää, mutta tytäryhtiösulautumisen vastikkeettomuutta koskevaa OYL 16 luvun 3 §:n 3 momenttia vastaavaa säännöstä ei jakautumisesta ole. OYL:sta annetun hallituksen esityksen mukaan jakautumisessa toimivaan eli aiemmin perustettuun yhtiöön on kyse itse asiassa jakautumisen ja absorptiosulautumisen yhdistelmästä. Hallituksen esityksen mukaan tällaiseen jakautumiseen ei kuitenkaan edes vastaanottavassa yhtiössä sovelleta sulautumista koskevia säännöksiä, vaan OYL:n jakautumissääntely sisältää myös vastaanottavaa yhtiötä koskevat säännökset (HE 109/2005 vp). Tähän nähden ja kun otetaan huomioon tytäryhtiösulautumisesta ja sen vastikkeettomuudesta annettuja säännöksiä vastaavien säännösten puuttuminen jakautumista koskevista säännöksistä, valtiovarainministeriön käsityksen mukaan on mahdollista, ettei OYL:n jakautumista koskevia säännöksiä ole tarkoitettu sovellettavaksi sellaisenaan tilanteeseen, jossa kokonaisjakautumisessa vastaanottava yhtiö omistaisi koko jakautuvan yhtiön osakekannan.

Toisaalta jakautumisen oikeusvaikutuksia koskevan OYL 17 luvun 16 §:n 3 momentissa on säädetty, että vastaanottavan tai jakautuvan yhtiön omistamat jakautuvan yhtiön osakkeet eivät tuota oikeutta jakautumisvastikkeeseen. OYL:sta annetussa hallituksen esityksessä on myös todettu, että vaikka jakautumista ei voida toteuttaa tytäryhtiösulautumista vastaavassa yksikertaistetussa menettelyssä, jakautumisessa toimivaan yhtiöön voidaan absorptiosulautumista vastaavalla tavalla olla antamatta jakautumisvastiketta ja että jakautumisvastikkeen antamatta jättäminen on yhdenvertaisuusperiaatteen johdosta mahdollista vain vastiketta vaille jääneen suostumuksella (HE 109/2005 vp). Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan mainitut OYL 17 luvun 16 §:n 3 momentin säännös ja hallituksen esityksen maininta tulisivat sovellettaviksi esimerkiksi tilanteessa, jossa vastaanottava yhtiö omistaa osan jakautuvan yhtiön osakkeista. On sen sijaan epäselvää, onko kokonaisjakautumisesta annettuja OYL:n säännöksiä tarkoitettu sovellettavaksi sellaiseen tilanteeseen, jossa vastaanottava yhtiö omistaisi koko jakautuvan yhtiön osakekannan.

Niin sanotun jakautumisdirektiivin (kuudes neuvoston direktiivi 82/891/ETY) 2 artiklan 1 kohdan ja 21 artiklan 1 kohdan mukaan jakautumisella tarkoitetaan menettelyä, jossa yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja vastuunsa useammalle kuin yhdelle yhtiölle osakkeenomistajien saadessa vastineeksi vastaanottavien yhtiöiden osakkeita ja mahdollisesti määrältään rajoitetun rahakorvauksen. Jakautumisdirektiivi lähtee niin ollen siitä, että jakautumisvastiketta suoritetaan.

Niin sanotun sulautumisdirektiivin (kolmas neuvoston direktiivi 78/855/ETY) 24 artiklassa on määrätty tytäryhtiösulautumisesta eli tilanteesta, jossa sulautumisessa vastaanottava yhtiö omistaa kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet. Sulautumisdirektiivin 24 artiklassa on määrätty muun muassa, että sulautumisvastiketta koskevia direktiivin 5 artiklan 2kohdan b)-, c)- ja d)-kohtia ja 19 artiklan 1 kohdan b)-kohtaa ei sovelleta tytäryhtiösulautumiseen.

Sulautumisdirektiivissä on siten säännökset tytäryhtiösulautumisesta, jossa sulautumisvastiketta ei suoriteta. Jakautumisdirektiivistä vastaava sääntely sen sijaan puuttuu. Tähän nähden valtiovarainministeriön käsityksen mukaan on mahdollista, että jakautumisdirektiivin soveltamisalaan ei ole tarkoitettu sellaista tilannetta, jossa jakautumisessa vastaanottava yhtiö omistaisi koko jakautuvan yhtiön osakekannan.

Valtiovarainministeriö toteaa, että yhtiölainsäädäntö ei varsinaisesti kuulu ministeriön toimialaan. Edellä olevaan viitaten voidaan kuitenkin arvioida, että hakemuksessa ja valituksessa esitetty järjestely, jossa yhtiö kokonaisjakautumisessa jakautuisi sen osakkeet kokonaan omistavaan emoyhtiöönsä, voi mahdollisesti olla OYL:n ja yhtiöoikeudellisten direktiivien vastainen.

