KHO:2006:70

Arvonlisävero - Verollinen myynti - Tavaran oma käyttö - Tavanomainen mainoslahja - Vähäarvoinen lahja - Direktiivin tulkintavaikutus - Edustuslahja

A Oy oli kansainväliseen konserniin kuuluva suomalainen tytäryhtiö, joka oli vuosina 2000 ja 2001 luovuttanut mainoslahjoina muun muassa erilaisia kyniä, T-paitoja, solmioita ja huiveja, karvalakkeja, kelloja, lompakoita, golfsateenvarjoja ja fleecepuseroita. Näiden korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymyksessä olevien lahjojen hankintahinnat olivat 164-288 markkaa. Lahjat oli varustettu yhtiön logolla ja niitä oli jaettu yhtiön asiakkaille, tavarantoimittajille, kesätyöntekijöille ja muille sidosryhmille.

Konserniverokeskus ei ollut toimittamissaan jälkiverotuksissa hyväksynyt mitään lahjoja tavanomaisiksi mainoslahjoiksi, koska hankintojen oli katsottu tulleen edustustarkoitukseen. Hallinto-oikeus oli, hyläten A Oy:n valituksen enemmälti, kumonnut toimitetut jälkiverotukset siltä osin kuin jälkiverotukset koskivat lahjoja, joiden arvo oli enintään 25 euroa. Yhtiö vaati valituksessaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan edustuslahjoina pidettyjen hankintojen osalta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus ja Konserniverokeskus, ettei kysymys ollut arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetuista edustustarkoitukseen hankituista ja käytetyistä tavaroista. Kun kuitenkin otettiin huomioon lahjojen laatu ja niiden hankintahinta sekä niiden arvo saajilleen, korkein hallinto-oikeus katsoi, etteivät kysymyksessä olevat lahjat olleet Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdassa tarkoitetulla tavalla vähäarvoisia eivätkä sen vuoksi myöskään arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitettuja tavanomaisia mainoslahjoja. A Oy:n oli tämän vuoksi suoritettava arvonlisäveroa näiden lahjojen luovuttamisesta sidosryhmilleen tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. Yhtiön valitus hylättiin. Jälkiverotukset tilikausilta 1.1.-31.12.2000 ja 1.1.-31.12.2001.

Arvonlisäverolaki 20 §, 21 §, 25 § ja 102 § 1 mom., 114 § 1 mom. 3 kohta
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 5 artikla 6 kohta
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus on 23.9.2003 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausilta 1.1.-31.12.2000 ja 1.1.-31.12.2001 verotarkastuskertomuksen nro KOVE2003T41 perusteella. Tarkastuskertomuksen perusteella yhtiön myynnin veroihin on lisätty tilille 8884 mainoslahjat kirjattujen yhteisöhankintojen osalta suorittamatta jääneet verot ja yhtiön vähennettävistä veroista on poistettu mainitulle tilille kirjattujen ostojen verot, koska kyseisten hankintojen on katsottu tulleen edustustarkoitukseen.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan edustuslahjoina pidettyjen hankintojen osalta.

Konserniverokeskus on katsonut, ettei yhtiön vuosina 2000 ja 2001 Suomesta ja ulkomailta liiketoimintaansa varten hankkimia mainoslahjoja voitu pitää arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitettuina tavanomaisina mainoslahjoina. Ulkomailta hankitut mainoslahjat on ostettu Sourcerer Limited:ltä Isosta-Britanniasta. Näitä tuotteita konsernin tytäryhtiöt eri puolella maailmaa voivat tilata keskusvarastosta itselleen kulloinkin kerrallaan sopivan määrän. Suomesta mainoslahjoja on hankittu muun muassa Marja Kurki Oy:ltä, Nahka Asema Oy:ltä ja Mastermark Oy:ltä. Yhtiön mainoslahjoina käyttämiä tuotteita ovat kynät, T-paidat, fleecepuserot, solmiot, huivit, karvalakit, kellot, lompakot ja golfsateenvarjot. Tuotteet on varustettu yhtiön logolla eikä niitä ole valittu yksilöllisesti vastaanottajan suhteen lukuun ottamatta golfsateenvarjoja, joita on annettu vain golfaajille, ja fleecepuseroita, joiden koko on vaihdellut. Mainoslahjoja on jaettu tasaisesti ympäri vuoden. Kertatilausmäärät ovat olleet suhteellisen pieniä, koska yhtiön varastotilat ovat pienet. Mainoslahjoja on jaettu asiakkaille, tavaroiden toimittajille, kesätyöntekijöille ja muille sidosryhmille.

