KHO:2010:52

Perintövero - Vakuutuskorvaus - EY-virkamies - Euroopan komission henkilöstösäännöt

Euroopan komission henkilöstösääntöjen 73 artiklan mukaan virkamies on vakuutettu ammattitautien ja tapaturmien varalta. Kuolemantapauksen yhteydessä maksetaan artiklassa määrätty korvaus jälkeläisille virkamieheen sovellettavan perimyslainsäädännön mukaisesti. Euroopan komissio oli maksanut X:lle tämän pojan kuoleman johdosta artiklassa tarkoitetun korvauksen 279 413,45 euroa. X:n maksettavaksi voitiin perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n nojalla määrätä perintövero puheena olevasta korvauksesta 35 000 euron ylittävältä osin Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 13 artiklan toisen kohdan estämättä.

Perintö- ja lahjaverolaki 7 a §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 18.9.2008 nro 08/1373/3

Asian aikaisempi käsittely

X:n poika, Euroopan komissiossa työskennellyt Y oli kuollut Belgiassa 22.5.2003. Komission henkilöstösääntöjen 73 artiklan nojalla X:lle on maksettu Y:n kuoleman johdosta 279 413,45 euron vakuutuskorvaus.

Verovirasto on toimittamassaan perintöverotuksessa Y:n jälkeen määrännyt X:n maksettavaksi I veroluokan mukaan 7 255 euron perintöveron 59 509 euron suuruisesta perinnöstä.

Verovirasto on oikaissut toimittamaansa perintöverotusta siten, että se on lisännyt X:n verotettavaan perintöosuuteen komission maksaman vakuutuskorvauksen 35 000 euron ylittävältä osalta eli 244 413,45 euroa ja vahvistanut perintöosuuden verotettavaksi määräksi 303 922,45 euroa sekä määrännyt X:n suorittamaan veroa I veroluokan mukaan 303 900 eurosta 46 359 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hylännyt X:n vaatimuksen komission henkilöstösääntöjen 73 artiklan perusteella maksetusta henkivakuutuskorvauksesta määrätyn perintöveron poistamisesta.

Asian käsittely hallinto-oikeudessa

X on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että komission henkilöstösääntöjen 73 artiklan perusteella maksetusta henkivakuutuskorvauksesta määrätty perintövero poistetaan, koska verotus on Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 päivätyn pöytäkirjan perusteella aiheeton. Perusteluinaan X on esittänyt muun ohella seuraavaa.

Nyt puheena olevasta asiasta ei ole erikseen säädetty Suomen verolainsäädännössä. Euroopan unionin perustamissopimukseen luettavassa pöytäkirjassa Euroopan unionin virkamiehille maksettavat korvaukset on määrätty kansallisista veroista vapaiksi. Pöytäkirjan 13 artiklaa on Euroopan komissiossa tulkittu siten, että nyt puheena olevaan kertakorvaukseen sovelletaan mainittua artiklaa, joten korvauksesta ei tulisi määrätä mitään kansallisia veroja. Valitukseen on liitetty komission vahvistama todistus tulkinnasta ja ote henkilöstökäsikirjasta, jonka 73 artiklassa tarkoitetusta korvauksesta on kysymys.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä on viitattu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon asiassa 7/74, van Nidek, joka ei kuitenkaan ole analoginen. Siinä oli ilmeisesti kysymys henkilöstösääntöjen 79-81 artikloissa tarkoitetuista (lesken)eläkkeistä, eikä 73 artiklan kertakorvauksesta. Koska 73 artiklassa tarkoitettua kertakorvausta ei myöskään lueta virkamiehen jäämistöön, on selvää, ettei kertakorvauksesta voi määrätä perintöveroa.

