KHO:2003:53

Lahjavero - Sukupolvenvaihdos - Maksuunpanematta jättäminen - Varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen arvo - Osakeyhtiö - Varallisuusverolain 27 §:n 3 momentin soveltaminen

Varallisuusverolain 27 §:n 3 momenttia on sovellettava määrättäessä lahjoitettaville osakkeille perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettu verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen arvo. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 2 mom.
Varallisuusverolaki 27 § 3 mom.

Kort referat på svenska

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan verovirastolle A oli pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, voiko B myydä omistamansa puoliosuuden X Oy:n osakekannasta A:lle 50 000 markan nimellisarvosta ilman veroseuraamuksia.

Verovirasto on päätöksellään 12.6.2001 lahjaveroa koskevana ennakkoratkaisuna selittänyt muun ohella, että hakemuksessa selostetussa tilanteessa A:n on suoritettava 400 000 markan määräisestä lahjasta lahjaveroa 50 500 markkaa. Mikäli perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun huojennuksen edellytykset täyttyvät, jätetään lahjaverosta vaadittaessa 45 500 markkaa maksuunpanematta ja maksuunpannaan 5 000 markkaa. Verovirasto on vahvistanut perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetun huojennuksen perusteena olevan verotusarvon vuodelta 2000 toimitettavassa verotuksessa X Oy:n osakkeelle lasketun verotusarvon mukaan, joka on laskettu 6 760 markaksi. Luovutettavaksi aiotun 10 osakkeen verotusarvo on huojennuslaskelmassa vahvistettu yhteensä 67 600 markaksi.

Tätä ennakkoratkaisua on verovelvollisen sitä vaatiessa sitovana noudatettava, jos luovutus on tapahtunut 31.12.2001 mennessä.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle veroasiamies on muun ohella lausunut, että verovirasto on arvioinut osakkeen käyväksi arvoksi X Oy:n 31.12.2000 päättyneen tilikauden taseen oman pääoman 905 948 markkaa sellaisenaan jaettuna yhtiön osakkeiden lukumäärällä 20. Osakkeen käyväksi arvoksi on näin saatu 45 297 markkaa. Koska tasearvoja ei ole korotettu miltään osin, näin laskettu arvo vastaa varallisuusverotuksessa sovellettavien perusteiden mukaista arvoa. Verovirasto on kuitenkin käyttänyt verohuojennuksen laskennassa vertailuarvona yhtiön osakkeelle vuodelle 2000 laskettua verotusarvoa 6 760 markkaa osakkeelta, joka on ainoastaan 15 prosenttia verotusarvoperusteisesta varallisuudesta osaketta kohti. Veroviraston soveltama menettely on sekä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin sanamuodon että lain tarkoituksen vastainen. Mainitussa lainkohdassa ei puhuta yrityksen osakkeista eikä niiden verotusarvosta vaan yrityksen osasta sekä yritysvarallisuuteen kuuluvien varojen verotusarvoperusteisesta arvostamisesta. Laki on kirjoitettu edellä mainitulla tavalla juuri sen vuoksi, että huojennussäännös kohtelisi eri yritysmuodoissa tapahtuvia luovutuksia tasapuolisesti. Osakkeen verotusarvon määräytymisperusteet sisältävät tasearvojen lisäksi elementtejä, joita ei ole tarkoitettu sekoittaa lahjaverohuojennusten laskentaan. Merkittävä tällainen on esimerkiksi valtiovarainministeriön liikeosakkeen verotusarvon perusteista 29.12.1994 antaman päätöksen (1539/1994) 5 §:n 2 momentin säännös, jota ilman osakkeen verotusarvo olisi tässä tapauksessa 44 657,35 markkaa osakkeelta laskettuna vuoden 1999 taseen mukaan. Veronhuojennus on tarkoitettu koskemaan nimenomaan vain yritykseen kuuluvan varallisuuden luovutusta. Osakkeen verotusarvoon vaikuttava yhtiön varallisuus saattaa sisältää huomattavankin osan elinkeinotoimintaan kuulumattomia varoja, joita osakkeen verotusarvoa määritettäessä ei erotella yritysvarallisuudesta.

Noilla perusteilla veroasiamies on vaatinut, että ennakkoratkaisussa myönnetty 45 500 markan huojennus on poistettava, koska 50 500 markan suuruista huojentamattoman veron määrää laskettaessa yritysvarallisuus on jo arvostettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamaa varallisuusveroarvoperustetta noudattaen.

A on antanut vastineen, minkä johdosta veroasiamies on antanut vastaselityksen. Verovirasto on antanut lausunnon.