Jakautumisen vero-oikeudellisesta sääntelystä

Jakautumisen verokohtelusta on säädetty EVL 52 c §:ssä. EVL 52 c §:n 1 momentin mukaan kokonaisjakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Jakautumisvastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa. EVL:n jakautumista koskevien säännösten soveltamisen edellytyksenä siis on, että jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat jakautumisvastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita. EVL:n jakautumista koskevien säännösten soveltuessa sovelletaan niin sanottua jatkuvuusperiaatetta niin jakautumiseen osallisten yhtiöiden kuin osakkeenomistajienkin verotuksessa.

EVL:n yritysjärjestelyjä koskevilla säännöksillä on pantu Suomessa täytäntöön verotusta koskevan niin sanotun yritysjärjestelydirektiivin säännökset (neuvoston direktiivi 90/434/ETY). Eri jäsenvaltioista olevia yhtiöitä koskevista yritysjärjestelyistä annetun yritysjärjestelydirektiivin säännökset on Suomessa pantu täytäntöön koskemaan sellaisinaan myös pelkästään Suomessa tapahtuvia kotimaisia jakautumisia, sulautumisia ja muita yritysjärjestelyjä (HE 177/1995 vp ja HE 247/2006 vp).

Yritysjärjestelydirektiivin 2 artiklan b)-kohdan mukaan diffuusiolla eli jakautumisella tarkoitetaan liiketointa, jolla yhtiö siirtää purkautumishetkellään ilman selvitysmenettelyä kaikki varansa ja vastuunsa yhdelle tai useammalle olemassaolevalle taikka uudelle yhtiölle antaen osakkailleen vastikkeeksi suhteellisuussäännön mukaisesti varat vastaanottavien yhtiöiden yhtiöpääomaa edustavia arvopapereita ja mahdollisesti käteisvälirahan, jonka määrä ei kuitenkaan saa ylittää 10 prosenttia näiden arvopapereiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa kirjanpitoarvosta. Yritysjärjestelydirektiivin jakautumista koskevat säännökset lähtevät siten siitä, että jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat jakautumisvastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita.

EVL:ssa tarkoitettu sulautuminen on määritelty lain 52 a §:ssä. EVL 52 a §:n 1 kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa yksi tai useampi sulautuva yhtiö siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita. Vastike voi olla myös rahaa lainkohdassa säädetyin rajoituksin. EVL 52 a §:n 2 kohdan mukaan sulautumisvastiketta ei edellytetä, jos sulautuva yhtiö siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle. Mainitun lainkohdan mukaan vastiketta ei siten edellytetä niin sanotuissa tytäryhtiö- ja sisaryhtiösulautumisissa. Oikeuskäytännössä tulkittiin jo ennen säännöksen voimaantuloa, ettei sulautumisvastiketta edellytetä tytäryhtiö- ja sisaryhtiösulautumisissa, vaikka EVL 52 a §:n aikaisempi sanamuoto edellytti sulautuvan yhtiön osakkeenomistajille annettavaa vastiketta. Säännös on siten luonteeltaan selventävä.

Yritysjärjestelydirektiivin 2 artiklan a)-kohdassa on määritelty direktiivissä tarkoitettu sulautuminen. Kyseisessä kohdassa on määritelty niin sanottu absorptiosulautuminen ja kombinaatiosulautuminen perustettuun uuteen yhtiöön, joiden kohdalla direktiivi edellyttää annettavaksi sulautumisvastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita. Yritysjärjestelydirektiivin 2 artiklan a)-kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan myös liiketointa, jolla yhtiö siirtää purkautumishetkellään ilman selvitysmenettelyä kaikki varansa ja vastuunsa sille yhtiölle, jonka hallussa on kaikki sen yhtiöpääomaa edustavat arvopaperit. Kyseisessä tytäryhtiösulautumisen käsittävässä direktiivin kohdassa ei edellytetä annettavaksi sulautumisvastiketta. EVL:n yritysjärjestelyjä koskevat säännökset perustuvat yritysjärjestelydirektiiviin, johon sisältyvä tytäryhtiösulautumisen vastikkeettomuutta koskeva sääntely on keskusverolautakunnan ennakkotietopäätöksen n:o 274/1996 perustelujen mukaisesti ollut perusteena myös edellä mainitulle oikeuskäytännölle, jonka mukaan tytäryhtiösulautumisessa ei ole edellytetty sulautumisvastiketta EVL:n aikaisemmin voimassa olleesta sanamuodosta huolimatta.

On huomattava, että yritysjärjestelydirektiivikään ei sisällä säännöksiä jakautumisen vastikkeettomuudesta sellaisessa tilanteessa, jossa yhtiö jakautuisi sellaiseen yhtiöön, joka omistaa koko jakautuvan yhtiön osakekannan. Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan yritysjärjestelydirektiivin jakautumisen verotusta koskevia säännöksiä ei ole tarkoitettukaan sovellettavaksi tällaisessa tilanteessa. Sulautumisen kohdalla tilanne on toisin yritysjärjestelydirektiivin ja EVL:n nimenomaisiin säännöksiin perustuen. Toisin kuin asiassa on esitetty, hakemuksessa ja valituksessa esitetyn tilanteen verokohtelu ei valtiovarainministeriön käsityksen mukaan ole ratkaistavissa sulautumista koskevaan sääntelyyn ja oikeuskäytäntöön perustuen.