Komission lausuntojen tulisi olla perusteena arvioitaessa korvauksen luonnetta ja sovellettavuutta, koska komissio on tässä paitsi asiantunteva myös määräävä taho. Komission henkilöstön ja hallinnon pääosaston tapaturma- ja ammattitautiyksikön päällikön A.J. Castonin selvityksen 29.8.1991 mukaan pöytäkirjan 13 artiklan tarkoituksena on varmistaa, että henkilöstölle maksetut korvaukset ovat yhdenmukaisen verotuksen piirissä ja että korvauksiin ei kohdistu kertaantuvaa verorasitusta. Henkilöstösääntöjen 73 artiklassa tarkoitetut edut ovat kiistatta yhteisön maksamia korvauksia. Ne liittyvät välittömästi ja oikeudellisesti yleiseen palkkiojärjestelmään ja ovat keskeinen osa tuota järjestelmää. Mainitussa artiklassa tarkoitetut kertakorvaus tai elinkorko johtuvat virkamiehen kuolemasta ja luetaan niihin oikeutetuille henkilökohtaisesti. Ne eivät ole osa virkamiehen jäämistöä. Lisäksi selvityksen mukaan kertakorvaus on vapautettu kansallisista veroista.

Mainitun sinänsä vaikeaselkoisen yhteisöjen tuomioistuimen tuomion valossa on hyvinkin mahdollista, että pöytäkirjan 13 artikla ei estä perintöverotuksen toimittamista virkamiehen jäämistöstä. Nyt puheena olevaa kertakorvausta ei kuitenkaan lueta virkamiehen jäämistöön eikä tuomiossa jäämistön määrittely ollut edes oikeuskysymyksenä.

Kysymyksessä oleva kertakorvaus lienee perintöverotettu perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä tarkoitettuna vastikkeettomana vakuutuskorvauksena. Voidaan kysyä, onko sitä tällöin verotettu jäämistön osana. Kun otetaan huomioon, että edellä mainittu pöytäkirja kieltää erän tuloverottamisen ja lukemisen jäämistöön, ei liene mahdollista, että Suomi voisi luokitella erän johonkin tulon ja jäämistösaannon välimaastoon. Esimerkiksi yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-294/99, jossa oli kysymys emo-tytäryhtiödirektiivistä, on lähdetty siitä, että jos vero verovelvollisen kannalta näyttää lähdeverolta, se on lähdevero eikä kysymyksessä olevaa direktiivin sulkusäännöstä voida kiertää luokittelemalla vero uudestaan. Jos jäsenvaltioiden sallittaisiin menetellä näin, EU:n laintasoiset säädökset jäisivät käytännössä tehottomiksi. Vastaavasti Suomen verosopimukset menettäisivät käytännössä merkityksensä, jos sopimusvaltiot soveltaisivat sopimuskohtia vain omista lähtökohdistaan.

Veroasiamies on antanut vastineen.

Verovirasto on antanut lausunnon. Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä on laajennettu lain soveltamisalaa koskemaan myös vakuutuskorvaukset ja niihin verrattavat suoritukset, jotka eivät oikeudellisesti ole jäämistösaantoja. Perintöveronalaista on siten näissä tapauksissa omaisuus, joka ei kuulu perinnönjättäjän jäämistöön eikä siirry perintönä tai testamentilla, vaan omaisuus tulee saajalleen lähinnä vakuutusoikeudellisella perusteella tai muuhun oikeudenalaan kuuluvan säännöksen nojalla.

X on antanut vastaselityksen.

Veroasiamies on antanut lisävastineen. Suomen veroviranomaisten verotusoikeutta vastaan ei ole osoitettu eurooppaoikeudellisia perusteita. Verotus on toimitettu perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n perusteella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa.

Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentin mukaan perintöveroa on suoritettava myös perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkilövakuutuksen nojalla saadusta vakuutuskorvauksesta sekä vastaavissa olosuhteissa maksetusta vakuutuskorvaukseen verrattavasta taloudellisesta tuesta, jonka valtio, kunta tai muu julkisoikeudellinen yhteisö tai eläkelaitos suorittaa. Siltä osin kuin vakuutuskorvaus tai taloudellinen tuki on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on kuitenkin perintöverosta vapaa. Pykälän 2 momentin mukaan 1 momentissa tarkoitettu vakuutuskorvaus tai sellaiseen verrattava taloudellinen tuki on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus ja taloudellinen tuki on enintään 35 000 euroa. Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35 000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisen tuen yhteismäärästä.

Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8 päivänä huhtikuuta 1965 tehdyn pöytäkirjan 13 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan niillä edellytyksin ja noudattaen sitä menettelyä, jotka neuvosto komission ehdotuksesta vahvistaa, yhteisöjen virkamiehet ja muu henkilöstö ovat velvollisia maksamaan yhteisöille veroa yhteisöjen heille maksamista palkoista ja palkkioista. Artiklan toisen kohdan mukaan he eivät maksa kansallista veroa yhteisöjen maksamista palkoista ja palkkioista.

Euroopan komission henkilöstösääntöjen 73 artiklan mukaan virkamies on vakuutettu ammattitautien ja tapaturmien varalta ja kuolemantapauksen yhteydessä artiklassa luetelluille henkilöille maksetaan artiklassa tarkemmin mainittu määrä.

Euroopan komissio on maksanut X:lle tämän pojan Y:n kuoleman johdosta henkilöstösääntöjen 73 artiklassa tarkoitetun korvauksen 279 413,45 euroa. Euroopan komission henkilökohtaisten etuuksien hallinto- ja maksutoimiston päällikön P. Mozzaglian 15.12.2003 kirjeen mukaan kyseessä on virkamiehen kuolemaan perustuva edunsaajille kuuluva oikeus; tästä syystä kyseinen pääoma on vapautettu kansallisesta verotuksesta. Mainitun toimiston johtajan Manuel Piresin 22.1.2007 antamassa todistuksessa vahvistetaan sama asia.

X:n maksettavaksi on perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n nojalla määrätty perintövero puheena olevasta korvauksesta 35 000 euron ylittävältä osin. X on esittänyt, ettei sanotusta korvauksesta tule kantaa kansallisia veroja ja ettei korvausta lueta perinnönjättäjän jäämistöön.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on tuomiossaan asiassa 7/74, Brouerius van Nidek, tuomio 3.7.1974, Kok. 1974, s. 757, jossa on ollut kysymys yhteisön virkamiehen lesken eläkkeen pääomitetun määrän käsittelystä kansallisessa perintöverotuksessa, todennut, että pöytäkirjan 13 artiklan 2 kohtaa ei ole luettava erillään artiklan 1 kohdasta. Artiklassa tarkoitettu verovapaus koskee sellaisia kansallisia veroja, jotka ovat luonteeltaan samanlaisia kuin ne, joita yhteisö kantaa samasta tulosta. Yhteisön kantama tulovero on jaksottainen tulosta kannettava vero, kun taas kuoleman johdosta kannettavat verot (death duties) kannetaan jäämistöstä vain kerran siirtohetkellä. Ellei yhteisöjen virkamiesten ja muiden veronmaksajien välillä ole syrjintää, mainitut verot eivät tuomion mukaan ole pöytäkirjan 13 artiklassa tarkoitettuja kansallisia veroja.

Asiassa ei ole tuotu esiin, että yhteisö kantaisi pöytäkirjassa tarkoitettua tuloveroa nyt puheena olevasta vakuutuskorvauksesta. Korvauksen verottaminen perintöverotuksessa Suomessa ei siten johda kahdenkertaiseen verotukseen eikä myöskään siihen, että korvauksen verotus Suomessa olisi ankarampaa kuin vastaavan kotimaasta saadun korvauksen verotus. Hallinto-oikeus on katsonut, että Suomen perintövero ei ole Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 13 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu kansallinen vero. Perintöveron määräämiselle ei siten mainitun säännöksen perusteella ole estettä.

Hallinto-oikeus on todennut, että perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä tarkoitetut vakuutuskorvaukset eivät oikeudellisesti ole varsinaisia jäämistösaantoja, vaan niin sanottuja vakuutusperusteisia saantoja. Kaikki perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajamääräyksen nojalla edunsaajalle maksettavat etuudet on kuitenkin mainitussa lainkohdassa säädetty veronalaisiksi. Näin ollen sillä, että X:lle maksettu korvaus ei sinänsä kuulu perinnönjättäjän jäämistöön, ei ole vaikutusta.