Konserniverokeskuksen mukaan verotuskäytännössä olisi tavanomaisten mainoslahjojen osalta katsottu, että tällaisten massalahjojen enimmäisarvo on 25 euroa eli noin 150 markkaa. Nyt kyseessä olevien solmioiden ja huivien kappalehinta on Konserniverokeskuksen laskelmien mukaan vähintään 165 markkaa.

Mainoslahjan tavanomaisuuden käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä lain esitöissä. Asiaa käsittelevää arvonlisäverolain aikaista oikeuskäytäntöä on niukalti, joten se ei ole voinut olla valituksenalaisena aikana vakiintunutkaan. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan tavaranäytteiden ja mainoslahjojen arvonlisäverokäsittelyyn sovelletaan vastaavia periaatteita kuin liikevaihtoverolain aikana. Liikevaihtoverolain ajalta on lukuisia korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä, joista voidaan johtopäätöksenä todeta, ettei lahjojen tavanomaisuutta ole arvioitu niiden rahamääräisen arvon perusteella vaan sen perusteella, onko lahjan antaminen tavanomaista yhtiön liiketoimintaan nähden. Tavanomaisiksi lahjoiksi on katsottu muun muassa pienoisgolfradat (KHO 1960 T 2951) ja vaihtoajoneuvot (KHO 1982 T 5516). Oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että tavanomaisuus on määritelty toimialakohtaisesti eikä lahjan arvoa ole pidetty ratkaisevana tekijänä.

Verotiedotteessa 4/1993 on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 5 kohdassa tarkoitettu mainoslahja määritelty vähäarvoiseksi massalahjaksi, joka annetaan samanaikaisesti ja samanlaisena useille vastaanottajille. Mainoslahjoja ovat tämän mukaan esimerkiksi yrityksen merkkipäivänä asiakkaille jaetut lahjat. Edustuslahjaksi sen sijaan katsotaan lahja, joka on valittu yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen. Määritelmä koskee tuloverotuksen mukaista tulkintaa mainoslahjasta, joten verolakien erilaisten lähtökohtien vuoksi vastaavaa määritelmää ei enää Suomen liityttyä Euroopan unionin jäseneksi 1.1.1995 alkaen välttämättä voida sellaisenaan soveltaa arvonlisäverolaissa tarkoitettuun mainoslahjaan. Arvonlisäverotuksessa tulkintoihin vaikuttaa myös EY-oikeus ja ennen kaikkea kuudennen arvonlisäverodirektiivin käsitteet.

Arvonlisäverotuksessa mainoslahjan käsite muodostuu lähtökohtaisesti lain sanamuodon yleiskielen mukaisesta tulkinnasta eli kysymys on lahjasta, jolla on tarkoitus mainostaa yhtiön liiketoimintaa. Mainoslahjoja hankitaan suurempia eriä eikä vastaanottajaa tiedetä lahjojen hankintahetkellä. Yhtiön tapauksessa tuotteiden hankinta ja luovutus on vastannut mainoslahjan tunnusmerkkejä. Verotarkastuskertomuksessa mainittua ratkaisua KHO 28.10.2002 T 2690 ei voida soveltaa asiaan.

Edustuskulujen ja edustuslahjojen käsitettä ei myöskään ole määritelty arvonlisäverolaissa tai lain esitöissä. Oikeuskäytännössä ja verotuskäytännössä on lähtökohtaisesti sovellettu samaa määritelmää sekä tuloverotuksessa että arvonlisäverotuksessa. Kuten verotiedotteesta 4/1993 ilmenee, edustusmenojen tulisi aiheutua vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta. Yhtiö on painattanut mainoslahjoihin logon ja luovuttanut samanlaisia huiveja, solmioita ja muita tavaroita riippumatta vastaanottajan mieltymyksistä tai harrastuksista.