Hallinto-oikeus on valituksenlaisella päätöksellään hylännyt veroasiamiehen valituksen.

Hallinto-oikeus on ajan kulumisen vuoksi pidentänyt ennakkoratkaisun voimassaoloaikaa siten, että ennakkoratkaisua on verovelvollisen sitä vaatiessa sitovana noudatettava, jos luovutus tapahtuu viimeistään kuuden kuukauden kuluessa tämän päätöksen antopäivästä.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut, että asiakirjojen mukaan B aikoo myydä omistamansa 10 kappaletta X Oy:n osaketta A:lle 50 000 markalla. Verovirasto on vahvistanut yhden osakkeen käyväksi arvoksi 45 297 markkaa ja koko luovutettavan omaisuuden käyväksi arvoksi yhteensä 450 297 markkaa. Lahjaksi katsotusta 400 297 markasta on veron määräksi vahvistettu 50 500 markkaa.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi saman lain mukaan määrätystä verosta vähennetään vero, joka lahjasta olisi määrättävä, jos yritykseen kuuluvat varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Näin saatu erotus tai, jos se on suurempi kuin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetun perintö- tai lahjaveron 5 000 markan ylimenevä osa, viimeksi mainittu määrä jätetään maksuunpanematta.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan saman lain 55 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Verovirasto on mainittua huojennusta laskiessaan käyttänyt laskelmassaan verovuodelle 2000 laskettua X Oy:n osakkeen verotusarvoa 6 760 markkaa osakkeelta, eli 10 osakkeelta yhteensä 67 600 markkaa. Osakkeen verotusarvo on laskettu verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta, eli verovuodelta 2000 toimitettavassa varallisuusverotuksessa noudatettavien perusteiden mukaan. Mainittuihin laskentaperusteisiin on katsottava kuuluvan myös kyseisessä verotusarvolaskelmassa huomioon otettu varallisuusverolain 27 §:n 3 momentin sekä valtionvarainministeriön liikeosakkeen verotusarvon perusteista antaman päätöksen 5 §:n 2 momentin säännökset, joiden mukaan osakkeen verotusarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden verotusarvoa korkeampi. Näin ollen veroviraston ennakkoratkaisussaan näin laskemaa 45 500 markan huojennusta ei ole syytä poistaa.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on edellä mainittujen lisäksi viitannut perintö- ja lahjaverolain 39 a §:ään sekä varallisuusverolain 27 §:n 1 ja 2 momenttiin.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistaen hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja veroviraston ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää sovellettaessa verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaiseksi arvoksi määrätään luovutuksen kohteena oleva osuus X Oy:n taseen yritysvarallisuudesta lahjoitushetkellä arvostettuna verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan eikä osakkeelle vahvistettu verotusarvo sekä ettei varallisuusverolain 27 §:n 3 momentti tule sovellettavaksi.