Kun hakemuksessa esitetyn mukaan MG Oy:n liiketoiminnasta siirrettäisiin vastikkeetta emoyhtiöön A Oy:öön, kyse ei ole EVL:ssa tarkoitetusta jakautumisesta eivätkä EVL 52 c ja 52 b § tule sovellettaviksi. Jakautumisen verokohtelusta annetut EVL:n säännökset eivät käsitä vastikkeetta tapahtuvaa jakautumista. Myöskään yritysjärjestelydirektiivi, jonka säännökset on Suomen verolainsäädännössä pantu täytäntöön, ei sisällä vastikkeetonta jakautumista koskevia säännöksiä.

Yritysjärjestelyjen kansallisella verosääntelyllä ja yhteisön direktiiveihin perustuvalla verosääntelyllä on muusta lainsäädännöstä erillinen verojärjestelmään perustuva sisältö sekä muusta lainsäädännöstä erilliset päämäärät ja soveltamisedellytykset. Sillä seikalla, onko hakemuksessa esitetty jakautuminen jakautuvan yhtiön koko osakekannan omistamaan emoyhtiöön mahdollinen yhtiöoikeudellisesti, ei ole katsottava olevan merkitystä järjestelyn verokohtelun kannalta. Yritysjärjestelydirektiivin ja EVL:n soveltamisedellytykset täyttäviin yritysjärjestelyihin liittyvät veroedut sekä järjestelyissä osallisina oleville yhtiöille että osakkeenomistajille on varsin merkittävä poikkeus tuloverotuksessa yleisesti noudatettavista periaatteista, minkä vuoksi kyseisen verolainsäädännön soveltamisedellytykset on rajattu ja määritelty selkeästi. Kyseistä sääntelyä ei tule laajentavasti soveltaa sellaisissa tilanteissa, jotka eivät kuulu sääntelyn soveltamisalaan.

Hakemuksessa esitetyssä järjestelyssä on tosiasiassa kyse tytäryhtiösulautumisesta siltä osin kuin emoyhtiö olisi vastaanottavana yhtiönä. On huomattava, että sulautumisen ja jakautumisen verokohtelu ei ole yhtenevä muun muassa EVL 52 c §:ssä tarkoitettujen varojen ja velkojen siirtymisen, liiketoimintakokonaisuuden, varausten siirtymisen ja vastaanottavan yhtiön osakkeiden hankintamenon määräytymisen osalta. Lisäksi muun muassa tuloverolain tappiotasauksesta annettuihin säännöksiin perustuva tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhtiölle riippuu muun ohessa siitä, mitä transaktioita ja missä järjestyksessä yritysjärjestelyissä tehdään. EVL:n jakautumista koskevien säännösten soveltaminen hakemuksessa esitettyyn järjestelyyn tarkoittaisi sitä, että jakautumista koskevia verosäännöksiä sovellettaisiin myös tytäryhtiösulautumiseen, johon niitä ei ole tarkoitettu sovellettaviksi. Tällöin myös järjestelyn veroseuraamukset ja järjestelyn jälkeisen tilanteen verokohtelu voivat olla erilaiset kuin sulautumisessa. Tällainen tilanne ei ole EVL:n säännösten sisällön ja tarkoituksen mukainen, eikä jakautumisesta annettuja verosäännöksiä ole sovellettava tilanteessa, jossa kyse on tytäryhtiösulautumisesta.

Veroasiamiehet ovat antaneet lisävastineet. A Oy on antanut vielä vastaselityksen, missä se on pyytänyt ennakkoratkaisun hankkimista Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, koska asiassa ei ole kysymys Euroopan yhteisön perussopimuksen 234 artiklassa tarkoitetusta yhteisön oikeuden tulkinnasta.

EVL 52 c §:n 1 momentin mukaan jakautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa:

1) osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle (kokonaisjakautuminen); tai

2) osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön (osittaisjakautuminen) ja jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.

Säännöksen kirjoitustapa huomioon ottaen on epäselvää, koskeeko EVL 52 c §:n 1 momentin 2 kohdassa mainittu jakautumisvastikkeeseen liittyvä vaatimus osittaisjakautumisen lisäksi myös 1 kohdassa tarkoitettua kokonaisjakautumista. Säännöstä koskevasta lainvalmisteluaineistosta (HE 247/2006 vp) ilmenee kuitenkin, että 1.1.2007 voimaan tulleella lailla 1424/2006 ei ollut tarkoitus muuttaa aikaisempaan lakiin kokonaisjakautumisen osalta sisältyvää sääntelyä, joka edellytti jakautumisvastikkeen suorittamista. Korkein hallinto-oikeus näin ollen katsoo, että EVL 52 c §:n 1 momenttiin sisältyvä jakautumisvastikkeen edellytys koskee myös kokonaisjakautumista.

Tähän nähden ja kun otetaan huomioon esitetyt vaatimukset ja keskusverolautakunnan päätös perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun lopputulosta. Korkein hallinto-oikeus hylkää näin ollen yhtiön valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.