Mainoslahjan käsitteen arviointi tulee tehdä toimialakohtaisesti. Kysymys on markkinointitoimenpiteistä, joiden suunnittelussa toimialalla ja yhtiön tavoitteilla on välttämättä aina huomattava merkitys. Lahjan tarkoituksen ja luonteen huomioon ottaminen mainoslahjan käsitteen arvioinnissa ei ole mahdollista, jos arviointi suoritetaan täysin irrallaan yhtiön liiketoiminnasta. X on tunnettu ja vahva brändi, joka tuo mieleen laadukkaat tuotteet ja arvokkaan imagon. On selvää, ettei yhtiö voi antaa mainoslahjoina yksinomaan hyvin halpoja esineitä, kuten kyniä ja avaimenperiä, ilman että seurauksena olisi negatiivinen vaikutus yhtiön imagoon. Yhtiö on painattanut mainoslahjoihin yhtiön logon, mikä kuvaa sitä, että tuotteiden ja niiden käyttäjien avulla on tarkoitus mainostaa ja tehdä yhtiötä tunnetuksi. Mainoslahjojen arvo, keskimäärin 165 markkaa, on varsin kohtuullinen ottaen huomioon myytävien laitteiden arvo.

Konserniverokeskuksen ilmoittama 25 euron raja ei perustu arvonlisäverolakiin, kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin eikä kotimaiseen eikä ulkomaiseen oikeuskäytäntöön. Tavanomaisen mainoslahjan käsitteen tulkinta on perustettava lain sanamuotoon ja sille lainsäädäntövaiheessa tarkoitettuun sisältöön sekä vuosina 2000 ja 2001 voimassa olleeseen oikeus- ja verotuskäytäntöön.

Mainoslahjojen käsittelyn verotuksessa vähennyskelpoisena kuluna on katsottava tulleen hyväksytyksi muun muassa aiemmassa verotarkastuksessa, koska noudatettuun menettelyyn ei tuolloin ole puututtu ja olosuhteet ovat olleet samanlaiset kuin vuosina 2000 ja 2001. Konserniverokeskuksella ei siten ole ollut oikeutta jälkiverotukseen.

Veroasiamies on antanut vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon. A Oy on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on, hyläten A Oy:n valituksen enemmälti, kumonnut toimitetut jälkiverotukset siltä osin kuin on jälkiverotettu mainoslahjoja, joiden arvo on ollut enintään 25 euroa, ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on lausunut valituksenalaisessa päätöksessään seuraavaa:

Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on hankkinut vuosina 2000 ja 2001 Sourcerer Limited -nimiseltä yhtiöltä erilaisia tavaroita, kuten fleecepuseroita, taskuveitsiä, sateensuojia ja kelloja lahjoina luovutettavaksi. Hankinnat on kirjattu tilille 8884 mainoslahjat, eikä kyseisistä yhteisöhankinnoista ole suoritettu arvonlisäveroa. Yhtiö on kirjannut mainitulle mainoslahjojen tilille myös Marja Kurki Oy:ltä vuonna 2000 tapahtuneet solmioiden ja huivien sekä niiden painatusten ja pakkausten ostot samoin kuin huivien ja solmioiden ostot vuonna 2001. Tuotteiden ostohinnat ovat vaihdelleet tarkastuskertomuksen liitteiltä 5/3 ja 6/3 ilmenevän mukaan 164 markasta 288 markkaan. Samalle tilille on kirjattu lisäksi kellojen ja karvalakkien ostot Mastermark Oy:ltä ja torkkupeittojen, lompakoiden, kansioiden sekä kuula- ja mustetäytekynien ostoja eri toimittajilta. Yhtiö on sisällyttänyt mainoslahjojen tilille kirjattujen tavaroiden ostohintoihin sisältyneet arvonlisäverot vähennettäviin veroihinsa.

Yhtiön mukaan tuotteet ovat olleet varustetut yhtiön logolla ja niitä on jaettu yhtiön asiakkaille, tavaroiden toimittajille, kesätyöntekijöille ja muille sidosryhmille.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 ja 3 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta sekä yhteisöhankinnasta suoritettavan veron. Arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja. Lain 25 §:n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön.

Hallinto-oikeus katsoo, että tarkastuskertomuksen virheliitteestä 6 ilmenevät KB-tuote Oy:ltä ostetut kynät, joiden arvo on ollut enintään 25 euroa, sekä virheliitteistä 5 ja 6 ilmenevät Sourcerer Limited:ltä ostetut enintään 25 euron arvoiset tavarat ovat laatunsa ja arvonsa puolesta mainoslahjoiksi soveltuvia. Vaikka Sourcerer Limited:ltä on ostettu vähäisiä kappalemääriä kerralla, tilaukset ovat olleet toistuvia. Lahjoja on myös jaettu sellaisille kohderyhmille, joille on tavanomaista jakaa mainoslahjoja. Hallinto-oikeus katsoo, että näiltä osin kysymyksessä ovat tavanomaiset mainoslahjat, eikä jälkiverotuksen toimittamiseen niiden osalta ole ollut aihetta.

