KHO:2010:3

Valmistevero - Nestemäisten polttoaineiden valmistevero - Kevyt polttoöljy - Lämpökäsittely - Välitön ensikäyttö - Tavaran valmistus - Veroton käyttö - Veron palauttaminen

Yhtiö kunnosti pilaantuneita maa-aineksia lämpökäsittelymenetelmällä. Pilaantunutta maa-ainesta kuumennettiin prosessissa polttoöljyn liekillä siten, että liekki oli kosketuksessa puhdistettavan maa-aineksen kanssa. Lämpökäsittelyssä maa-aines puhdistui ja muuttui käsittelemättömään maa-ainekseen verrattuna paremmin kantavaksi maanrakennusaineeksi, jota voitiin käyttää muun muassa pohjarakentamiseen, maisemointiin ja viherrakentamiseen ja jolla oli kaupallista merkitystä. Katsottiin, että yhtiö käytti polttoöljyä välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Äänestys 4-1.

Laki nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta 9 § 3 kohta

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 13.4.2007 n:o 07/0444/1

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on 1.7.2004 tullipiirille osoittamassaan hakemuksessa pyytänyt, että yhtiön B Oy:lle kesä- ja heinäkuussa 2002 myymästä kevyestä polttoöljystä maksetut valmisteverot määrältään 17 185 euroa palautetaan. B Oy oli käyttänyt öljyä maa-aineksen puhdistuksessa.

Tullipiiri on 27.12.2004 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n hakemuksen, koska B Oy ei ole käyttänyt kevyttä polttoöljyä teollisuuteen vaan maaperän kunnostukseen eli palveluihin.

Tullipiiri on päätöksensä perusteluina lausunut lisäksi muun muassa seuraavaa:

B Oy kunnostaa pääasiassa orgaanisilla haitta-aineilla pilaantuneita maa-aineksia termisellä käsittelyllä kahdessa eri prosessissa. Kunnostettu maa-aines sijoitetaan takaisin kaivettuun paikkaan tai se käytetään kaatopaikkojen peittoon tai viherrakentamiseen.

Puhdistusprosessissa polttoöljyn liekki ja palokaasut koskettavat puhdistettavaa maa-ainesta. Maa-aineksen puhdistamisessa ei kuitenkaan ole kysymys polttoaineverolain edellyttämästä teollisessa tuotannossa tapahtuvasta tavaran valmistuksesta.

Tullipiiri on soveltamanaan oikeusohjeena maininnut nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 9 §:n 3 kohdan.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että tullipiirin päätös kumotaan ja valmistevero palautetaan.

A Oy on todennut toimittaneensa B Oy:lle verollisena kevyttä polttoöljyä käytettäväksi pilaantuneen maa-aineksen termisessä käsittelyssä. Puhdistusprosessissa haitta-aineet hävitetään maa-aineksesta polttamalla polttoöljyllä korkeassa lämpötilassa. Käsittelyssä polttoöljyn liekki koskettaa puhdistettavaa maa-ainesta, minkä vuoksi kysymys on polttoöljyn ensikäytöstä lain edellyttämällä tavalla. Kun kysymys on myös tavaran valmistuksesta, täyttyvät lain vaatimukset polttoaineen käyttämisestä välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Lain ei voi katsoa edellyttävän, että tavaran valmistuksen on tapahduttava teollisessa tuotannossa.

Polttoainetta käyttävän yhtiön toimialalla tai toimialaluokituksella ei ole merkitystä valmisteverottomuuden kannalta. Merkitystä on vain sillä, onko kysymyksessä tavaran valmistus. B Oy:n käsiteltäväksi ottama maa-aines on ennen käsittelyä luokiteltava ongelmajätteeksi, joka on siitä huolehtimaan joutuvalle taholle merkittävä taloudellinen rasite. Termisessä käsittelyssä ongelmajätteestä valmistetaan rakennusmateriaalia, jolla on useita mahdollisia käyttökohteita muun muassa teiden ja teollisuusalueiden pohjarakentamisessa, kaatopaikkojen sulkurakenteissa ja maisemoinnissa sekä viherrakentamisessa. Puhdistettu maa-aines voidaan käyttää myös täyttämään sitä maa-aluetta, jolta se on otettu, mutta tällöinkin maa-aines toimii korvaavana rakennusmateriaalina esimerkiksi täyttöä varten ostettavalle kivimurskeelle.