A on valituksen johdosta antanut vastineen ja viitannut siinä hankkimaansa asiantuntijalausuntoon, jonka mukaan varallisuusverolain 27 §:n 3 momenttia vastaava säännös on 1970 luvun puolivälistä alkaen kuulunut varallisuusverotuksessa osakkeiden arvostamisessa noudatettuihin perusteisiin. Varallisuusverolain 27 §:n 1 momentti sisältää säännökset siitä, että osakkeen verotusarvo ja matemaattinen arvo lasketaan yhtiön nettovarallisuuden perusteella ja mitä pidetään yhtiön varoina ja velkoina nettovarallisuutta laskettaessa. Varallisuusverolain 27 §:n 2 momentista ilmenee se, että tarkistetusta nettovarallisuudesta päästään osakkeen verotusarvoon jakamalla nettovarallisuus ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Varallisuusverolain 27 §:n 3 momentin mukaan osakkeen verotusarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden verotusarvoa suurempi. Varallisuusverolain 27 §:n 4 momentin mukaan tarkemmat säännökset yhtiön nettovarallisuuden, matemaattisen arvon ja verotusarvon perusteista annetaan valtiovarainministeriön asetuksella. Tämän momentin sanamuodosta (tarkemmat säännökset) ilmenee se, että kaikki tämän pykälän edelliset momentit sisältävät verotusarvon perusteita koskevia säännöksiä. Näin ollen myös 3 momentti on tällainen säännös. Tätä lain sanamuotoa ja eri momenttien järjestystä ei voi sivuuttaa, kun arvioidaan varallisuusverolain 27 §:n 3 momenttia perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin kannalta. Varallisuusverolain 27 §:n 3 momentti näyttää epäilemättä kuuluvan varallisuusverotuksessa noudatettaviin perusteisiin.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaan yritysvarallisuus tulee arvostaa varallisuusverotuksessa noudatettavien perusteiden mukaan. Varallisuusverolain 27 §:n 3 momentin säännös on osakkeiden arvostamista koskeva säännös. Tämäkin puoltaa sen kuulumista perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa viitattuihin varallisuusverotuksen säännöksiin. Jos varallisuusverolain 27 §:n 3 momenttia verrataan varallisuusverolain 27 §:n 6 momentin yritysvarallisuuden varallisuusverohuojennukseen, on ero selvä. Viimeksimainittu säännös ei ole arvostamissäännös vaan niin sanottu laajuusongelmaa koskeva säännös, jonka soveltaminen on lisäksi riippuvainen muun muassa omistuksen suuruuteen liittyvistä edellytyksistä. Näiden syiden vuoksi varallisuusverolain 27 §:n 6 momenttia ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tilanteissa. Selvyyden vuoksi on syytä todeta myös se, että varallisuusverolain 27 §:n 3 momentti ei ole veronhuojennussäännös kuten varallisuusverolain 27 §:n 6 momentti on. Huomionarvoinen yksityiskohta on myös säännösten erillinen sijainti 27 §:n sisällä: toinen on ennen varallisuusverolain 27 §:n 4 momentin delegointisäännöstä ja toinen sen jälkeen. Se, että arvostamista koskevat säännökset tulee ottaa huomioon perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää sovellettaessa ilmenee epäsuorasti myös ratkaisusta KHO 15.12.2000 taltio 3228. Tässä ratkaisussa kehitysalueiden veronhuojennuslain 3 §:ää ei otettu huomioon, koska se ei koskenut arvostamista vaan varojen veronalaisuutta.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa varallisuusverotuksessa noudatettavilla perusteilla tarkoitetaan niitä varallisuusverolain säännöksiä, joiden mukaan osakkeen arvo lasketaan. Jos varallisuusverolain 27 §:n 3 momenttia ei otettaisi huomioon perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää sovellettaessa, merkitsisi tämä sitä, että osa varallisuusverolain arvostamissäännöksistä otettaisiin huomioon ja osa ei. Kun perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä ei ole mitään tähän viittaavaa sanontaa, ei tällaista erottelua arvostamista koskevien säännösten välillä voida tehdä. Edelleen, jos varallisuusverolain 27 §:n 3 momenttia ei sovellettaisi, johtaisi se useissa tapauksissa siihen, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennusta laskettaessa käytettäisiinkin osakkeen matemaattista arvoa. Osakkeen matemaattinen arvo ei voi olla varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen arvo, sillä varallisuusverotuksessa ei matemaattista arvoa tarvita laisinkaan. Sen sijaan sitä tarvitaan tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuuden laskennassa. Lisäksi on syytä huomata sekin, että osakkeen matemaattinen arvo aikaisemmin oli vain osakkeen verotusarvon osatekijä.

Kaikki edellä mainitut seikat huomioon ottaen varallisuusverolain 27 §:n 3 momentin säännös tulee ottaa huomioon, kun osakkeelle lasketaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettua verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaista arvoa.

Veroasiamies on antanut vastineen johdosta vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1) Korkein hallinto-oikeus hylkää veroasiamiehen valituslupahakemuksen siltä osalta kuin on kysymys siitä, onko perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitetuksi verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaiseksi arvoksi määrättävä luovutuksen kohteena oleva osuus X Oy:n taseen yritysvarallisuudesta lahjoitushetkellä arvostettuna verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan.

2) Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan siltä osalta kuin on kysymys siitä, onko perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää sovellettaessa sanotun pykälän 2 momentissa tarkoitettua verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaista arvoa määrättäessä sovellettava varallisuusverolain 27 §:n 3 momenttia, jonka mukaan osakkeen verotusarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden verotusarvoa korkeampi, tutkinut asian ja hylkää valituksen.

1) Perustelut: Asian saattamiseen kohdan 1 osalta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole aihetta lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi eikä silläkään perusteella, että asiassa olisi tapahtunut ilmeinen virhe. Valitusluvan myöntämiseen ei ole myöskään painavaa taloudellista tai muuta syytä. Asiassa ei näin ole tältä osalta verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

2) Perustelut: Kun otetaan huomioon kohdan 2 osalta asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja muut perustelut, päätöksen muuttamiseen ei ole syytä tältä osalta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Arja Niemelä.