Muiden kuin edellä mainittujen lahjojen osalta, kun otetaan huomioon lahjojen arvo, laatu ja se, että niitä on ostettu asiakkaille jaettavaksi pieniä määriä, kysymys ei ole ollut tavanomaisista mainoslahjoista. Koska kyseiset tavarat eivät sellaisenaan liity yhtiön verolliseen liiketoimintaan tai tee yhtiön toimintaa tunnetuksi, vaan niiden antamisella pyritään parantamaan suhteita asiakkaisiin tai ylläpitämään asiakassuhteita, yhtiön antamia lahjoja on pidettävä edustuslahjoina. Näin ollen yhtiön on ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden tavaroiden yhteisöhankinnoista, eikä sillä ole ollut oikeutta vähentää kyseisten Suomesta ostettujen tavaroiden ostohintoihin sisältyneitä arvonlisäveroja.

Arvonlisäverolain 179 §:n mukaan 178 §:ssä säädetyn määräajan jälkeen voidaan toimittaa jälkiverotus. Jälkiverotuksin verovelvollisen maksettavaksi on määrättävä se vero, joka on jäänyt maksamatta tai on palautettu liikaa sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta ilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan. Hallinto-oikeus katsoo, että veroviranomainen ei ole ottanut yhtiön verotukseen nyt jälkiverotettuja mainoslahjoja koskevilta osin aikaisemmin kantaa siten, että asiassa ei olisi ollut jälkiverotusoikeutta luottamuksensuojaa verotuksessa koskevien periaatteiden vuoksi.

Sovelletut oikeusohjeet: Perusteluissa mainitut sekä arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 ja 3 kohta ja 20 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan edustuslahjoina pidettyjen hankintojen osalta.

A Oy on kansainväliseen konserniin kuuluva suomalainen tytäryhtiö. Yhtiön toimialana on potkuri- ja vesisuihkulaitteiden suunnittelu, valmistus ja myynti sekä ankkurointi-, kiinnitys- ja hinausköysijärjestelmien suunnittelu ja myynti.

Yhtiön mainoslahjoina käyttämiä tuotteita ovat kynät, T-paidat, Marja Kurjen solmiot ja huivit, Mastermarkin toimittamat karvalakit ja kellot, lompakot, golfsateenvarjot ja fleecepuserot. Tuotteet ovat olleet yhtiön logolla varustettuja eikä niitä ole valittu, aiemmin selvitettyjä poikkeustilanteita lukuun ottamatta, yksilöllisesti vastaanottajan mukaan.

Hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan yli 25 euron hintaisia lahjoja on ostettu asiakkaille jaettavaksi pieniä määriä, mikä tarkoittaisi sitä, etteivät kysymyksessä voisi olla tavanomaiset mainoslahjat. Toisaalta hallinto-oikeus on katsonut, että vaikka Sourcerer Limited:ltä on ostettu vähäisiä kappalemääriä kerralla, tilaukset ovat olleet toistuvia, joten lahjat voidaan katsoa mainoslahjoiksi, tosin vain siltä osin kuin niiden hankintahinta ei ylitä 25 euroa.

Marja Kurjen huiveja on ostettu vuonna 2000 maalis-marraskuun aikana 40 ja solmioita 226 kappaletta. Kertaostot Marja Kurjen tuotteiden osalta ovat olleet 20 (sisältäen 20 huivia) - 160 kappaletta (sisältäen 140 solmiota ja 20 huivia). Hankintamäärät eivät ole erityisen pieniä, varsinkin jos niitä verrataan Sourcerer Limited:ltä vastaavalla ajanjaksolla tehtyihin ostoihin (muun muassa sateenvarjoja 55 kappaletta ja T-paitoja 15 kappaletta).