B Oy:n toiminta ei ole maaperän kunnostusta, jolla yleensä tarkoitetaan sitä, että syystä tai toisesta kelvoton maa-aines kaivetaan ylös ja viedään pois. B Oy:n toiminnassa maasta kaivettua pilaantunutta maaperää käytetään raaka-aineena muun muassa täyttöön soveltuvan rakennusmateriaalin valmistuksessa. Asialliselta luonteeltaan toiminta on rinnastettavissa kierrätykseen, jossa käyttökelvottomiksi menneistä materiaaleista valmistetaan uusiokäyttöön soveltuvia materiaaleja tai tuotteita.

Tullipiiri on antamassaan lausunnossa muun ohella todennut, että lain mukaan sekä teollinen tuotanto että tavaran valmistus ovat molemmat osaa saman valmisteverottomuuden edellytystä.

B Oy:n toiminta kuuluu selkeästi Tilastokeskuksen toimialaluokituksen mukaisen teollisuuden ulkopuolelle. Kysymys ei ole kierrätyksestäkään, koska kierrätyksen katsotaan olevan teollisuutta vain, jos siihen liittyy tavaroiden valmistusta. Valmistuksella puolestaan tarkoitetaan mekaanista tai kemiallista epäorgaanisten tai orgaanisten aineiden muuttamista uusiksi tuotteiksi. B Oy:n tapauksessa ei valmisteta uutta tuotetta, sillä pilaantunut maa-aines ei muutu uudeksi lopputuotteeksi sillä, että sitä puhdistetaan. Tavaran valmistuksenkaan kriteeri ensikäytön edellytyksenä ei siten täyty.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n tullipiirin päätöksestä tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 9 §:n 3 kohdan mukaan polttoaineet, jotka käytetään teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineena taikka välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa, ovat valmisteverottomia.

Asiakirjojen mukaan B Oy puhdistaa lämpökäsittelyllä pilaantuneita maa-aineksia siten, että niitä voidaan mainitun käsittelyn jälkeen käyttää muun muassa pohjarakentamiseen, maisemointiin sekä myös viherrakentamiseen.

Hallinto-oikeus katsoo kuten tullipiirikin, että pilaantunut maa-aines ei muutu lämpökäsittelynä tapahtuvan puhdistuksen seurauksena uudeksi tuotteeksi. Hakemuksessa tarkoitettua kevyttä polttoöljyä ei siten ole käytetty edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Edellytyksiä polttoaineen verottomuudelle ei ole ollut. Tullipiirin valituksenalaista päätöstä ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt valituslupaa ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja tullipiiri velvoitetaan palauttamaan valmistevero säädettyine korkoineen.

A Oy on valituksensa perusteluina esittänyt muun muassa seuraavaa:

B Oy valmistaa termisellä käsittelyllä pilaantuneesta maa-aineksesta muun ohella maanrakennukseen kelpaavaa ainesta. Termisessä käsittelyssä pääasiassa orgaaniset haitta-aineet hävitetään maa-aineksesta polttamalla korkeassa lämpötilassa. Haitta-aineet häviävät lopullisesti, minkä vuoksi lopputuotetta voidaan käyttää esimerkiksi viherrakentamiseen. Saastuneesta maa-aineksesta saadaan poistettua kaikki öljy, jota voi olla noin 30 prosenttia. Samalla poistuu muukin neste, joten maa-aineksen rakenne muuttuu olennaisesti. Helsingin yliopistossa ja Valtion teknillisessä tutkimuslaitoksessa tehdyt tutkimukset osoittavat, että lämpökäsittely muuttaa maa-aineksen ominaisuuksia selvästi. Maan lujuutta säätelevä kitkakulma kasvaa merkittävästi ja maa muuttuu paremmin kantavaksi.