Hallinto-oikeus on katsonut, ettei verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen muuttamiseen ole syytä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan. Perintövero on poistettava kysymyksessä olevan Euroopan komission henkilöstösääntöjen 73 artiklan perusteella maksetun vakuutuskorvauksen osalta, koska verotus on Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan perusteella aiheeton. X on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä keskeiset perusteet vaatimukselleen ja todennut muun ohella, että Suomen perintövero on mainitun pöytäkirjan 13 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu kansallinen vero. Euroopan komissiossa pidetään selvänä, että kysymyksessä olevaa kertakorvausta ei saa verottaa jäsenvaltioissa. Kun Suomella ei voi olla tarkkaa käsitystä korvauksen perusteista ja tarkoitusperistä, se ei voi ohittaa Euroopan unionin viranomaisten hyvin selkeitä kannanottoja. X on korostanut, että asianomaiset virkamiehet ovat jo suorittaneet veron palkanpidätyksenä palkanmaksun yhteydessä, kun 73 artiklassa mainituista korvauksista suoritetaan Euroopan yhteisöille 0,1 prosenttia niin sanottua CAA-maksua. Komission lausunnossa on nimenomaisesti kielletty vakuutuskorvauksen lukeminen virkamiehen jäämistöön.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut muun muassa, että Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 13 artiklan ensimmäinen kohta käsittelee tuloveron maksamista palkoista ja palkkioista ja toinen kohta vapautusta kansallisesta verosta. Säännöksessä ei ole mainintaa perintöveron maksamisesta Euroopan yhteisöille eikä vapautumisesta kansallisesta perintöverosta. Näin ollen Suomella on ollut oikeus ottaa virkamiehen kuoleman johdosta edunsaajille maksettu korvaus huomioon toimitetussa perintöverotuksessa. Henkivakuutuskorvaus on rinnastettu Suomessa perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n nojalla jäämistösaantoihin ja otettu huomioon toimitettavassa perintöverotuksessa. Säännöstä koskevan hallituksen esityksen mukaan merkitystä ei ole sillä, kuka on ottanut vakuutuksen tai maksanut taloudellisen tuen. Veronalaista lainkohdan mukaan on korvaus, joka on maksettu perittävän kuoleman perusteella.

Kun korvauksesta ei ole maksettu veroa Euroopan yhteisöille, asiassa ei ole tapahtunut kaksinkertaista verotusta. Vakuutuskorvauksen verottaminen Suomessa ei myöskään riko EU-oikeuden sijoittautumisvapaus- ja syrjimättömyysperiaatetta.

Suomella on näin ollen oikeus verottaa Euroopan komission henkilöstösääntöjen 73 artiklan perusteella maksettu henkivakuutuskorvaus Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8.4.1965 tehdyn pöytäkirjan 13 artiklan estämättä.

X on antanut vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on antanut lausunnon ja todennut lausunnossaan muun ohella, ettei privilegiopöytäkirjaa sovelleta kuolemantapauskorvaukseen eikä se siten estä sen verottamista perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n mukaisesti. Verotuksessa ei ole kyse myöskään Euroopan unionin toiminnasta tehdyssä sopimuksessa kielletystä kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä tai sijoittautumisoikeuden rajoittamisesta, sillä verokohtelu on kaikille sama ja perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ää sovelletaan kansalaisuudesta riippumatta. Yhteisöjen virkamiesten ja työntekijöiden sekä muiden verovelvollisten kuolemantapausten perusteella maksettavia korvauksia verotetaan yhdenmukaisesti. Syrjimättömyysperiaatteesta ei seuraa samanlainen kohtelu kaikissa jäsenvaltioissa, vaan samassa asemassa olevien yhdenvertainen kohtelu yhden jäsenvaltion lainsäädännössä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valtiovarainministeriön lausunnon johdosta vastineen.

X on antanut vastaselityksen sekä vielä vastaselityksen täydennyksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Helsingin hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Arja Niemelä.