Marja Kurki Oy:ltä tehtyjä tilauksia on ollut kyseisellä ajanjaksolla viisi, kukin eri kuukauden aikana. Sourcerer Limited:ltä tehdyt tilaukset ovat sen sijaan toteutuneet valtaosin kesäkuussa, mutta myös kolmen muun kuukauden aikana. Marja Kurki Oy:ltä on siten tilattu tuotteita yhtä toistuvasti kuin Sourcerer Limited:ltä, joten tilausten toistuvuutta tai hankintamääriä ei voida pitää perusteena mainoslahjan tulkinnalle. Marja Kurki Oy:ltä ostetut tavarat ovat siten rinnastettavissa Sourcerer Limited:ltä ostettuihin tavaroihin sekä luonteensa että hankintamäärien suhteen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään myös sillä, että yli 25 euron arvoiset lahjat eivät liity yhtiön verolliseen liiketoimintaan tai tee yhtiön toimintaa tunnetuksi, vaan niiden antamisella pyritään parantamaan tai ylläpitämään asiakassuhteita. Sen sijaan enintään 25 euron arvoisia tavaroita on hallinto-oikeuden mukaan jaettu sellaisille kohderyhmille, joille on tavanomaista jakaa mainoslahjoja.

Kaikkia käsiteltävänä olevia mainoslahjoja on jaettu samoille kohderyhmille eli asiakkaille, tavaroiden toimittajille, kesätyöntekijöille sekä muille sidosryhmille. Lisäksi mainoslahjoja on jaettu joka toinen vuosi järjestettävän ITS-konferenssin yhteydessä siihen osallistuville tahoille. Yhtiö on painattanut mainoslahjoihin yhtiön logon, mikä kuvaa sitä, että tuotteiden ja niiden käyttäjien avulla on tarkoitus mainostaa ja tehdä yhtiötä tunnetuksi. Ottaen huomioon myös yhtiön myymien laitteiden arvon lienee selvää, ettei keskimäärin 165 markan eli 25 euron arvoisilla mainoslahjoilla ole edustukseen liittyvän kaltaista merkitystä asiakassuhteiden parantamiseen tai ylläpitämiseen, ei edes vaikka kyseinen raja hieman ylittyisi. Sen sijaan sellaiset lahjat, jotka valitaan yksilöllisesti, tiettyä asiakasta ajatellen, yhtiö on oma-aloitteisesti käsitellyt edustuslahjoina.

Edustuslahjoilla osoitetaan erityistä huomaavaisuutta vastaanottajaa kohtaan hänen merkkipäivänään, kuten syntymäpäivänä, tai esimerkiksi laivojen luovutusjuhlissa. Edustuslahjat ovat yleensä taidelahjoja tai edustavat suomalaista korkeatasoista designia, esimerkiksi lasiesineiden muodossa. Edustuslahjoihin ei painateta yhtiön logoa, koska ne hankitaan erikseen kutakin tilaisuutta ja lahjansaajaa varten, eikä niitä hankita erinä varastoon, kuten nyt kysymyksessä olevia mainoslahjoja. Tämä rajanveto vastaa yhtiön käsityksen mukaan lainsäätäjän tarkoitusta ja edustuksen osalta vakiintunutta oikeuskäytäntöä.

Konserniverokeskus ja Helsingin hallinto-oikeus ovat perustaneet päätöksensä ratkaisevilta osin siihen käsitykseen, että arvonlisäverokäytännössä olisi vakiintunut 25 euron raja-arvo tavanomaisen mainoslahjan käsitteen tulkinnassa tai että tuollaista rajaa voitaisiin muutoin soveltaa sitovana ja myös taannehtivasti. Vastoin Konserniverokeskuksen käsitystä vakiintuneesta verotuskäytännöstä verohallituksen mukaan 25 euron rajaa ei nähtävästi ole ollut tarkoitus soveltaa laajalti verotuskäytännössä.

Verotarkastajat ovat näin ollen virheellisesti soveltaneet 25 euron ylärajaa mainoslahjojen tulkinnassa, vaikka tarkoituksena on ollut asettaa alaraja edustuslahjan käsitteelle. Edustuslahjaksi ei siis verohallituksen mukaan voida katsoa enintään 25 euron arvoista lahjaa, joskin tavanomaisen mainoslahjan arvo tulee aina määritellä tapauskohtaisesti. Verohallitus ei myöskään katso 25 euron rajan soveltamista vakiintuneeksi verotuskäytännöksi.

Yhtiön antamien mainoslahjojen keskimääräinen arvo on yleensä vain hieman ylittänyt edellä mainitun 25 euron arvon. Tälläkin perusteella voidaan vaatia, että veronsaajan puolelta esitetään näyttö siitä, että verotuskäytäntö olisi ollut vakiintunut ja vielä nimenomaan 25 euron arvoon jo vuosina 2000 ja 2001.