A Oy on toimittanut B Oy:lle kevyttä polttoöljyä pilaantuneen maa-aineksen termiseen käsittelyyn. Kaikki polttoaine on toimitettu verollisena. A Oy:n tietojen mukaan vastaavaa toimintaa harjoittavat muut yhtiöt ovat ostaneet polttoaineet valmisteverotta.

Tullipiiri ja hallinto-oikeus ovat katsoneet, että B Oy on sinänsä täyttänyt verottomuuden edellyttämän välittömän ensikäytön edellytyksen. Ne ovat kuitenkin katsoneet, ettei B Oy ole käyttänyt polttoöljyä tavaran valmistuksessa. Tämä näkemys on virheellinen.

B Oy:n käsittelemä maa-aines on ennen käsittelyä jätettä tai ongelmajätettä, josta huolehtimisesta on tarkkaan säännelty. Sille, jolla on velvollisuus huolehtia pilaantuneen maa-aineksen puhdistamisesta tai muusta huolehtimisesta, maa-aines on merkittävä taloudellinen rasite.

Puhdistettuna maa-ainesta voidaan käyttää muun muassa teiden ja teollisuusalueiden pohjarakentamiseen, kaatopaikkojen sulkurakenteisiin, maisemointiin ja viherrakentamiseen. Puhdistettu maa-aines voidaan käyttää myös sen alueen täyttämiseen, jolta se on kaivettu. Tällöin puhdistetulla maa-aineksella korvataan esimerkiksi kivimurske, joka olisi pitänyt hankkia muualta. Näin ollen sillä seikalla, että saastunut maa-aines mahdollisesti kuljetetaan lämpökäsittelyn jälkeen takaisin samaan paikkaan, josta se on otettu, ei ole vaikutusta polttoaineen verottomuuden arviointiin.

B Oy:n harjoittamaa toimintaa ei voida pitää tullipiirin päätöksessä mainittuna maaperän kunnostuksena, jolla tarkoitetaan sitä, että pilaantunut maa-aines kaivetaan ja viedään pois. B Oy:n toiminnassa on keskeistä se, että pilaantunutta maa-ainesta käytetään raaka-aineena muun ohella täyttöön soveltuvan rakennusmateriaalin valmistuksessa. Asiallisesti pilaantuneen maa-aineksen käsittely on rinnastettavissa kierrätykseen, jossa käytöstä poistetuista materiaaleista valmistetaan uusiokäyttöön soveltuvia materiaaleja ja tuotteita.

Hallinto-oikeuden ja tullipiirin tapa ajatella B Oy:n maa-aineksen käsittelyä johtaa siihen, ettei esimerkiksi maidon pastörointi ole tavaran valmistusta. Kysymyksessä on edelleen maito, vaikka kuumentamisen yhteydessä bakteerit ovat hävinneet ja maidon säilyvyys parantunut. Vastaavasti käytetyn lasin tai metallin sulattaminen teollisuuden raaka-aineeksi ei olisi tavaran valmistusta, koska sulautuksen jälkeenkin kysymyksessä olisi sama aines, lasi tai metalli, vaikka siitä sulatuksen yhteydessä olisikin poistunut siihen kuulumattomia aineksia ja sen rakenne olisi muuttunut. Vertailu osoittaa, että myös saastuneen maa-aineksen terminen käsittely on tavaran valmistusta, koska siinä valmistetaan maanrakennukseen soveltuvaa ainetta ja käsiteltävän maa-aineksen rakenne muuttuu.

Tullipiiri on todennut, että B Oy:n toiminta ei kuulu Tilastokeskuksen teollisuutta koskevan jaottelun pääluokkiin C ja D. Polttoaineverotus tai siihen liittyvä verottomuus eivät kuitenkaan mitenkään liity Tilastokeskuksen toimialaluokituksiin. Tilastokeskuksella on omat polttoaineverotuksesta riippumattomat tehtävänsä. Tilastokeskus on muuttanut B Oy:n toimialaksi ei metallisten mineraalituotteiden valmistuksen.