Yhtiön luovuttamat mainoslahjat, kuten solmiot ja huivit, ovat tavanomaisimpia tuotteita mainoslahjoiksi. Yleisen elämänkokemuksen perusteella on selvää, etteivät tällaisten tavaroiden vastaanottajat ole kokeneet lahjaa edustuksena vaan alalla normaalina markkinointitoimenpiteenä. Lisäksi 25 euron alarajan kaavamainen soveltaminen johtaa arvonlisäverolain säännösten normaaleiden soveltamis- ja tulkintasääntöjen ohittamiseen sekä lainsäätäjän tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen, jos lahjat katsotaan edustuslahjoiksi riippumatta kohderyhmästä ja lahjan luonteesta. Tavanomaisen mainoslahjan käsitteen tulkinta on perustettava lain sanamuotoon ja sille lainsäädäntövaiheessa tarkoitettuun sisältöön sekä vuosina 2000 ja 2001 voimassa olleeseen oikeus- ja verotuskäytäntöön.

Verohallitus on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt vakiintuneesta verotuskäytännöstä tavanomaisten mainoslahjojen osalta, että verohallituksen tekemän selvityksen mukaan verotuskäytäntö ei ole ollut vakiintunutta. Verohallituksen mukaan eräälle yhdistykselle vuonna 2004 annetun lausunnon mukaista 25 euron rajaa voitaisiin pitää summittaisena alarajana eli ainakin kaikki sen alittavat lahjat olisivat vähäarvoisia. Muutoin tulisi noudattaa tapauskohtaista harkintaa.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A Oy on kansainväliseen konserniin kuuluva suomalainen tytäryhtiö. Yhtiön vuosina 2000 ja 2001 mainoslahjoina käyttämiä tuotteita ovat olleet muun muassa erilaiset kynät, T-paidat, solmiot ja huivit, karvalakit, kellot, lompakot, golfsateenvarjot ja fleecepuserot. Nyt kysymyksessä olevien tuotteiden ostohinnat ovat vaihdelleet 164 markasta 288 markkaan. Tuotteet ovat olleet yhtiön logolla varustettuja ja niitä on jaettu yhtiön asiakkaille, tavarantoimittajille, kesätyöntekijöille ja muille sidosryhmille. Valitus koskee näiden mainoslahjoina luovutettujen tavaroiden arvonlisäverokohtelua.

Sovellettavat kansalliset oikeusohjeet

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, ja 3 kohdan mukaan Suomessa tapahtuvasta lain 26a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta. Myyntinä pidetään lain 20 §:n mukaan myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 21 §:n 1 momentin mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, 2) luovuttaa tavaran vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan taikka 3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tavaran omaa käyttöä koskevia säännöksiä sovelletaan lain 21 §:n 2 momentin mukaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Lain 25 §:n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron, ja 3 kohdan mukaan tekemästään yhteisöhankinnasta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Vähennysoikeuden rajoituksista säädetään erikseen lain 114 §:ssä. Pykälän 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen. Omana käyttönä pidettäisiin muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen ja ulkopuolisille. Tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvat luovutukset eivät hallituksen esityksen mukaan ole rinnastettavissa oman käytön verotuksen kohteena oleviin vastikkeettomiin luovutuksiin.

Euroopan yhteisön oikeus

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 5 artiklan 6 kohdan mukaan vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd (jatkossa Kuwait) antaman tuomion mukaan direktiivin 5 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, että siinä tarkoitettuna vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavana luovutuksena on pidettävä sitä, että öljy-yhtiö ottaa tavaroita, jotka luovutetaan polttoaineen ostajalle sellaisia ostoseteleitä vastaan, joita hän on kysymyksessä olevan myynninedistämiskampanjan kaltaisessa järjestelmässä saanut ostamansa polttoainemäärän perusteella maksettuaan siitä huoltoasemalla täyden vähittäishinnan, kun nämä tavarat eivät ole vähäarvoisia.

Tavaroiden luovuttaminen vastineena ostoseteleistä tapahtui tuomion perustelujen mukaan Kuwaitin tarpeisiin, sillä myynninedistämisen tarkoituksena oli sekä Kuwaitin että kampanjaan osallistuneiden itsenäisten jälleenmyyjien osalta lisätä polttoaineen myyntiä. Tämän vuoksi verovelvollinen, joka on samassa tilanteessa kuin Kuwait, voi direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan vähentää näitä tavaroita ostaessaan tuotantopanoshankinnasta maksamansa arvonlisäveron (kohta 19). Direktiivin 5 artiklan 6 kohdan ensimmäisen virkkeen sanamuodosta kuitenkin seuraa, että siinä rinnastetaan vastikkeelliseen luovutukseen eli arvonlisäverovelvollisuuden synnyttävään luovutukseen se, että verovelvollinen ottaa yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran, jonka hän luovuttaa vastikkeetta, kun tämän tavaran hinnasta on ollut oikeus vähentää tuotantopanoshankinnasta maksettava arvonlisävero, eikä tältä osin ole periaatteessa ratkaisevaa, onko luovutus tapahtunut yrityksen tarpeisiin. Tämän säännöksen toinen virke, jonka mukaan ei ole mahdollista verottaa tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten, olisi nimittäin vailla tarkoitusta, jos arvonlisäveroa ei ensimmäisen virkkeen perusteella kannettaisi sellaisten tavaroiden ottamisesta, jotka verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta, vaikkakin yrityksen tarpeisiin (kohta 22).

Johtopäätökset

A Oy on luovuttanut kysymyksessä olevia mainoslahjoja yhtiön eri sidosryhmille.Mainoslahjojen hankinta ja niiden luovuttaminen ovat tapahtuneet yhtiön tarpeisiin ja liittyneet näin ollen yhtiön verolliseen liiketoimintaan arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Kun otetaan huomioon näiden lahjaesineiden laatu ja arvo sekä määrä samoin kuin se, kenelle ja minkälaisissa yhteyksissä tavarat on luovutettu, korkein hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin hallinto-oikeus ja Konserniverokeskus, että kysymys ei ole ollut lain 114 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetuista edustustarkoitukseen hankituista ja käytetyistä tavaroista. Yhtiöllä on sen vuoksi oikeus vähentää ostamiensa mainoslahjojen hankintahintaan sisältyvät sekä tekemistään yhteisöhankinnoista suoritettavat arvonlisäverot.

Edellä selostetusta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta ilmenee kuitenkin, että direktiivin 5 artiklan 6 kohdan mukaan verovelvollisen tarpeisiin ja verolliseen liiketoimintaan liittyväkin tavaran vastikkeeton luovutus rinnastetaan veron suorittamisvelvollisuuden suhteen tavaran vastikkeelliseen luovuttamiseen, ellei kysymys ole vähäarvoisista lahjoista tai näytekappaleista. Tavaran omaa käyttöä koskeva arvonlisäverolain 21 §:n säännös on sanonnallisista eroista huolimatta asiallisesti samansisältöinen kuin direktiivin 5 artiklan 6 kohta ja sitä on sen vuoksi tulkittava yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa. Lain 25 §:n tavaranäytteitä ja tavanomaisia mainoslahjoja koskeva sanonta vastaa puolestaan asiallisesti direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa käytettyä sanontaa vähäarvoinen lahja ja näytekappale. Näistä syistä yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa mainoslahjojen vastikkeettomasta luovuttamisesta sidosryhmilleen tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti, mikäli tavaroita ei voida pitää arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitettuina tavanomaisina eli vähäarvoisina mainoslahjoina.

Tavanomaista mainoslahjaa ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä lain esitöissä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat muun muassa tavanomaisista mainoslahjoista johtuneet menot. Sääntelytapojen erilaisuudesta huolimatta sekä arvonlisäverotuksessa että tuloverotuksessa on kysymys siitä, että tällaiset menot ovat yrityksen liiketoimintaan kuuluvia vähennyskelpoisia menoja. Molemmissa veromuodoissa on kysymys rajankäynnistä yhtäältä edustuslahjaan ja toisaalta tavanomaiseen mainoslahjaan. Kysymys siitä, mikä on tavanomainen mainoslahja, liittyy paljolti lahjan arvoon, sen suhteelliseen vähäisyyteen. Lähtökohtana voidaan tämän vuoksi pitää yhdenmukaista tulkintaa, joka perustuu tuloverotuksen alalla syntyneeseen käytäntöön. Tavanomaisen mainoslahjan kohdalla sekä veromuotojen eriluonteisuus että direktiivin mukainen sääntely ja direktiivin tulkinta asettavat kuitenkin rajoituksia tuloverotuksessa noudatettavan käytännön soveltamiselle sellaisenaan arvonlisäverotuksessa. Rajoitus tavanomaiseen mainoslahjaan ei niinkään koske suhdetta edustuslahjaan vaan lahjan arvoa. Tuloverokäytännössä on tavanomaiseksi mainoslahjaksi katsottu kohtalaisen arvokaskin lahja, kunhan se muutoin luonteeltaan eroaa edustuslahjasta. Samantapaisia yksittäisiä ratkaisuja on esiintynyt myös arvonlisäverolain ja sitä edeltäneen liikevaihtoverolain (559/1991) tulkinnassa. Vakiintuneeksi katsottavaa oikeus- tai verotuskäytäntöä tavanomaisten mainoslahjojen arvon osalta ei arvonlisäverotuksessa ole kuitenkaan syntynyt 1.1.1995 jälkeiseltä ajalta, jolloin Suomi liittyi Euroopan unionin jäseneksi ja direktiivi tuli osaksi Suomessa sovellettavaa oikeutta.