B Oy:n toiminta on pilaantuneen maa-aineksen käsittelyä niin, että jätteeksi tai ongelmajätteeksi katsotusta maa-aineksesta valmistetaan muun muassa pohjarakentamiseen, maisemointiin ja viherrakentamiseen soveltuvaa maa-ainesta.

Tulliasiamies on antamassaan vastineessa katsonut, että hallinto-oikeuden päätös noudattaa voimassa olevia oikeusohjeita.

A Oy ei ole esittänyt näyttöä siitä, että toiset vastaavaa toimintaa harjoittavat yritykset saisivat ostaa polttoaineensa verottomana. Tullipiiristä saadun tiedon mukaan kysymyksessä olevassa toiminnassa käytettävä polttoaine on verollista. Polttoaineena voidaan kenties käyttää jäteöljyä, joka ei ole veronalaista.

Tulliasiamies on muutoin katsonut, ettei maa-aines muutu lämpökäsittelyn seurauksena uudeksi tuotteeksi siten, että B Oy:n toiminnassa olisi kyse tavaran valmistuksesta.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä aikaisemmin esittämänsä lisäksi todennut muun muassa, että B Oy:n lämpökäsittelyssä jätteeksi tai ongelmajätteeksi katsottava maa-aines muuttuu myytäväksi maa-ainekseksi.

Maa-ainekselle lämpökäsittelyssä tapahtuva muutos vastaa pelkistetysti esimerkiksi kevytsoran valmistamista, lannoitteen valmistamista kananlannasta, vanhan asfaltin kuumentamista uudelleen käytettäväksi tai kalkkifillerin valmistamista kalkkikiven hienoaineksesta. Hallinto-oikeuden omaksuman kannan mukaan muun muassa soran valmistaminen kalliosta ei olisi tavaran valmistamista, koska valmis tuote olisi edelleen kiveä.

B Oy valmistaa jätteestä tai ongelmajätteestä tavaraa, jota se myy vuonna 2007 rekisteröidyllä tuotemerkillä. Tämäkin osoittaa, että yhtiön toiminnassa on kysymys oman tavaran valmistamisesta.

Tulliasiamies on antanut A Oy:n vastaselityksen johdosta lisävastineen ja A Oy vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja tullipiirin päätökset kumotaan ja asia palautetaan tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 9 §:n 3 kohdan mukaan polttoaineet, jotka käytetään teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineena taikka välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa, ovat valmisteverottomia.

B Oy käyttää lämpökäsittelyprosessissaan raaka-aineena pilaantunutta, jätteeksi tai ongelmajätteeksi katsottavaa maa-ainesta. Lämpökäsittelyssä maa-aines kuumennetaan kevyen polttoöljyn liekillä siten, että liekki on kosketuksessa prosessin kohteena olevan maa-aineksen kanssa. Polttoöljy käytetään siten välittömästi ensikäytössä. Saadun selvityksen mukaan lämpökäsittely puhdistaa maa-aineksen ja maa-aines muuttuu käsittelemättömään maa-ainekseen verrattuna paremmin kantavaksi maanrakennusaineeksi, jota voidaan käyttää muun muassa pohjarakentamiseen, maisemointiin ja viherrakentamiseen. Lämpökäsittelyllä pilaantunut, sellaisenaan käyttökelvoton maa-aines valmistetaan maanrakennuksessa käyttökelpoiseksi kaupallista merkitystä omaavaksi ja markkinoitavissa olevaksi maa-aineeksi. Polttoöljy käytetään siten tavaran valmistuksessa. B Oy:n on näin ollen katsottava käyttäneen asiakirjoissa kuvatussa prosessissa kevyttä polttoöljyä välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa.

Edellä olevan perusteella B Oy:n maa-aineksen lämpökäsittelyssä käyttämä kevyt polttoöljy on valmisteverotonta. B Oy:lle toimitetusta kevyestä polttoöljystä kannettu valmistevero on siten palautettava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Hannele Ranta-Lassila ja Maarit Pekkanen. Asian esittelijä Kari Nieminen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Maarit Pekkasen äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään A Oy:n valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja päätöksessä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."