Asiaa koskevien tarkempien säännösten puuttuessa sekä arvonlisäverolaista että direktiivistä ei tavanomaiselle mainoslahjalle voida sinänsä vahvistaa hallinto-oikeuden päätöksessä mainittua enintään 25 euron tai muutakaan rahamääräistä ylärajaa, vaan tavanomaisen mainoslahjan käsitettä arvioitaessa on otettava huomioon myös lahjan laatu ja sen arvo saajalleen. Lisäksi lahjan arvon suhteen on otettava huomioon direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa samasta asiasta käytetty sanonta vähäarvoinen lahja. Tuon säännöksen tulkintaa koskevassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen edellä selostetussa tuomiossa on erityisesti korostettu lahjan vähäarvoisuutta. Rahamääräistä vähäarvoisuuden rajaa tuomiosta ei kuitenkaan voida suoraan johtaa. Direktiivin tulkintavaikutus merkitsee kuitenkin, että arvonlisäverolaissa tarkoitetun tavanomaiseksi luokiteltavan mainoslahjan on oltava hinnaltaan vähäarvoinen. Kalliimmatkin mainoslahjat ovat vähennyskelpoisia, mutta niiden luovutuksesta on suoritettava vero tavaran omana käyttönä.

A Oy:n sidosryhmilleen luovuttamat nyt kysymyksessä olevat tavaralahjat eivät ole olleet yhtiön myyntituotteita, vaan ne on hankittu lahjoiksi. Kun otetaan huomioon lahjojen laatu ja niiden hankintahinta sekä niiden arvo saajilleen, korkein hallinto-oikeus katsoo, että lahjat eivät ole olleet direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa tarkoitetulla tavalla vähäarvoisia eivätkä sen vuoksi myöskään arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitettuja tavanomaisia mainoslahjoja. Yhtiön olisi näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa näiden lahjojen luovuttamisesta sidosryhmilleen tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden valituksenalaista päätöstä ei voida pitää lopputulokseltaan virheellisenä, kun se kumonnut toimitetut jälkiverotukset vain siltä osin kuin yhtiötä on jälkiverotettu mainoslahjoista, joiden arvo on ollut enintään 25 euroa.

A Oy on valitusperusteenaan esittänyt lisäksi, että Konserniverokeskuksella ei ole ollut asiassa jälkiverotusoikeutta tavanomaisen mainoslahjan arvoa koskevan aikaisemman, ennen muuta tuloverotuksessa noudatetun oikeus- ja verotuskäytännön johdosta. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin edellä todennut, ettei tuloverotuksessa noudatettua käytäntöä voida sellaisenaan soveltaa arvonlisäverotuksessa. Arvonlisäverotuksessa ei puolestaan ole asiassa syntynyt sellaista vakiintunutta oikeus- ja verotuskäytäntöä, johon yhtiö voisi pätevästi vedota arvonlisäverolain 179 §:ssä säädetyn jälkiverotusoikeuden poistavana perusteena tai luottamuksensuojaperiaatteen vuoksi.

Hallinto-oikeuden päätöstä ja toimitettuja jälkiverotuksia ei myöskään ole kumottava sillä perusteella, että ulkomailta ostettujen lahjatavaroiden osalta on myynnin veroihin lisätty yhteisöhankinnoista suorittamatta jäänyt vero ja että kotimaasta ostettujen tavaroiden osalta niiden ostohintoihin sisältyvä vero on poistettu vähennettävistä veroista, kun oikea tapa olisi ollut toimittaa jälkiverotus oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaisesti.

Päätöslauselma

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen ja katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Marita Eeva.